Soru ve Cevaplarla Finansman Gider Kısıtlaması – Doğan ÇENGEL, YMM

Finansman Gider Kısıtlaması

Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]

A-GİRİŞ

Mevcut şekliyle olmasa da daha evvel vergi mevzuatımızda yer alan finansman gider kısıtlaması 30/12/2003 Tarihli Resmî Gazetede yayımlanan enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümlerin de yer aldığı 5024 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak bu defa 15/06/2012 Tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 6322 sayılı Kanunla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11/1-i maddesi ile 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41/1-11.maddesinde (yürürlük tarihi 01.01.2013) yeniden düzenlenmiş ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla (oranın %10 belirlenmesi sonucu) 01/01/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemleri için uygulanmaya başlanmıştır. Yaklaşık 17 yıl uygulanmayan finansman gider kısıtlamasına ilişkin usul ve esaslar 25/05/2021 Tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 18 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmişse de uygulamaya ilişkin birçok zorluk, sorun ve tutarsızlığın olduğunu söylememiz yerinde olacaktır. Bilindiği üzere işletmelerde yabancı kaynak öz kaynak dengesi oldukça önemli olup bu denge öz kaynakların yabancı kaynaklara olan oranıyla bulunur ve bu oranın “bir” olması yeterli görülür. Hesaplama yöntemi dikkate alındığında uygulamayla bir bakıma yabancı kaynak öz kaynak dengesini sağlayamayan mükellefler daha çok vergi yüküne muhatap edilerek cezalandırılmıştır.

B-SORU VE CEVAPLARLA FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI

1-Hangi mükellefler finansman gider kısıtlaması kapsamında değildir?

Kanunda kredi kuruluşlarının, finansal kuruluşların, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketlerinin finansman gider kısıtlaması kapsamı dışında olduğuna hükmedilmiş Tebliğde ise tabi oldukları kanunlara atıf yapılarak;

√ Emeklilik şirketleri

√ Mevduat bankaları, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurt dışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye’deki şubeleri ve finansal holding şirketleri

√ Sigorta ve reasürans şirketleri

√ Finansal kiralama, faktoring, finansman şirketleri ve tasarruf finansman şirketleri

√ Sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunan kurumlar

şeklinde sayılmıştır .

2-Hangi mükellefler finansman gider kısıtlaması kapsamındadır?

Yukarıda sayılan kurumlar dışında kalan ve bilanço hesabı esasına göre defter tutan gelir/kurumlar vergisi mükellefleri kapsam dahilindedir. Ancak finansman gider kısıtlaması, sadece yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan gelir/kurumlar vergisi mükellefleri hakkında uygulanacaktır. Düzenleme GVK’nın ticari kazançlara ilişkin “Gider kabul edilmeyen ödemeler” başlıklı 41.maddesinde yapıldığından ve yabancı kaynak öz kaynak mukayesesi gerektirdiğinden finansman gider kısıtlamasına bilanço hesabı esasına göre defter tutan ticari kazanç sahibi gelir vergisi mükellefleri tabidir. Ancak GVK’nın zirai kazançlara ilişkin “Hasılattan indirilemeyecek giderler” başlıklı 58.maddesinde GVK’nın 41.maddesine atıf yapıldığından bilanço hesabı esasına göre defter tutan zirai kazanç sahiplerinin de uygulama kapsamında olduğunu söyleyebiliriz. Anlaşılacağı üzere finansman gider kısıtlamasına tabi olmak/hesaplama yamak konusunda konusunda tam/dar mükellef, imalatçı veya ihracatçı olunmasının, dönemi kar ya da zararla kapatılmasının önemi bulunmamaktadır.

3- Sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunan kurumlar ifadesinden ne anlaşılması gerekir?

6362 sayılı Kanunun 34.maddesine göre, sermaye piyasası faaliyetleri, sermaye piyasası kurumlarının bu Kanun kapsamındaki faaliyetleri, bu Kanun kapsamına giren yatırım hizmetleri ve faaliyetleri ile bunlara ek olarak sunulan yan hizmetlerden oluşur. Mezkur Kanunun 35.maddesine göre ise sermaye piyasası kurumları aşağıdaki şekilde sayılmıştır.

• Yatırım kuruluşları
• Kolektif yatırım kuruluşları
• Sermaye piyasasında faaliyette bulunacak bağımsız denetim, değerleme ve derecelendirme kuruluşları
• Portföy yönetim şirketleri
• İpotek finansmanı kuruluşları
• Konut finansmanı ve varlık finansmanı fonları
• Varlık kiralama şirketleri
• Merkezî takas kuruluşları
• Merkezî saklama kuruluşları
• Veri depolama kuruluşları
• Kuruluş ve faaliyet esasları Kurulca belirlenen diğer sermaye piyasası kurumları

Sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunan kurumlar ifadesinden, sermaye piyasası araçlarını (tahvil, hisse senedi gibi) halka arz edenlerin amaçlanmadığı haliyle halka açık/tahvil ihraç eden şirketlerin de finansman gider kısıtlaması kapsamında olduğu anlaşılmaktadır.

4-Dış ticaret sermaye ve sektörel dış ticaret şirketlerinin hangi işlemleri finansman gider kısıtlaması kapsamı dışındadır?

Dış ticaret sermaye ve sektörel dış ticaret şirketlerinin imalatçı veya tedarikçi şirketlerle imzalanan aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden aynı değerle alınıp aynı değerle ihracatı gerçekleştirilen, malın üretimi veya tedarikine ilişkin tüm yükümlülüklerden doğrudan ve münhasıran imalatçı veya tedarikçi şirketlerin sorumlu olması ve ihracattan doğan finansman yükünün aracılı ihracat sözleşmesinin tarafı olan imalatçı veya tedarikçi şirketlere aktarılması kaydıyla, bu işlemler nedeniyle dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri nezdinde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır. İlgili şirketlerin söz konusu işlemler sonucunda üzerlerinde finansman giderine ilişkin bir yük kalmadığı açıktır. Ancak finansman giderlerinin kısmen imalatçı ya da tedarikçiye aktarılması halinde “tüm yükümlülüklerin aktarılması” şartı sağlanmadığı, üzerine kar ilave edilmesi halinde de ise işlemin “aktarımdan” ziyade ilgili kanuna tabi olmadan verilen finans hizmeti olarak addedilerek bu iki durum için netleştirme yapılmadan finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması gerektiği eleştirisine muhatap olunabileceği hususu göz ardı edilmemelidir. Ayrıca bu şirketlerin yukarıda bahsi geçen işlemler dışında kalan faaliyetlerinden kaynaklı finansman giderleri gider kısıtlamasına tabidir.

