Örnek Olaylar Eşliğinde İsteğe Bağlı Tam Tevkifat
Faruk TAŞYÜREK
Vergi Müfettişi
erkbilgif@gmail.com
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 41 seri No.lu KDV Genel Tebliği hatırlanacağı üzere 21.04.2021 tarih ve 31816 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmişti.
Söz konusu tebliğle yapılan düzenlemeler eşliğinde KDV’de önemli ölçüde değişiklikler yapılmıştı. Bu değişikliklerden birisi de isteğe bağlı tam tevkifat uygulamasının getirilmesidir. Bu çalışmamızda isteğe bağlı tam tevkifat uygulaması ele alınarak örnek olaylar eşliğinde geniş çaplı bilgi paylaşımı yapılacaktır.
1. KDV’de Tevkifat Türleri
Mal teslimi veya hizmet ifası nedeniyle alıcı tarafından satıcıya ödenmesi gereken KDV’nin duruma göre; tamamının veya bir kısmının satıcıya ödenmeksizin, sorumluluk sıfatı eşliğinde alıcı tarafından doğrudan hazineye aktarılması işlemine özetle tevkifat denilmektedir.
Tevkifat uygulaması esas itibariyle vergi güvenliği müessesinin tesisine yönelik bir uygulamadır. Zira bu güvenliğin sağlanması için kanun koyucu KDV Kanununun 9. maddesinde idareye yetki tanımıştır. Vergi idaresi de bu yetkiye istinaden tevkifata konu işlemler ve tevkifat oranları ihdas etmiş, 41 seri No.lu KDV Genel Tebliği yayımlanmadan önce KDV’de tam tevkifat ve kısmi tevkifat olmak üzere iki tür tevkifat yöntemi benimsemiştir.
Tam tevkifat; isminden de anlaşılacağı üzere işleme konu KDV tutarının tamamının, satıcıya ödenmeksizin alıcı tarafından hazineye aktarılması işlemidir.
Kısmi tevkifat; mal teslimi veya hizmet ifasından dolayı alıcı tarafından satıcıya ödenmesi gereken KDV tutarının bir kısmının satıcıya ödenmeksizin sorumluluk eşliğinde hazineye aktarılması işlemidir.
Tanımlar kısaca bu şekilde yapılabilmekle birlikte özünde önemli farklılıklar vardır. Şöyle ki tam tevkifatta, tevkifata konu işlem KDV’nin konusuna girmektedir ancak işlemi yapanın KDV mükellefiyeti yoktur. Buna mukabil kısmi tevkifatta, tevkifata konu işlemi yapanın KDV mükellefiyeti vardır. Dolayısıyla da kısmi tevkifatta fatura vardır. Tam tevkifatta ise faturaya rastlamak çok mümkün değildir.
Ayrıca tam tevkifatın konusuna giren işlem sayısı dörtle sınırlı iken kısmi tevkifatın kapsamı çok daha geniş tutulmuştur. Tam tevkifatın konusuna giren dört işlemi aşağıdaki şekilde saymak mümkündür.
– İkametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından yapılan işlemler (Satıcının KDV mükellefiyeti yok ancak işlem Türkiye de KDV’ye tabi)
– Serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler (GVK 18 ve 94 kapsamında olması şartı var)
– Kiralama işlemleri (Kiracının KDV mükellefi, kiralayanın ise KDV mükellefi olmaması gerekmektedir.)
– Reklâm verme işlemleri (Reklam isteminde bulunanın KDV mükellefiyetinin olmaması, Reklam sunanın ise KDV mükellefiyetinin bulunması gerekmektedir.
Tam tevkifat işlemi bu sayılanlarla sınırlı iken kısmı tevkifat işleminin sayısı çok daha fazladır. 41 seri No.lu KDV Genel Tebliği ile mali mevzuata giren isteğe bağlı tam tevkifat ise bir nevi kısmı tevkifatın tam tevkifata dönüştürülmesi halidir.
2. İsteğe Bağlı Tam Tevkifat Uygulanabilecek İşlemler
İsteğe bağlı tam tevkifatın uygulanabilmesi için uygulamaya konu işlemin KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/C-2.1.3.2.) ve (I/C-2.1.3.3.) bölümlerinde belirtilen işlemlerinden biri olması gerekir. Ancak aynı bölümde yer alan (I/C-2.1.3.2.13.) ile (I/C-2.1.3.3.7.) bölümleri bundan istisnadır. Diğer bir ifadeyle de kısmi tevkifat kapsamında olan işlemler isteğe bağlı tam tevkifatın konusu girmektedir. Bunun istisnası diğer hizmetler başlığı altında yer alan ve KDV Genel Uygulama Tebliğinde özel olarak belirlenmeyen hizmetler ile diğer teslimler başlığı altında yer alan Devlet Malzeme Ofisi Genel Müdürlüğüne yapılan teslimlerdir.
