Kur Korumalı Kazanç İstisnasında YMM Tasdik Raporu
Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
dogancengel@beratymm.com
I-GİRİŞ
BDDK’nın 20/05/2022 tarihli “Haftalık Bankacılık Sektörü Verilerine” göre kur korumalı mevduat ve katılma hesaplarının (KKH) toplamı yaklaşık 875 milyara ulaşmış durumda. Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca açıklanan “2022 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Giderlerinin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosunda (Ekod4)” yer verildiği üzere kur korumalı hesapların Mart ayı maliyeti 11,7 milyar TL, Nisan ayı maliyeti ise 4,56 milyar TL olarak gerçekleşmiştir. Son günlerde döviz kurlarındaki artışın da etkisiyle Mayıs ayı maliyetinin daha da yukarıda olacağını tahmin etmek zor olmasa gerek.
Kamu açısından gider/maliyet olarak addedilen bu tutarlar vergi mükellefleri açından da kazanç niteliğindedir. Ancak 7352 sayılı Kanunla KVK’ya geçici 14.madde ilave edilerek 31/12/2021 tarihli bilançolarda yer alan yabancı para/altın hesaplarından elde edilen kazançlar belli şartlar dahilinde gelir ve kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur. 28/05/2022 Tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 7407 sayılı Kanunla da KVK’nın geçici 14.maddesine ilave yapılarak 31/03/2022 tarihli bilançolarda yer alan yabancı para hesapları istisnaya dahil edilmiş ayrıca Cumhurbaşkanına 30/06/2022 ve 30/09/2022 tarihli bilançolarda yer alan yabancı paraların istisnaya dahil edilmesine ilişkin yetki verilmiştir. Son düzenlemeden istikrar sağlanıncaya kadar uygulamaya devam edileceği sonucu çıkarılabilir. İstisna uygulamasına ilişkin açıklamalara 19 Seri Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer verilmiş olmakla birlikte 7407 Sayılı kanunla yapılan düzenlemenin yeni açıklamalar gerektirdiği kuşkusuzdur. Yazımızın konusu ise dönüşüm sebebiyle elden edilen kazançların hangi şartlarda istisnaya tabi tutulacağından ya da hesaplamanın nasıl yapılması gerektiğinden ziyade istisnadan yararlanan mükelleflerden YMM tasdik raporu aranılıp aranılamayacağına dairdir.
II-YASAL DAYANAK
A-VERGİ USUL KANUNU ve 3568 SAYILI KANUN
Vergi Usul Kanununun “Vergi Beyannamelerinin İmzalanması ve Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporları” başlıklı mükerrer 227.maddesine göre;
Maliye Bakanlığı:
1. Vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya,
2. Vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya,
3.Vergi kanunları kapsamındaki yeminli mali müşavirlik tasdik işlemlerini elektronik ortamda gerçekleştirmeye ve tasdike konu işlemleri mükellef grupları, faaliyet ve tasdik konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye ve uygulatmaya,
Bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.
3568 Sayılı Kanunun 12.maddesinde ise yeminli malî müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esaslar; gerçek ve tüzelkişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırımın miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmeliklerle belirleneceğine hükmedilmiştir.
Anlaşılacağı üzere muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasının YMM tasdik raporuna bağlanması şartı Maliye Bakanlığının yetkisi dâhilinde olup bahsi geçen konuların tasdik raporuna bağlanıp bağlanmadığının tespiti için alt düzenlemelerin incelenmesi gerekmektedir.