5-Grup şirketlere aktarılan kredilerde (köprü kredilerde) finansman gider kısıtlamasını hangi şirket yapacak?

Tebliğde işletmelerce banka vb. kurumlardan temin edilen kredilerin, bu işletmelerin üzerinde herhangi bir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman giderinin, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket bünyesinde gider kısıtlamasına tabi tutulması gerektiği ifade edilmiştir.  Söz konusu finansman yükünün eksik yansıtılması halinde “finansman yükü kalmaksızın” şatının sağlanmadığı fazla yansıtılması halinde ise “aktarımdan” ziyade ilgili kanuna tabi olmadan verilen finans hizmeti olarak addedilerek bu iki durum için netleştirme yapılmadan finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması gerektiği eleştirisine muhatap olunabileceği hususu göz ardı edilmemelidir.

6-Adi Ortaklıklarda finansman gider kısıtlaması nasıl uygulanacaktır?

Bilançolarında yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşan adi ortaklıklarda, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’u ortakların hisseleri oranında, verecekleri beyannamelerinde KKEG olarak dikkate alınacaktır. Her ne kadar 18 Seri No.lu KVKGT’de adi ortaklıkların kurumlar vergisi mükellefiyeti olmadığı ifade edilmişse de söz konusu uygulamanın KVKGT’nin I/2.5 maddesine göre kurulan ve isteğe bağlı olarak iş ortaklığı olarak kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilen adi ortaklıkları kapsamadığını görüşündeyiz.

7-Yıllara sari inşaat ve onarma işleri ile uğraşan mükelleflerde finansman gider kısıtlaması uygulaması nasıl yapılacaktır?

GVK’nın 42.maddesi gereği bu işlerle uğraşanların kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, işin kesin kâr veya zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiğinden, gider kısıtlamasına ilişkin uygulama da aynı dönemde yapılacaktır.

01/01/2021 tarihinden öne mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmiş olan finansman giderlerinin, inşaat ve onarma işi kazancının hangi yıl beyan edildiğine bakılmaksızın, gider kısıtlanmasına konu edilmemesi gerekir.

Yıllara sari inşaat ve onarma işiyle ilgili alınan hakediş bedelleri iş tamamlanıncaya/geçici kabul yapılıncaya kadar 350-358 kodlu muhasebe hesaplarında takip edilmekte ve iş tamamlandığı/geçici kabul yapıldığında satış hesaplarına devredilmektedir. Bu hesap yabancı kaynakların altında yer aldığından ve ayrık bir düzenleme bulunmadığından 170-178 kodlu muhasebe hesaplarında takip edilen gider/maliyetler mahsup edilmeden finansman gider kısıtlaması hesabında dikkate alınması gerekecektir.

Yıl içinde birden fazla yıllara sari inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması ve kullanılan yabancı kaynağın herhangi biriyle direkt ilişkisinin kurulamaması halinde GVK’nın 43/1.maddesine (harcama nispetlerine) göre her biri iş için ayrı ayrı tespit edilecek finansman giderleri tamamlanan/geçici kabulün yapıldığı hesap döneminde kısıtlamasına tabi tutulacaktır.

Yıllara sari inşaat ve onarma işleriyle diğer işlerin birlikte yapılması halinde finansman  giderlerinden yıllara sari inşaat ve onarma işlerine pay verilip verilmeyeceği hususu öteden beri tartışılmakta, idare ise 163 ve 238 Sıra No’lu VUK Genel Tebliğlerine atıf yaptığından net olmayan  görüş vermekteydi (Giresun Defterdarlığının 12/06/2020 Tarih ve 97677631-120[Özelge/2018]-E.12432 sayılı özelgesi). 18 Seri No.lu KVKGT’deki örnek incelendiğinde ise cari yılda (2021 yılında) yıllara sari inşaat ve onarma işinin finansmanında kullanılmak üzere alınan krediden kaynaklanan faizlerin kısıtlamaya tabi tutulmadığı, kalan finansman giderlerinin ise kısıtlamaya tabi tutulduğu görülmektedir. Buradan hareketle İdarenin artık genel işletme faaliyetlerinden kaynaklanan finansman giderlerinin (yıllara sari inşaat ve onarma işleriyle direkt ilişkili olan finansman giderleri dışında kalan) dağıtıma tabi tutulmasına gerek bulunmadığı eğiliminde olduğu söylenebilir.

8-Finansman gider kısıtlaması hangi dönemden itibaren uygulanacaktır? Borçlanma tarihinin önemi var mı?

Finansman gider kısıtlaması 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi (beyan ve ödemesi süresi 31.05.2021 tarihine uzatılmıştı) ve sonraki dönemlerde uygulanacaktır.

Özel hesap dönemi kullanmakta mükellefler 2021 yılı içinde başlayıp 2022 yılında sona erecek özel hesap dönemlerinde şartların oluşması halinde finansman gider kısıtlaması uygulamaya başlayacaklardır. Haliyle bu mükellefler 2020 yılı içinde başlayıp 2021 yılında sona erecek özel hesap dönemlerinde finansman gider kısıtlaması uygulamayacaklardır.

01/01/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 01/01/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları (yatırımın maliyetine ilave edilenler hariç) gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır. Bu tarihten öncesinde kesinleşen kısımlar ise kısıtlamaya tabi değildir ve önceki dönem beyanları düzeltilmeyecektir.