KDV Uygulama Genel Tebliğinin (I/C-2.1.3.2.) ve (I/C-2.1.3.3.) bölümlerinde yer alan ve isteğe bağlı tam tevkifata konu edilebilecek olan, mal teslimi ve hizmet ifası hallerine aşağıda yer verilmiştir.
– Külçe metal teslimleri,
– Bakır, çinko, alüminyum ve kurşun ürünlerinin teslimi,
– Metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıkları ile konfeksiyon kırpıntılarının teslimi,
– Metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam hurda ve atıkları ile konfeksiyon kırpıntılarından elde edilen hammadde teslimi,
– Pamuk, tiftik, yün ve yapağı ile ham post ve deri teslimi,
– Ağaç ve orman ürünleri teslimi,
– Demir-çelik ve alaşımlarından mamul ürünlerin teslimi,
– Temizlik, bahçe ve çevre bakım hizmetleri,
– Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri,
– Her türlü yemek servisi ve organizasyon hizmetleri,
– Etüt, plan-proje, danışmanlık, denetim ve benzeri hizmetler,
– Fason olarak yaptırılan tekstil ve konfeksiyon işleri ile fason ayakkabı ve çanta dikim işleri ve fason işlerle ilgili aracılık hizmetleri,
– Yapı denetim hizmeti,
– Taşımacılık hizmetleri,
– Her türlü baskı ve basım hizmeti,
– Ticari reklam hizmetleri,
– İşgücü temin hizmeti,
– Turistik mağazalara verilen müşteri bulma/götürme hizmeti,
– Yapım işleri ile bu işlerle birlikte ifa edilen mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetleri,
– Spor kulüplerinin yayın, isim hakkı ve reklâm gelirlerine konu işlemler.
3. İsteğe Bağlı Tam Tevkifatta Özellikli Durumlar
İsteğe bağlı tam tevkifatta özellikli sayılabilecek bazı halleri aşağıdaki gibi saymak mümkündür.
– İsteğe bağlı tam tevkifat uygulanabilmesi için mal teslimi veya hizmet ifasının KDV Genel Uygulama Tebliğinin ilgili bölümlerinde sayılan işlemlerden biri olması gerekir. Bu işlemler diğer hizmet ifası ile diğer teslimler hariç, kısmi tevkifatın konusuna giren işlemlerdir.
– İsteğe bağlı tam tevkifat uygulamasında tevkifatı yapanın tevkifat yapma sorumluluğunun olup olmamasına bakılmaksızın tevkifat yapılabilecektir. Hatırlanacağı üzere; KDV tevkifatı yapacaklar Tebliğin (I/C-2.1.3.) bölümünde sayılarak, belirlenmiş alıcılar ile KDV mükellefiyeti olanlar ayrımına gidilmiş ve kimi hallerde sadece belirlenmiş alıcıların tevkifat yapacağı belirtilmişti. İsteğe bağlı tam tevkifatta bu ayrıma gidilmemiştir.
– İsteğe bağlı tam tevkifatta, tevkifata konu işlemin tamamı üzerinden tevkifat yapılması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle de isteğe bağlı tam tevkifatta kısmi tevkifat tutarını aşan kısmın üzerinde bir tevkifat yapılacaksa tevkifatın tüm KDV tutarını kapsaması gerekir.
– İsteğe bağlı tam tevkifatta, tevkifatı yapacak alıcı ile satıcı arasında tam tevkifat yapılacağına dair 1 yıllık yazılı sözleşme düzenlenmesi ve bu sözleşmenin 1 yıldan önce feshedilmemesi gerekmektedir. Bir yıllık sürenin bitimini izleyen yıllarda uygulamaya devam edilmesinin istenmesi halinde sözleşmenin aynı süreyle yenilenmesi gerekmektedir.
– İsteğe bağlı tam tevkifat uygulaması kapsamında işlemi bulunanlar düzeltme işlemleri bakımından KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/C-2.1.4.), tevkifata tabi tutulan verginin iadesi bakımından Tebliğin (I/C-2.1.5.), bildirim ve müteselsil sorumluluk bakımından Tebliğin (I/C-2.1.6.) bölümlerindeki açıklamalara göre işlem görecektir.