B-YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLERİN TASDİK EDECEKLERİ BELGELER, TASDİK KONULARI, TASDİKE İLİŞKİN USUL VE ESASLAR HAKKINDA YÖNETMELİK
Yönetmeliğin 5.maddesinde tasdikin amaçları;
√ Gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin hesap ve kayıtlarının sonuçlarını gösteren mali tabloların yanıltıcı olmayacak biçimde eksiksiz ve gerçeğe uygun şekilde düzenlenmesini sağlayarak kamunun istifadesine sunmak,
√ Gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin ilgili mevzuat yönünden olan taleplerin karşılanmasında çabukluğu sağlayarak hak ve yararlarını korumak,
√ Vergi idaresi ve mükellef ilişkilerinde güveni hakim kılmak,
şeklinde ifade edilmiştir.
Yönetmeliğin 7/G maddesinde Mali Mevzuatta Yer alan Teşvik, İndirim, İstisna ve Muafiyetler Yönünden aşağıdaki işlemlerin tasdike tabi olduğu sayılmıştır.
a. Yatırım indirimi,
b. Döviz kazandırıcı işlemlerde vergi istisnası,
c. Yeniden değerleme,
d. Stok değerlemesi,
e. Eğitim, spor ve sağlık yatırımlarından elde edilen kazanç istisnası,
f. Dernek, tesis, vakıf ve kooperatiflere muafiyet tanınması,
g. Diğer teşvik, indirim, istisna ve muafiyetlerle ilgili işlemler.
Bakanlık, tasdik kapsamına alınan beyanname, bildirim ve belgelerin tasdik uygulamasını zaman ve konu itibariyle sınırlandırmaya veya genişletmeye yetkilidir.
Tasdik işlemi yapılırken aranacak asgari bilgi, şekil şartları ile tasdike ilişkin diğer usul ve esaslar bakanlıkça çıkartılacak tebliğlerle belirlenir. Yukarıda belirtilen konuların ve belgelerin tasdikine ilişkin olarak Bakanlıkça tebliğ çıkartılmadıkça, yeminli mali müşavirler bu konu ve belgelerle ilgili olarak tasdik işlemi yapamazlar.
Anlaşılacağı üzere bir işlemin tasdik kapsamında olup olmadığının tespiti için Yönetmelik yeterli olmayıp ayrıca tebliğle ilgili işlem hakkında düzenleme yapılıp yapılmadığının araştırılması gerekir.
C- 5 SERİ NO.LU ve DİĞER SM, SMM VE YMM KANUNU GENEL TEBLİĞLERİ
17/03/1992 Tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 5 Seri No.lu SM, SMM ve YMM Kanunu Genel Tebliğinin (A) bölümünde hangi işlemlerin tasdik kapsamında olduğu sayılmıştır. Sayılanların içeriğinde ise Yönetmelikte olduğu gibi “Diğer teşvik, indirim, istisna ve muafiyetlerle ilgili işlemler” şeklinde bir maddeye yer verilmemiştir. Ancak aynı bölümde, söz konusu istisna ve indirimler dışında kalan veya bu istisna ve/veya indirimler kapsamında olup da yıllık kurumlar vergisi beyannamelerinde yararlanılan istisnalar veya indirim konusu yapılan tutarlar toplamı 300.000.000.- TL.’yı (2021 yılı için 487.000 TL, 2022 yılı için 663.000 TL) aşmayan mükellefler de diledikleri takdirde, bu Tebliğde belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde vergiden müstesna tutulan ve/veya indirim konusu yapılan işlemlerini yeminli mali müşavirlere tasdik ettirebilecekleri ifade edilmiştir.
Söz konusu Tebliğde mülga edilen 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanuna atıf yapılmakla birlikte 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 1/5.maddesine göre diğer Kanunlarda 5422 sayılı Kanuna yapılan atıflar 5520 sayılı Kanuna yapılmış sayılacağından söz konusu Tebliğde belirtilen işlemlere ilişkin tasdik zorunluluğu devam etmektedir.