9-Hangi giderler finansman gideridir ve kısıtlamaya tabidir?

a-Tek Düzen Hesap Planına (TDHP) göre, işletmelerin borçlandığı tutarlarla ilgili olarak katlanılan ve varlıkların maliyetine eklenmemiş bulunan faiz, kur farkları, kredi komisyonları ve benzeri diğer giderleri finansman gideridir.  Ayrıca yine TDHP’ye göre 656-Kambiyo Zararları hesabı, kambiyo zararlarının izlendiği hesap olup borçlanma ile ilgili kur farkları bu hesaba alınmaz, finansman gideri olarak muhasebeleştirilir. Anlaşılacağı üzere borçlanmaya ilişkin kur farkları 656 kodlu muhasebe hesabında değil, 780 kodlu (7/B seçeneği kullananlar için 797 kodlu hesap) hesapta takip edilerek dönem sonlarında borçlanmanın vadesine göre 660-661 kodlu muhasebe hesaplarına yansıtılmalıdır. Bilindiği üzere uygulamada çoğunlukla kaynağına bakılmaksızın (ihracat, alacak, kredi, borç vs.) tüm kur farkları 656 kodlu muhasebe hesabında kayıt altına alınmaktadır. Gerek finansman giderlerinin ayrıştırılmasında sağlayacağı kolaylık gerekse özel usulsüzlük cezasına muhatap olmamak adına belirttiğimiz hususlara dikkat edilmesinde yarar bulunmaktadır.

b-Kanun ve Tebliğe göre ise işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına tabi olduğu belirtilmiştir. Ayrıca kredi faizleri üzerinden hesaplanan ve yatırımın maliyetine dahil edilmeyen banka ve sigorta muameleleri vergisi gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır. VUK’un 262.maddesine göre (7338 sayılı Kanunun 27.maddesiyle eklenen) iktisadi kıymetin (emtia hariç) iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile ilgili banka ve sigorta muameleleri vergisinin maliyet bedeline ilavesi ya da gider kaydının serbesttir. Hatırlanacağı üzere önceki dönem uygulama da aynı yöndeydi.

TDHP’de varlıkların maliyetine ilave edilmiş unsurlar finansman gideri olarak nitelendirilmemişken, Tebliğde “… gider ve maliyet unsurları” ifadesiyle borçlanmadan kaynaklı olan ve varlıkların maliyetine ilave edilen giderlerin de finansman giderlerine dahil olduğu belirtilmiş, sadece yatırımın maliyetine ilave edilenler gider kısıtlamasına tabi tutulmamıştır.

Kanundaki “… ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları” ifadesinden hareketle kısıtlamanın sayılan gider/maliyet unsurlarıyla sınırlı olmadığı anlaşılmaktadır.  “Kâr payı” ifadesinin katılım bankalarından kullanılan finansman karşılığında ödenen kar paylarından ibaret olduğu, KVK’nın 8/1-ç maddesinde geçen sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde komandite ortağın kâr payını kapsamadığı görüşündeyiz. Zira komandit şirkete ödenen kâr payı yabancı kaynak kullanımından değil ortaklık hakkından ibarettir.

10-Finanman gider kısıtlamasına tabi olmayan giderler hangileridir?

Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir. Tebliğde aşağıdaki giderlerin kısıtlamaya tabi olmadığı belirtilmiştir.

• Teminat mektubu komisyonları
• Tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler
• İpotek masrafları, gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan gider
• Erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları (Alınan sipariş avansları hizmetin ifa/malın teslim edilip fatura düzenleninceye kadar yabancı kaynaklar altında takip edilse de bu nedenle hesaplanan ve faturada iskonto olarak gösterilen ya da mal bedelinden düşülen tutarların gider kısıtlamasına tabi olmadığı görüşündeyiz.)
• Kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi (kredi sözleşmeleri kavramı çok geniş olmakla birlikte zaten DVK’nın 2 sayılı Listesinin, IV Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar bölümünün 23.maddesine göre bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere ilişkin düzenlenen kağıtların/şerhlerin zaten damga vergisine tabi olmadığını hatırlatmamızda fayda bulunmaktadır)
• Banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi (yabancı kaynak kullanıma bağlı olmadığından banka havale, referans mektubu, eft ve ekstre masraflarının da bu maddeye dahil olduğunu söyleyebiliriz),

finansman gider kısıtlaması kapsamı dışındadır. Tebliğdeki “gibi” ifadesinden kısıtlamaya tabi olmayan finansman giderlerinin yukarıdakilerle sınırlı olmadığı anlaşılmaktadır. Ayrıca adı her ne kadar faiz gideri de olsa alınan çek/senetler için dönem sonlarında ayrılan 657-Reeskont Faiz Giderlerinin de yabancı kaynak kullanımına bağlı olmadığından gider kısıtlaması kapsamı dışında kaldığı görüşündeyiz.

11-POS giderleri finansman gider kısıtlaması kapsamında mıdır?

Tebliğin 11.13.4 bölümünde bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerektiği, yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurlarının ise kısıtlamaya tabi olmayacağı belirtilmiştir. POS’un, Point Of Sales yani Satış Noktalarının kısaltmasıdır. Özü itibariyle yapılan satışın tahsilatına yönelik bir gider kalemi olduğundan ve bu nedenle bankaların sadece POS kullanımına ilişkin aldıkları masrafların/komisyonların gider kısıtlamasına tabi tutulmaması gerektiği ancak söz konusu cihazlar aracılığıyla yapılan satışların/tahsilatların vadesinden (ya da taksit tarihlerinden) önce banka tarafından mükellefin kullanımına sunulmasından kaynaklanan gider unsurlarının ise kısıtlama kapsamında olduğu görüşündeyiz.

12-Alınan iktisadi kıymete ilişkin fiyat farkları gider kısıtlamasına tabi midir?

Her ne kadar Kanun ya da Tebliğde açıkça “fiyat farkı” ifadesine yer verilmese de gerek Kanun maddesindeki “…benzeri” ifadesinden gerekse VUK’un 3/B maddesindeki “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” hükmü göz önünde bulundurulduğunda, ödemenin belli bir vadede yapılamamasından kaynaklı sonradan oluşan fiyat farklarının ( bu durumda vade farkıdır) kısıtlamaya tabi olduğu ancak başlangıçtaki fiyatın/iskontonun/döviz kurunun hatalı belirlenmesi sebebiyle ortaya çıkan fiyat farklarının kısıtlamaya tabi olmadığı görüşündeyiz. Bu durumda ispat aracı bilgi/belgelerin (sözleşme, sipariş mektubu, diğer yazışmalar gibi) tarh zamanaşımı süresince muhafaza edilmesi yerinde olacaktır.

13-Vadeli alımlarda mal bedeli vade farkı ayrıştırması yapılacak mı? Vadeli alımlarda kur farkı gider kısıtlamasına tabi tutulacak mı?