– İsteğe bağlı tam tevkifatta tevkifata konu olan işlemlerin tebliğde sayılan işlemler kapsamında olması gerekir. Tebliğde sayılanlar dışındaki işlemler için tevkifat yapılması halinde haksız veya yersiz tevkifat kapsamında işlem göreceği tabidir.
– İsteğe bağlı tam tevkifatta sahte belge kullanmış olma olasılığı ortadan kalkmaktadır. Şöyle ki isteğe bağlı tam tevkifatta alıcı tarafından verilen 2 No.lu KDV Beyannamesi KDV indirimine esas teşkil eden belgedir. 2 No.lu KDV Beyannamesinin sahte belge olması durumu söz konusu olmayacağı için sahte belge kullanılmış olma durumu da oluşmayacaktır.
4. Örnek Olaylar
Örnek 1: A işletmesi, sürekli servis taşımacılığı hizmeti aldığı X taşımacılık firmasından aldığı bu hizmet için tam tevkifat kapsamında işlem yapmak istemektedir. İsteğe bağlı tam tevkifat uygulaması kapsamındaki durumları nasıl olur?
Servis taşımacılığı hizmeti kısmi tevkifat kapsamında yer alan işlemlerden biridir. Haliyle isteğe bağlı tam tevkifat kapsamında tevkifata konu edilebileceği gibi kısmı tevkifat kapsamında da işlem yapabilecektir. İsteğe bağlı tam tevkifat yapabilmek için öncesinde A ve X şirketlerinin yazılı bir sözleşme imzalaması ve bu sözleşmeyi 1 yıl süreyle sonlandırmaması gerekmektedir.
A işletmesinin, söz konusu sözleşmelerin bir örneği ile varsa bu kapsamda işlem yapacak diğer satıcı mükelleflerin bilgilerini (adı soyadı/unvanı, vergi dairesi, vergi kimlik numarası, sözleşme uygulama dönemi), işleme ilişkin KDV Beyannamesinin verilmesinden önce liste halinde bağlı olduğu vergi dairesine vermesi gerekir. Sözleşmelerin feshedilmesi, tadili vb. durumların da işleme ilişkin hallerde de KDV Beyannamesinin verilmesinden önce bağlı oldukları vergi dairesine A işletmesi tarafından bildirilmesi gerekir.
Taşımacılık hizmeti veren X işletmesinin ise tam tevkifata konu olan bu işlem için vergi dairesine bildirimde bulunmasına gerek yoktur. Ancak X işletmesi ilgili döneme ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin iki ayrı bölümüne kayıt yapması gerekir. Birinci kaydı “Matrah” kulakçığında “İsteğe Bağlı Tam Tevkifat Uygulanan İşlemler” tablosuna; ikinci kaydı ise “İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” kulakçığında “İsteğe Bağlı Tam Tevkifat Kapsamına Giren İşlemler” tablosuna yapması gerekir.
Örnek Olay 2: FT YMM şirketinden danışmanlık hizmeti alan Y limitet şirketi hizmet alımı için KDV tevkifatı yapmak istemektedir. KDV karşısındaki durumları nasıl olur (?)
KDV Genel Uygulama Tebliğinin (2.1.3.2.2.) bölümünde yer alan Etüt, Plan-Proje, Danışmanlık, Denetim ve Benzeri Hizmetleri kısmi tevkifat kapsamında işlem görmektedir. Ancak kısmi tevkifata konu edilebilmesi için alıcıların tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) bölümündeki belirlenmiş alıcılardan olması gerekmektedir.
Y limitet şirketinin Tebliğde belirlenen alıcılar içerisinde sayılmadığından hareketle kısmi tevkifat kapsamında tevkifat yapması mümkün değildir. Ancak aralarında yapacakları yazılı bir sözleşme ile isteğe bağlı tam tevkifat kapsamında KDV’nin tamamını Y limitet şirketi tevkif ederek, 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edip, FT YMM şirketi yerine bağlı bulunduğu vergi dairesine ödeyebilecektir.
Örnek Olay 3: İş gücü temini hizmeti veren B şirketi, Z işletmesi ile 01.06.2022 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 1 yıllık isteğe bağlı tam tevkifat sözleşmesi yapmıştır. Z işletmesi 2022/Eylül ayında hiç hizmet almamış, 2022/Ekim ve Kasım aylarındaki alım için 2 No.lu KDV Beyannamesini vermeyi unutmuş, sonradan hatırlaması üzerine 2023/Şubat ayında beyanda bulunmuştur. KDV karşısındaki durumları nasıl olur?