Gerek 19 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği gerek 5 Seri No.lu SM, SMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği gerekse diğer tebliğler incelendiğinde KVK’nın geçici 14.maddesine ilişkin (kur korumalı hesaplara ilişkin kazanç istisnası) YMM tasdik raporunun ibrazına ilişkin bir belirleme bulunmadığı ancak mükelleflerin diledikleri takdirde bu hususla alakalı YMM’lere tasdik yaptırabilecekleri anlaşılmaktadır. Başka bir istisna için İdarenin 2021 yılında verdiği görüş de bu yöndedir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 04/07/2021 Tarih ve E-39044742-130 – sayılı özelgesi).
D-TAM TASDİK KAPSAMINDAKİ MÜKELLEFLER
VUK’un mükerrer 227.maddesine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.
18 Seri No.lu SM, SMM ve YMM Kanunu Genel Tebliğin;
II/B-1 maddesine göre YMM’ler; her türlü istisna ve muafiyet tutarları ve benzeri tutarların vergi mevzuatı çerçevesinde doğru olarak tesbit edilmesi, aktif ve pasif kıymetlerin VUK hükümlerine uygun olarak değerlemelerinin yapılmasından sorumlu oldukları,
III/B maddesine göre YMM’lerin III-Hesap İncelemeleri bölümünde, her türlü istisna ve muafiyet, finansman fonu ve benzeri tutarların doğru hesaplanıp hesaplanmadığı, gelir tablosunda yer alan gelir ve giderlerin defter kayıtlarına, MSUGT’lerine uygun olup olmadığı ve gelir/kurumlar vergisinden istisna edilen işlemlere ilişkin tutarlar ile muafiyet tutarlarının mevzuat hükümlerine uygun olarak hesaplanıp hesaplanmadığı hususlarına yer vermek zorunda oldukları,
YMM’lerin beyannamelerini tasdik edecekleri mükelleflerle ilgili olarak, MSUGT’lerine göre oluşacak ticari kardan vergiye matrah olacak mali kâra geçişin doğruluğundan da sorumlu oldukları ve tasdik raporunda ticari kâra hangi kalemlerin ilave edilerek ve hangi kalemlerin çıkartılarak mali kâra ulaşıldığı belirtilecekleri, tasdik raporunda yapılacak açıklamaların ayrıntılı olması gerektiği,
ifade edilmiştir. Yukarıdaki açıklamalarımızdan hareketle tam tasdik sözleşmesi bulunan mükellefler için düzenlenecek tam tasdik raporlarında KVK’nın geçici 14.maddesine ilişkin istisnayı da kapsadığını ve istisnaya ayrıntılı olarak yer verilmesi gerektiğini bu durumda ise söz konusu istisnaya has ayrıca bir tasdik raporu aranmaması gerektiğini söyleyebiliriz.
III-GÖRÜŞ VE SONUÇ
14 Seri No.lu SM, SMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği’ne göre Yeminli mali müşavirlerce tasdik edilen beyannameler ve buna ilişkin mali tablolar, Kamu İdaresinin yetkili memurlarınca incelenmiş bir belge olarak kabul edilir. Ancak, çeşitli kanunlarla Kamu İdaresine tanınan teftiş ve inceleme yetkilerinin kullanılmasına ve gerektiğinde tekrarına ait hususlar saklıdır. Yönetmeliğe göre YMM tasdikinin amaçlarından biri de vergi idaresi ve mükellef ilişkilerinde güveni hakim kılmaktır. Ayrıca gerek VUK, gerek meslek Kanunu gerekse diğer mevzuatlar çerçevesinde YMM’ler yaptıkları tasdiklerden dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumludur.