Satış bedelinin belirli bir vade sonunda ödenmesine ilişkin olarak, mükelleflerin VUK’a göre düzenlenen bilançolarında izlenen “satıcılar” vb. hesaplar için finansman gideri hesaplanmaması halinde bu işlemler için ayrıca ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmı gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır. Diğer yandan söz konusu hesaplarda yer alan tutarların VUK’un 280.maddesi kapsamında değerlemesinden kaynaklanabilecek kur farkı giderleri ise gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilecektir. Tebliğdeki bu ifadeden vadeli satışlarda satış esnasında satış bedeline dahil olan vade farklarının kısıtlamaya tabi olmadığı anlaşılmalıdır. Zira ödemenin vadesinde yapılmaması halinde oluşacak vade farkları kısıtlamaya tabidir.

14-Yatırım maliyetine (amortismana tabi iktisadi kıymet maliyetine) ilave edilen finansman giderleri kısıtlamaya tabi mi?

Zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında yatırımın maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına konu olmayacaktır. Ancak 01/01/2021 tarihinden önce yabancı kaynakla iktisap edilen/yatırımı tamamlanan ve iktisap edildiği/yatırımın tamamlandığı dönemden sonra oluşan kur farklarını sabit kıymetin/yatırımın maliyetine ilave etmektense gider kaydetmek konusunda tercihte bulunan mükelleflerin seçimini değiştiremeyeceği haliyle bu tarihten sonra oluşacak kur farklarının da giderleştirilerek kısıtlamaya tabi tutulması gerektiğini hatırlatmamız gerekir. 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde her ne kadar sadece lehe oluşan kur farklarından bahsedilse de İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 31/08/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2704 sayılı özelgesinde faiz ve aleyhteki kur farkı giderleri için de aynı görüş verilmiştir.

Ayrıca 7338 sayılı Kanunun 27.maddesiyle VUK’un 262.maddesi yeniden düzenlenerek daha önce çeşitli Tebliğlerde düzenlenen finansman/kur farkı giderlerinin maliyete ilavesine ilişkin “iktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve bunlara ilişkin kur farklarının; emtiada emtianın stoklara girdiği tarihe kadar, diğer iktisadi kıymetlerde ise iktisadi kıymetin envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmı ile söz konusu kredilere ilişkin giderlerin maliyete ilavesi zorunlu; faiz giderleri ile kur farklarının diğer kısımlarını maliyet bedeline ilavesi veya giderler kaydedilmesi mükelleflerin seçimine bırakılarak net belirleme yapılmıştır. Ayrıca kredilere ilişkin BSMV’de daha önce de belirttiğimiz üzere ihtiyari unsurlardandır.

15-Emtia (stok) maliyetine/satışların maliyetine dahil edilen finansman giderleri kısıtlamaya tabi midir?

TDHP’de (78-kodlu hesabın açıklamasında) varlıkların (bu gruba emtia da dahildir) maliyetine ilave edilen unsurları finansman gideri olarak nitelendirilmemiştir. Ancak Kanun ve Tebliğ, varlıkların maliyetine ilave edilen söz konusu giderleri finansman gideri kapsamına alarak sadece yatırımın maliyetine ilave edilen kısmın kısıtlamaya tabi tutulmayacağına hükmetmiştir. Gelir tablosu hesaplarıyla ilişkilendirilmeyen finansman giderleri (adi ortaklık sebebiyle ortakların hisselerine düşenler hariç) üzerinden gider kısıtlaması yapılamayacağından ve emtia maliyetine dahil edilen finansman giderleri için ayrık hüküm bulunmadığından emtia maliyetine ilave edilen finansman giderlerinin satışların maliyetiyle ilişkilendirildiği (gelir tablosuna aktarıldığı) dönemde gider kısıtlamasına tabi tutulması gerektiği görüşündeyiz. Bu durumda da satışların maliyetinin nasıl belirlendiği (ya da dönem sonu emtianın hangi yöntemle değerlendiği) ile emtia maliyeti içerisinde yer alan finansman giderinin payı hususu önem arz etmektedir.

16-Finansman gider kısıtlaması hangi tarihli bilançolar dikkate alınarak hesaplanacaktır?

Tebliğin 11.13.2. “Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem” başlıklı bölümüne göre;

√ İşletmeler geçici vergilendirme dönemleri dahil döneminin son günü itibarıyla VUK’a göre çıkaracakları bilançoları esas alınmak suretiyle öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit edeceklerdir.

√ Yıllık dönemde; hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 31 Aralık tarihli bilanço, özel hesap dönemini kullanan mükelleflerde ise hesap döneminin son günü itibarıyla çıkarılacak bilanço esas alınacaktır.

√ Tebliğin 11.13.5 bölümündeki 2 no.lu örnekte, geçici vergi dönemleri itibariyle öz kaynak tutarlarının aynı oluşuna hesaplamada dönem başındaki ya da birinci geçici vergi dönemindeki sonundaki öz kaynağın dikkate alınması gerektiği anlamı yüklenmemelidir. Ayrıca işletmenin tüm geçici vergi dönemlerinde aynı öz kaynağa sahip olması hiçbir geçici vergi döneminde kar ya da zarar etmediği anlamına gelir ki bu durum çok da olası değildir. Her ne kadar farklı bir konuyu izah etmek için kurgulansa da örneğin bu yönüyle hatalı olduğu görüşündeyiz.

Geçici vergi dönemleri dahil dönem sonu bilançoları VUK’un değerlemeye ilişkin hükümlerinin de dikkate alınması gerektiği hususunu hatırlatmamız yerinde olacaktır. Ayrıca ayrık bir hüküm bulunmadığından SPK’ya ya da bağımsız denetime tabi mükelleflerin de VUK’a göre çıkarılacak bilançoları esas almaları gerektiği görüşündeyiz.

17-Yabancı kaynak, öz kaynak ve dönem net karı ifadelerinden ne anlaşılması gerekir?

Yabancı kaynak: Tebliğde yabancı kaynaklar, “bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı” şeklinde ifade edilmiştir. TDHP’ye göre ise bu hesaplar “3 ve 4”lü hesapların altında takip edilmekte ve bu hesapların toplamı yabancı kaynakların toplamını oluşturmaktadır.

Öz kaynak (Öz sermaye): VUK’un 192.maddesine göre bilanço, envanterde gösterilen kıymetlerin tasnifli ve karşılıklı olarak değerleri itibariyle tertiplenmiş hulasası olup aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark öz sermayedir. TDHP’ye göre ise öz kaynaklar, işletme sahip veya ortaklarının bilanço tarihinde işletmeye yapmış oldukları sermaye yatırımlarının tutarını gösteren ödenmiş sermaye ile, Sermaye Yedekleri, Kâr Yedekleri, Geçmiş Yıllar Kârları ve Geçmiş Yıllar Zararları ve Dönemin Net Kâr veya Zararını kapsar ve bilançonun “5” li hesaplarının toplamını ifade eder.