B şirketi isteğe bağlı tam tevkifat sözleşmesi yaptıktan sonraki 1 yıl içinde düzenleyeceği faturalarda KDV hesaplaması yapmayacaktır. Ancak Z işletmesinin yükümlülüğünü yerine getirmemesinden dolayı VUK 11 ve KDV Genel Uygulama Tebliğine göre şartların oluşması halinde müteselsil sorumlu olabilecektir.
Z işletmesi 1 yıl boyunca B şirketinden iş gücü temini kapsamında aldığı hizmetlerin KDV’sinin tamamını tevkif edip, 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edip hazineye ödeyecektir. 2 No.lu KDV Beyannamesi Z işletmesi için indirimin dayanağında belge olarak dikkate alınacaktır. Haliyle unutularak verilmeyen (2022/Ekim-Kasım) dönemlerin KDV’si ilgili aylarda indirim konusu yapılamayacaktır. 2023/Şubat ayında 2 No.lu KDV Beyannamesini verdiği aydaki 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapabilecektir. Diğer bir ifadeyle de 2023/Ocak döneminde indirim konusu yapabilecektir.
Örnek Olay 4. Mobilya ticaret ile uğraşan ABC işletmesi, sürekli satış yaptığı perakendeci XYZ işletmesi ile isteğe bağlı tam tevkifat için 1 yıl süreli yazılı sözleşme yapmak istemektedir. KDV karşısındaki durumları nasıl olur?
Öncelikte isteğe bağlı tam tevkifat kapsamında sözleşme yapılabilmesi için teslime konu işlemin KDV Genel Tebliğinin (I/C-2.1.3.2.) ve (I/C-2.1.3.3.) bölümünde yer alan işlemlerden olması gerekir yani kısmi tevkifat kapsamındaki işlemlerden olması gerekir. Kısmi tevkifat kapsamındaki işlemlere bakıldığında mobilya tesliminin tevkifata konu edildiği görülmemektedir. Bu nedenle isteğe bağlı tam tevkifat kapsamında işlem yapılması halinde bu işlem haksız veya yersiz tevkifatın konusuna girecektir.
Öte yandan tevkifata konu işlemlerde tevkifat tutarının KDV’de indirim konusu yapılabilmesinin dayanağını (belgesini) satıcılar tarafından düzenlenen faturalar değil, alıcılar tarafından verilen 2 No.lu KDV Beyannamesi oluşturmaktadır. İsteğe bağlı tam tevkifatın konusuna girmeyen işlemde tevkifat yapılarak belge oluşturulması halinde ise sıkı sıkıya şekle bağlı KDV Kanunu ile KDV Genel Uygulama Tebliği hükümlerine binaen mükellefler sıkıntı yaşayabileceklerdir. Mükelleflerin bu gibi durumlarda daha özenli davranmalarında kendileri açısından fayda görülmektedir.
5. Sonuç
İsteğe bağlı tam tevkifat ile KDV’deki tevkifat uygulaması, yeni bir boyut kazanmıştır. Bu tevkifat yönteminin önceki tevkifat uygulamalarından belirgin farkları; isteğe bağlı olması, yazılı sözleşmeyle yapılması ve alıcılarda belirlenmiş alıcı sıfatının aranılmaması şeklindedir.
İsteğe bağlı tam tevkifat uygulaması sadece belirlenen işlemleri kapsamaktadır. Diğer bir ifadeyle KDV’nin konusuna giren tüm teslim ve hizmetleri kapsamamaktadır.
Özellikle belgenin sahte olması gibi alıcılar nezdinde oluşan endişeleri gidermesi ve vergi güvenliği müessesine müspet katkı sağlaması, beklentisinden hareketle diğer tüm teslim ve hizmetlerin de ilerleyen dönemde isteğe bağlı tam tevkifat kapsamına alınmasının doğru olacağı kanaati tarafımızda oluşmaktadır.
Tevkifata konu işlemlerde tevkif edilen tutarların indirim hakkı 2 No.lu KDV Beyannamesi ile belgelendirilmektedir. KDV Kanununun ve KDV Tebliğlerinin sıkı sıkıya şekle bağlı düzenlemeler olduğunun dikkate alınarak, tevkifat yapılmaması gerektiği halde tevkifat yapılması yahut tevkifat yapılması gerektiği halde tevkifat yapılmaması gibi hallerde mükelleflerin indirimlerini belgelendirmede mağduriyet yaşamamaları için bu konuda daha dikkatli davranmaları ise tarafımızca tavsiye edilmektedir.
Kaynakça
– 3065 sayılı KDV Kanunu
– KDV Uygulama Genel Tebliği
– 41 Seri No.lu KDV Genel Tebliği
– www.gib.gov.tr