Kurumlar vergisi istisnalarına ilişkin YMM tasdik raporu zorunluluğuna ilişkin Tebliğler 90’lı yıllardan kalma olup bu tebliğlerde mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa atıf vardır. Mevcut düzenlemelerde teşvik/muafiyet/istisna/indirim ve diğer işlemlerden yararlanma şartının YMM raporuna bağlanıp bağlanmadığının tespiti meslek mensuplarınca dahi çok kolay değildir. Her ne kadar konumuz olmasa da VUK’a eklenen geçici 31 ve geçici 32.maddeleri ile yeniden düzenlenen mükerrer 298/Ç maddesi kapsamındaki yeniden değerleme işlemlerini bu duruma örnek olarak gösterebiliriz. Özellikle son dönemlerde gerek gelir vergisi gerekse kurumlar vergisinde hem bu kanunlar hem diğer kanunlarla çeşitli muafiyet/indirim/istisna/teşvik ve diğer işlemler tesis edilmekte ve mevcut 3568 sayılı Kanuna ilişkin Tebliğler YMM tasdik zorunluluğu hususunu tam olarak aydınlatmakta yetersiz kalmakta ya da kapsamamaktadır.
Gelir İdaresi Başkanlığının resmi internet sitesinden alınan verilere göre 2021 yılı Aralık ayında toplam 3.221.894 mükellef bulunmakta buna karşın Vergi Denetim Kurulunun aktif denetim gücü ise 6197 kişiden oluşmaktadır. Vergi müfettişleri her ne kadar azimle çalışsa da sayılar arasındaki orantısızlık aşikârdır. Bu durumun etkisi ve çağın gereği Hazine ve Maliye Bakanlığı incelenecek mükelleflerin seçiminde öncelikli olarak vergi kayıp ya da kaçağı riski yüksek olan mükelleflerin ve/veya sektörlerin belirlenmesi amacıyla Risk Analiz Sistemi kullanmaktadır. Mükelleflerce muafiyet/indirim/istisna/teşvik ve diğer işlemlerin bu analizde bir yeri olduğu muhakkaktır.
Giriş bölümünde belirttiğimiz istatistiklerden de anlaşılacağı üzere kur korumalı hesaplara ilginin yoğun olduğu söylenebilir. Bakanlıkça verilen gider rakamları sadece faiz/döviz kuru kıyası nedeniyle katlanılan giderlerden ibaret olup uygulamanın gerçek maliyeti ancak KVK’nın geçici 14.maddesi kapsamındaki istisnanın neden olduğu vergi harcamalarının açıklanan giderlere ilave edilmesiyle anlaşılabilir. İstisnanın belli şartlar altında 31/12/2022 tarihine kadar açılacak/dönüştürülecek hesapları da kapsadığı düşünüldüğünde toplanacak vergiye olan etkisinin çok daha büyük olacağını (belki de diğer tüm istisna ve indirimlerden daha fazla) tahmin etmek zor olmasa gerek.
Yukarıdaki bölümlerde yaptığımız açıklamalar çerçevesinde bir istisnadan yararlanma şartının YMM tasdik raporu bağlanması ancak tebliğlerle yapılabildiğini, mevcut düzenlemeler incelendiğinde ise KVK’nın geçici 14.maddesi kapsamındaki istisnanın YMM tasdik raporuna bağlandığına ilişkin sonuç çıkarmanın pek de mümkün olmadığı söyleyebiliriz. Tam tasdik sözleşmesi bulunan mükellefler için tanzim edilecek tasdik raporlarında bu istisnaya detaylı bir şekilde yer verilmesi gerekmekte, tam tasdik kapsamında olmayan mükelleflerin ise isteğe bağlı olarak söz konusu raporu YMM’lere tanzim ettirmelerinde engel bulunmamaktadır. KVK’nın geçici 14.maddesiyle sağlanan istisnanın 16 sayfadan ibaret (7407 sayılı Kanunun etkisiyle daha da genişlemesi muhtemeldir) 19 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğiyle daraltıldığı, hesaplamanın nitelikli mesai gerektiği, vergi inceleme sebeplerinden birinin risk analiz sistemi verileri olduğu ve mükelleflerin diğer unsurlarla birlikte muafiyet/istisna/indirim/teşvik ve diğer uygulamalardan yararlanmasının risk analizine takılmasına neden olabileceği hususları birlikte dikkate alındığında vergi cezasına muhatap olma riski azaltmak adına istisnanın YMM tasdik raporuna bağlanmasının mükellef lehine olacağını belirtmemiz yerinde olacaktır.