Dönem net kârı: TDHP’na göre, işletmenin faaliyet dönemine ilişkin vergi sonrası net kâr tutarı olup “590” kodlu muhasebe hesabında takip edilir.

18-Finansman gider kısıtlaması uygulamasında bazı muhasebe hesaplarının (102-103-120-320-370-371-372-373 kodlu hesapların) durumu?

Kanun ve Tebliğde geçici vergi dönemleri dahil VUK’a göre çıkarılacak bilançolar dikkate alınarak finansman gider kısıtlaması yapılması gerektiğine hükmedilmiş ayrıca istisnai bir ifadeye yer verilmemiştir. Anlaşılacağı üzere bir üst maddedeki tanım ve hesap işleyişleri ile bu ifade birlikte değerlendirildiğinde ara dönemler dahil finansman gider kısıtlamasının hesaplanmasına dayanak olacak bilançonun çıkarılmasında ayrıcalık söz konusu olmayıp özün önceliği kavramı gereği alacak bakiyeli bankaların, ileri tarihli keşide çeklerinin, alacak bakiyesi veren alıcıların yabancı kaynaklarda; borç bakiyesi veren müşterilerin aktifte gösterilmesi gibi hususların muhasebe kaydıyla olmasa dahi dikkate alınması; ilave olarak öz kaynaklara ulaşabilmek için dönem net karının hesaplanması, dönem net karına ulaşabilmek içinse vergi karşılığının hesaplanarak peşin ödenen vergilerle birlikte bilançonun pasifinde yer alması gerektiği görüşündeyiz. Ancak finansman gider kısıtlamasına esas alınacak bilançoyla finansman gider kısıtlaması sonrası oluşacak bilançonun aynı olması matematiksel döngü nedeniyle mümkün değildir. Bu nedenle gider kısıtlaması sonrasında mali tabloların revize edilmesi gerekecektir. Yaptığımız açıklamaların aksine yapılacak bir uygulamanın, yabancı kaynakların olması gerekenden daha düşük, öz kaynakların ise daha fazla görünmesine haliyle daha az tutarda finansman giderinin KKEG olarak vergi matrahına/kazanca ilave edilmesine neden olacağı ve bu durumunda da vergi ziyaına sebebiyet verilebileceği hususu gözden kaçırılmamalıdır.

Zaman zaman geçici vergi dönemleri itibariyle amortisman giderlerinin 373- Maliyet Giderleri Karşılığı muhasebe hesabında takip edildiği görünmektedir. Bu uygulama her ne kadar TDHP’ye VUK’un Amortisman hesapları başlıklı 321.maddesine uygun olsa da (tüm işletmeler için değil) finansman gider kısıtlaması açısından sorun teşkil etmesi muhtemeldir. Bu nedenle 373 kodlu muhasebe hesaplarının geçici vergi dönemlerinde birikmiş amortismanlar hesaplarıyla (257-268) kapatılması yerinde olacaktır.

SPK gibi özel düzenlemelere tabi olan işletmeler hariç genel itibariyle kıdem tazminatı karşılığı ayırmak ihtiyaridir. Karşılık ayrılması halinde ise tercih bu yönde kullanılmış olacağından ve ayrık hüküm bulunmadığından finansman gider kısıtlaması hesabında dikkate alınması gerektiği yönünde eleştirilere muhatap olunması muhtemeldir. Ayrıca ayrılan kıdem tazminatı karşılıkları KKEG niteliğindedir.

Mevcut Kanun hükmü ve Tebliğ açıklamaları yukarıdaki tespitlerimize işaret etmekle birlikte ara dönemlerde bilanço çıkarma güçlüğü, finansman giderleriyle ilişkisi olmayan ve özünde finansman girdisi de sağlamayan muhasebe hesaplarının (326, 34, 350-357, 360, 361, 368, 37, 438, 47 gibi) hesaplamaya dahil edilmesi gibi meslek mensuplarının ve mükelleflerin mağduriyetine neden olan hususların dikkate alınması gerektiği görüşündeyiz.

19- Örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ve binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle KKEG olarak dikkate alınan finansman giderleri kısıtlamaya tabi mi?

İşletmenin kullanmış olduğu yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve kur farkı gibi giderlerden örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle kurum kazancının tespitinde hali hazırda KKEG olarak dikkate alınmış olanlar finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında dikkate alınmayacaktır. Esasında KKEG olarak matraha/kazanca ilave edilen tutarlar üzerinden tekrar KKEG hesaplanması mükerrerlik teşkil edeceğinden Tebliğdeki bu ifade yerinde olmuştur.

20-Finasman gider kısıtlaması nasıl hesaplanmalıdır?

KVK’nın 11/1-i maddesi ile GVK’nın 41/1-9.maddesine göre, finansman gider kısıtlaması uygulamasında, yabancı kaynak ve öz kaynak mukayesesi gerekmekte olup kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk KKEG niteliğindedir.

KKEG Olarak Dikkate Alınacak Finansman Gideri;

Aşan Kısım: Toplam Yabancı Kaynaklar – Öz kaynaklar

Finansman gideri X (Aşan kısım / Toplam Yabancı kaynak) X 0,10

Ya da tek formülle aşağıdaki gibi ifade edilebilir.

Finansman Giderleri X [(T.Yabancı Kaynaklar-Öz kaynaklar)/T.Yabancı Kaynaklar X 0,10]

İşletme öz kaynaklarının negatif olması durumunda öz kaynaklar sıfır olarak kabul edilir. Toplam yabancı kaynaklar öz kaynaklardan küçükse finansman gider kısıtlaması yapılmaz.