Daha öncesi de bulunmakla birlikte en az 10 yıllık meslek hayatından sonra Türkiye’nin en zor sınavlarından birini başarıyla tamamlayarak denetim ve tasdik hakkını elde eden, görevlerinden biri vergi idaresi ve mükellef ilişkilerinde güveni hakim kılmak olan, mükellefle idare arasındaki anlaşmazlıkların çözümünde aktif rolü bulunan, yaptığı tasdik sebebiyle tüm mal varlığıyla sorumlu tutulan, görevleri sırasında veya görevleri sebebiyle işledikleri suçlardan dolayı TCK’nın kamu görevlilerine ait hükümleri uyarınca ağırlaştırılmış cezalara muhatap tutulabilen, mükellefler/toplum nezdinde vergi bilincinin oluşmasına yardımcı olan, gerek bireysel gerekse mesleki kuruluşlar (Odalar ve TÜRMOB) bünyesinde yaptıkları çalışmalarla mevcut/tasarı halindeki mevzuatın geliştirilmesinde katkısı azımsanamayacak, güncel düzenlemeleri yakından takip ederek uygulama güçlüklerine rağmen pratiğe dökülmesini sağlayan Yeminli Mali Müşavirlerin, Bakanlığın yetkisini kullanarak zorunlu/belirgin hale getireceği ve hesaplaması/vergi beyannamelerine yansıtılması ayrı bir araştırma ve uzmanlık gerektiren bir çok konuda (KVK’nın geçici 14, 5-1/h, 5-1/j, 5-1/k, 5B, VUK’un geçici 31, geçici 32 ve mükerrer 298/Ç, bir puanlık kurumlar vergisi indirimi gibi) filtre görevi görerek önemli ölçüdeki olası vergi kayıp ve kaçağını daha doğman önleyebilecekleri kuşkusuzdur. YMM’lerin bütçeye yük getirmediği ve buna karşın vergi alacağını bir nevi sigortaladığı gerçeğinden hareketle yapılacak söz konusu düzenlemelerde kamu yararı bulunduğunu söyleyebiliriz. Kur korumalı mevduata sağlanan istisna dahil diğer muafiyet/istisna/indirim/teşvik ve yeniden değerleme gibi diğer uygulamaların hacmi ve vergi harcaması niteliğiyle bütçeye olan etkisi, uygulamaların yıllara sirayet ettiği ve Vergi Denetim Kurulunun aktif denetim gücü düşünüldüğünde bu hususun önemle dikkate alınması gerektiği görüşündeyiz.
Kaynakça:
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
– 3568 Sayılı Kanun
– 5520 Sayılı Kanun
– 5422 Sayılı Kanun (mülga)
– 7407 Sayılı Kanun
– Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik
– 19 Seri Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
– 5 Seri No’lu SM, SMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği
– 14 Seri No.lu SM, SMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği,
– 18 Seri No’lu SM, SMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 04/07/2021 Tarih ve E-39044742-130 – sayılı özelgesi
– BDDK’nın 20/05/2022 tarihli Haftalık Bankacılık Sektörü Verileri, https://www.bddk.org.tr/BultenHaftalik/
– Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın 2022 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Giderlerinin Ekonomik Sınıflandırılması Tablosunda (Ekod4), https://muhasebat.hmb.gov.tr/merkezi-yonetim-butce-istatistikleri
– Gelir İdaresi Başkanlığı İstatistikleri, https://gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/user_upload/VI/20211.htm
– Hazine ve Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı 2021 Yılı Faaliyet Raporu, https://ms.hmb.gov.tr/uploads/2022/04/VDK-2021-Birim-Faaliyet-Raporu.pdf