Örneğin bir işletmenin dönem sonunda toplam finansman giderinin 50.000 TL, kısa uzun ve yabancı kaynak toplamının 2.000.000 TL, Öz kaynak toplamının ise 1.000.000 TL olduğunu varsaydığımızda KKEG olarak matraha/kazanca ilave edilecek finansman gideri aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

KKEG  Olarak Dikkate Alınacak Finansman Gideri=

50.000 X [(2.000.000 – 1.000.000) / 2.000.000 X 0,10] = 2.500 TL

Rutin muhasebe işlemlerinden sonra gerekli sınıflandırma (bilançoda nerede yer alması gerektiği), finansman giderlerini ayrıştırma (kısıtlamaya dahil olan ve olmayan gider ve maliyetler) ve netleştirme (aynı kaynaktan oluşan kur farklarının belirlenerek mahsubu) sonrası yukarıdaki formülün uygulanması gerekir. Ayrıca bulunan sonucun TÜRMOB’un web sitesindeki “FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI HESAPLAMA – https://turmob.org.tr/hesaplamalar/Finans-Gider-Kisitlama-Hesaplama” menüsü vasıtasıyla teyit edilmesi hata riskini azaltacaktır.

21-Finansman gider kısıtlaması hesaplamasında netleştirme/mahsup yapılacak mı?

a-Finansman gelirinin olması halinde netleştirme: Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin netleştirme yapmadan finansman giderleri toplamı üzerinden gider kısıtlaması hesaplaması gerekir. Finansman geliri ile finansman giderinin aynı kaynaktan oluşu (aynı bankadan kredi alınarak vadeli mevduatta değerlendirilmesi gibi) bu durumu değiştirmez.

b-Kur farklarında netleştirme: Aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak işlem tarihi veya dönem sonu itibarıyla bu kaynağa ilişkin net kur farkı gideri doğması halinde bu tutar finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır.

√ Tebliğdeki “… bir hesap dönemi” ifadesinden aynı kaynağa ilişkin olan 2022 yılı kur farkı giderinden 2021 yılı kur farkı gelirinin mahsup edilemeyeceği anlamı çıkmaktadır.

√ Aynı dönem içinde bulunsa dahi farklı kaynaklardan olan kur farklarının netleştirilmesi mümkün değildir.

√ Temin edilen yabancı kaynağın mevduat vb. şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı geliri, yabancı kaynağa ilişkin kur farkı giderinden mahsup edilemez.

Tebliğde tanımı yapılmamış olmakla birlikte aynı kaynak ifadesinin borçlanılan aynı kişiliğe işaret ettiğini, farklı bankalardan kullanılan krediler ya da farklı tedarikçilerden yapılan alımlar nedeniyle oluşan kur farkı giderlerinden kur farkı gelirlerinin kebir hesabı bazında dahi mahsup edilemeyeceği ancak farklı tarihlerde ya da aynı bankanın farklı hesap numaralarıyla yabancı para cinsinden krediler kullanılması halinde kur farklarında netleştirme yapılması gerektiği görüşündeyiz.

İşletmelerin mevcut piyasa koşulları da dikkate alındığında ihtiyatlı davranarak ileri bir tarihte ödeyeceği bir borç için kredi kullanması ve bu krediden sağladığı finansı mevduat hesabında tutması/değerlendirmesi bu nedenle de gerek faiz gerekse kur farkı geliri elde etmesi (bir bakıma kredi maliyetini azaltmaya çalışması) oldukça olağan olup bu durumda dahi faiz gelirleri/kur farkı gelirlerinin finansman giderlerinden mahsubuna imkân tanınmaması oldukça katı bir uygulamadır. Günümüzdeki piyasa dalgalanmaları zaman zaman bu tedbiri zorunlu hale getirmektedir. Ayrıca işletme bu durumdan gelir elde etmişse zaten vergisini de ödeyecektir.

22-Geçici vergi dönemleri itibariyle finansman gider kısıtlama uygulaması nasıl yapılacaktır?

Gerek geçici vergilendirme dönemlerinde gerekse yıllık dönemde finansman gider kısıtlamasına tabi olunup olunmayacağı hesap döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi VUK’a göre çıkarılacak bilanço esas alınarak tespit edilecektir. Buradan hareketle finansman gider kısıtlamasına ilişkin hesaplamanın dinamik olduğunu, önceki geçici vergi dönemlerinde şartlar oluşmadığından dolayı kısıtlama yapılmamış olmasının sonraki dönemlerde kısıtlama yapılmasına engel olmadığını, önceki dönemde kısıtlama yapılmış olmasının da sonraki dönemlerdeki kısıtlamaya engel olmadığını söyleyebiliriz. Ayrıca geçici vergi dönemleri dahil her bir hesap dönemi sonunda yıl başından itibaren toplam finansman giderleri kısıtlamaya tabi tutulacak olup önceki dönem hesaplanan ve KKEG olarak dikkate alınması gereken finansman giderinin sonraki dönemlerden mahsubu mümkün değildir. Zira geçici vergi beyannamelerinde önceki dönem hesaplanan geçici vergiler zaten mahsup edildiğinden aksi uygulama vergi ziyaına sebebiyet verebilir.

23-Finansman gider kısıtlaması nedeniyle KKEG olarak dikkate alınması gereken tutarın muhasebeleştirilmesi ve beyannamede gösterimi nasıl yapılmalıdır?

Muhasebe Kaydı: Öncelikle TDHP’de kanunen kabul edilmeyen gider adı altında tanımlanmış bir muhasebe hesabı bulunmadığını, giderlerin ya fonksiyon (7/A) ya da çeşit (7/B) esasına göre muhasebeleştirilmesi gerektiğini KKEG’lerin ise ayrıca nazım hesaplarda takip edilebileceğini hatırlatmamızda fayda bulunmaktadır. İdare ise Tebliğlerde KKEG olarak tanımladığı tutarları kimi zaman 689-Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar kimi zamansa 770-Genel Yönetim Giderleri hesaplarını kullanarak örneklendirme yapmıştır. KKEG olarak hesaplanan finansman giderinin geçici vergi dahil dönem sonlarında takip edildikleri (780-660-661 gibi hesaplar) hesaptan başkaca (770 ya da 689 gibi) hesaplara devir yapılması gerekli değildir. Geçici vergi dönemleri dahil dönem başından dönem sonuna kadar oluşan tüm finansman giderleri kısıtlamaya tabi tutulacağından devre ilişkin muhasebe kaydının hatalı hesaplamaya sebebiyet verebileceği unutulmamalıdır.

Beyannamede Gösterim: Dönem zararla kapanması dahi aşan kısma denk gelen finansman gideri yine de hesaplanarak kurumlar vergisi beyannamesinde KKEG olarak, gelir vergisi beyannamesinde ise zarardan düşülerek işleme tabi tutulmalıdır. Zira geçmiş yıl zararları gelecek dönemlerde indirim konusu yapılabilir.

a-Kurumlar Vergisi Beyannamesinde Gösterim: Aşan kısma denk gelen finansman giderlerinin geçici vergi beyannameleri dahil kurumlar vergisi beyannamesinde matraha ilave edilmesi gerekir. Bu işlem ise Kazanç ve İlaveler bölümündeki, İlaveler alanındaki, KKEG satırına eklenerek yapılır. Ayrıca beyannamenin Ekler bölümündeki, Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler alanındaki, KVK m.11/1-i finansman gider kısıtlaması satırı doldurulmalıdır.

b-Gelir Vergisi Beyannamesinde Gösterim: Geçici vergi beyannamesi dahil gelir vergisi beyannamesinde KKEG alanı bulunmadığından aşan kısma denk gelen finansman gideri Kazanç Bildirim Detayı bölümündeki kar alanına ilave edilecektir. İlave edilen bu tutar ayrıca Ekler bölümündeki Bilanço Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflere Ait Kardan Mali Kara Ulaşmak İçin Yapılan Hesaplamayı Gösteren Bildirim alanında hangi hesapta muhasebeleştirildi ya da hangi hesaba devredildiyse bu satırda gösterilecektir.

24-Aşan kısma denk gelen finansman giderine ilişkin KDV indirim konusu yapılabilir mi ya da bu tutar beyannamenin ilave edilecek KDV satırına dahil edilecek mi?

36 Seri No.lu KDVGUT’un 9.maddesiyle yapılan değişiklikle aşan kısma denk gelen finansman giderine ilişkin KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün hale gelmiştir. Haliyle KDVK’nın 30/d maddesi finansman gider kısıtlaması uygulamasına açısından matraha ilave edilen finansman giderine uygulanamayacağından söz konusu katma değer vergisinin indirimden çıkartılmaması ve beyannamenin ilave edilecek KDV satırına eklenmemesi gerekir.

C-ÖRNEK UYGULAMA

Berat Tekstil ve İnşaat AŞ’nin 31/12/2021 tarihine ait bazı mali verileri aşağıdaki gibi olup finansman gider kısıtlamasına tabidir.

31/12/2021 Tarihli bilanço değerleri (gerekli sınıflandırmalar yapılmıştır)

Bazı gider ve maliyetlere ilişkin bilgiler 

2021 Yılı finansman gider kısıtlaması ve kurumlar vergisine etkisi

Yukarıda hesapladığımız 4.060,00 TL tutarındaki finansman gideri kurumlar vergisi beyannamesinde Kazanç ve İlaveler bölümündeki, İlaveler alanındaki, KKEG satırına eklenecek ayrıca yine beyannamenin Ekler bölümündeki, Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler alanındaki, KVK m.11/1-i finansman gider kısıtlaması satırında gösterilecektir. Finansman gider kısıtlaması öncesinde çıkarılan bilanço/gelir tablosu vergi karşılığı 1.015,00 TL artacağından gider kısıtlaması sonrasında revize edilecektir. Eğer mükellef zarar ettiyse 2021 yılı mali tabloları etkilenmeyecek ancak gelecek yıllarda indirim konusu yapılacak geçmiş yıl zararları bu tutar kadar azalacaktır. Ayrıca Hesaplamaya ilişkin bilgi ve belgelerin ise VUK’un tarh zamanaşımı süresince muhafaza edilmesi gerektiğini hatırlatmamızda fayda bulunmaktadır.

D-SONUÇ

Öz kaynak kullanımını cazip hale getirdiği düşünülen yabancı kaynak kullanımını ise vergi yükünü artırarak bir nevi cezalandıran finansman gider kısıtlaması yıllar sonra tekrar vergi uygulamalarında yerini almıştır. Esasında işletmelerin öz kaynaklarının güçlenmesine hizmet eden nakdi sermaye artırımında faiz indirimi, varlık barışı, emisyon primi, yenileme fonu, geçmiş yıl karlarının/yedeklerinin sermayeye ilavesinin kar payı dağıtımı olarak nitelendirilmemesi, taşınmaz satış kazancı istinası gibi bir çok müessesenin varlığı dikkate alındığında yabancı kaynak kullanımının dolaylı yollarla da olsa vergilendirilmesi; özellikle salgın hastalık, savaş ve diğer çeşitli nedenlerle daha fazla finansa ihtiyaç duyulduğu buna karşın kredi kullanımının zorlaştığı günümüz gerçekliğiyle bağdaşmamaktadır. Vergi harcaması niteliğindeki muafiyet, istisna ve indirimlerin sayısı ve tutarları her geçen gün arttığı düşünüldüğünde amacın daha fazla vergi toplamak olduğu da söylenemez. Uygulamaya ilişkin zorluk, sorun ve tutarsızlıkları aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.

√ Hesaplama yapılabilmesi için ara dönemlerde bilanço çıkarılması ve finansman gider kısıtlaması sonrasında vergi karşılığı ikmal edileceğinden hesaplama sonrasında bilançonun revize edilmesi gerekir. Her ne kadar tercihe göre bazı mükelleflerin e-defter beratlarının yüklenmesi üç ayda bir yapılsa da berat yüklenmesi aşamasında dahi muhasebe hesaplarının bilanço aşamasına getirecek bazı kayıtlarının (vergi karşılığı, peşin ödenen verginin devri, keşide çeklerinin borç senetleri hesabına devri gibi) yapılması zorunluluğu bulunmamaktadır. Vergi mevzuatının sürekli değiştiği günümüzde mükelleflerin büyük bir kısmını kapsayan bu düzenlemenin haricen detaylı/karmaşık bir çalışma gerektirdiği ve bu durumun meslek mensuplarına ilave bir iş yükü getirdiği tartışılmazdır. Hesaplamanın daha basit ve uygulaması kolay bir hale dönüştürülmesi mükelleflerle gerek meslek mensupları gerekse İdare arasındaki uyuşmazlıkları en aza indirecektir.

√ Pasifte yer alan birçok muhasebe hesabının (326, 34, 350-357, 360, 361, 368, 37,38, 438, 44, 47, 48 gibi) finansman giderleriyle doğrudan ilişkisi bulunmamaktadır. Bu hesaplar kullanılarak yapılan kayıtların önemli bir kısmı muhasebenin tahakkuk/dönemsellik/ihtiyatlılık gibi kavramları/ilkeleri gereği yapılmaktadır. Vergi ve sgk gibi amme alacaklarının geç ödenmesinden kaynaklı faiz, zam ve cezalar ile kıdem tazminatı karşılıklarının tamamı ise zaten KKEG’dir. Konuyu yıllara sari inşaat ve onarma işleri özelinde değerlendirdiğimizde ise iş bitimine kadar alınan hakedişler 350-358 kodlu hesaplarda maliyet ve giderler 170-178 kodlu hesaplarda takip edilmekte iş bitiminde ise bu hesaplar maliyet/satışlar hesabına devredilerek kapatılmaktadır. Anlaşılacağı üzere yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde bu hesaplar aracı hesap olarak kullanılmakta ve finansman gider kısıtlaması hesaplamasında birbirleriyle mahsubuna dahi müsaade edilmemektedir. Özetle oluşan bilançoda yabancı kaynaklar altında çeşitli gerekçelerle takip edilen ve finansman giderleriyle doğrudan ilişkisi olmayan tüm muhasebe hesaplarının finansman gider kısıtlaması esnasında ayıklanması yerinde olacaktır.

√ Özellikle kurlardaki hareketlilik nedeniyle işletmelerin önemli bir kısmı kur farkı zararına katlanmış bu durum karlılıklarını düşürmüş ya da dönemi zararla kapatmasına neden olmuştur. Haklı gerekçelerle getirilen ve hazineye getirdiği yük dışında amacına ulaştığının kabulü gereken kur korumalı mevduat sahiplerine KVK’nın geçici 14.maddesiyle kur farkı/faiz geliri istisnası sağlanırken finansman gider kısıtlaması uygulaması, kur farkından zarar eden mükelleflerin bu zararın bir kısmını dahi olsa vergi matrahından indirememesi sonucunu doğurmuştur. Tebliğde aynı kaynak ifadesinin ne anlama geldiği açıklanmamış olmakla birlikte netleştirme/mahsup imkânı sadece aynı kaynaktan edinilen borçlanmalara ilişkin kur farklarına öngörülmüştür. İşletmelerin ihtiyatlı davranarak ileri tarihli bir borcun temini amacıyla TL/döviz kredisi alması borcun vadesine kadar bu tutar üzerinden faiz/kur farkı kazancı elde ederek esasında kredinin maliyetini azaltma çabası günümüzde oldukça olağan hatta zaman zaman kaçınılmaz olup bu durumda dahi netleştirme yapılamamaktadır. Açıkladığımız nedenlerle kur farklarının tamamıyla hesaplama dışı tutulması ya da en azından kaynağına bakılmaksızın kur farkları ve finansman gelir/giderlerinin netleştirilerek hesaplamaya dâhil edilmesi isabetli olacaktır.

√ Finansman giderlerinden yatırımın maliyetine zorunlu/ihtiyari pay verilenler kapsam dışında bırakılmış olmakla birlikte emtianın maliyetine pay verilen finansman giderleri konusunda böyle bir imkân sağlanmamıştır. Bilindiği üzere dönem sonu emtialar çoğunlukla varsayımsal yöntemlerle (ilk giren ilk çıkar, basit ortalama, hareketli ortalama) belirlenmekte fark maliyetlere intikal ettirilmektedir. Mevcut düzenlemeden VUK’un 262.maddesi gereği emtia maliyetine dâhil edilen finansman giderlerinin (görüşümüze göre) satışlarının maliyetiyle ilişkilendirildiği dönemde gider kısıtlamasına tabi tutulması gerektiği anlaşılmaktadır. Haliyle her bir emtia maliyetinin içerisindeki finansman giderlerinin takibinin zorluğu da düşünüldüğünde sağlıklı bir hesap yapılması oldukça zor olup emtia maliyetine dâhil edilen finansman giderlerinin de kapsam dışı bırakılması gerekir.

√ 01/01/2021 Tarihinden önce kullanılan yabancı kaynakların bu tarihten sonrasına denk gelen finansman giderlerinin kısıtlamaya tabi tutulması hukuki güvenlik ilkesinin en önemli unsurlarından birisi olan belirlilik ilkesiyle çok da örtüşmediği ve uygulamanın 01/01/2021 tarihinden sonra kullanılan yabancı kaynaklarla sınırlı tutulmasının daha isabetli olacağı söylenebilir.

Mükellef lehine yapılan bunca güncel düzenleme (7338 sayılı Kanunda yer alan düzenlemeler gibi) aksine gider kısıtlaması (finansman ve binek otomobile ilişkin giderler) ve kambiyo uygulamaları bakımından geçmişe yönelişin olduğunun tespiti zor olmasa gerek. Amacı daha fazla vergi toplamak olmadığı anlaşılmakla birlikte eğer öyleyse bile beklenen katkıyı sağlama olasılığı oldukça düşük olan, geçmişteki uygulaması başarıya ulaşmayan belki de bu nedenle yürürlükten kaldırılan, günümüz piyasa gerçekleriyle bağdaşmayan, öz kaynak yabancı kaynak dengesi bozuk olan işletmelerin bu dengesini daha da bozan finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenlemenin ivedi bir şekilde kaldırılması; ya da en azından yukarıda saydığımız zorluk (ayrıştırma, netleştirme, hesaplama, bilanço düzenleme gibi);  sorun (dönemin vergi karşılığı, revizyon, emtia maliyeti gibi); tutarsızlıkların da (finansman giderleriyle ilişkisiz hesapların hesaplamaya dahil edilmesi) dikkate alınarak düzenlenme yapılması zorunlu bir ihtiyaçtır.

Kaynakça

– 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

– 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu

– 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

– 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

– 5024 Sayılı Kanun

– 6322 Sayılı Kanun

– 6362 sayılı Kanunun

– 7338 Sayılı Kanun

– Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No.18 ve Genel)

– Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği (Seri No:41 ve Genel)

– 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı

– Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri

– 163, 238 ve 334 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri

– Giresun Defterdarlığının 12/06/2020 Tarih ve 97677631-120[Özelge/2018]-E.12432 sayılı özelgesi

– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 31/08/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2704 sayılı özelgesi

– Prof. Dr. Adem Çabuk, Finansal Tablolar Analizi, Anadolu Üniversitesi Yayını No: 2996, Şubat 2019

– Prof. Dr. Can Aktan, Anayasal İktisat Ve Vergilemede Hukuki Güvenlik İlkesi, Hukuk Ve İktisat Araştırmaları Dergisi Cilt 9, Sayı 2, 2017