Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları
Kemal Sadrettin ORGUN
Vergi Müfettişi
[email protected]
Yazar Hakkında
GİRİŞ:
20. yüzyılın başlarında dünyada küreselleşme kavramı ortaya çıkmıştır ve özellikle II. dünya savaşı sonrası dönemde ülkelerin birbirleri ile sosyal, kültürel ve ekonomik açıdan daha çok ilişki ve iş birliği içerisinde olmaları gerekliliği bu kavramı olgunlaştırmıştır. Nitekim 21. Yüzyılda Neo-Liberal yaklaşım dünyada hakim iktisadi politika olarak benimsenmiş ve böylece ülkelerin artan üretim kapasitesini beraberinde dünya ticaretine yansıtma arzuları uluslararası mal ve sermaye hareketliliğinin hız kazanmasını sağlamıştır. Özellikle bu mal ve sermaye hareketliliğini teşvik edecek ve düzenleyecek ekonomik işbirliklerini ortaya koyan uluslararası anlaşmalar ile desteklenmesi küreselleşme olgusunun artık yenidünya düzeni haline gelmesine vesile olmuştur. Bu yenidünya düzeninde gerek şirketler gerekse bireyler mukimi oldukları ülke sınırlarının ötesine doğrudan ve/veya dolaylı yatırımlar yapmak suretiyle gerçekleştirdikleri iktisadi faaliyetlerinin neticesinde çeşitli gelir ve servet unsurları elde ettiler. Bu durum beraberinde elde edilen gelir ve servet unsurlarının hem kaynak ülkede hem de mukim ülkede vergilendirilmesini ifade eden “çifte vergilendirme” sorunsalını doğurmuştur. Yenidünya düzeni küresel ekonominin işleyişini önemli ölçüde sekteye uğratacak çifte vergilendirme sorunsalı özellikle Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütünün (Organisation for Economic Cooperation and Devolpment – OECD) bu konuda tarihsel süreçte ortaya koyduğu tavsiye kararları ve model anlaşmaları gibi çalışmaları çerçevesinde üye ülkelerin kendi aralarında ve diğer ülkeler ile gerçekleştirdiği ikili anlaşmalar ile çözümlenmeye gayret edilmiştir. Elbette bu anlaşmaların tatbiki esnasında ortaya çıkacak ihtilafların çözümü için başvurulacak yolların belirlenmesi sistemin tam işlevsellik kazanması için büyük önem arz etmektedir. Bu doğrultuda son olarak Vergi Mevzuatımızda da yer verilen Karşılık Anlaşma Usulünün tarihsel süreçte çifte vergilendirme anlaşmaları ile birlikte ele alınarak değerlendirilmesi özünün kavranması açısından faydalı olacaktır.
1-Çifte Vergilendirmeyi Önleme:
Çifte vergilendirme en temel manada vergiye tabi gelir elde eden tüzel veyahut gerçek kişilerin gelirlerinin hem faaliyet yürüttüğü hem de kişinin mukimi olduğu ülkede vergiye tabi tutulması anlamına gelmektedir. Elbette bu husus her ülkenin kendi çıkarları doğrultusunda hareket etme güdüsünün kaçınılmaz bir tezahürüdür. Zira sınır ötesi ticari faaliyetlerde bulunan bir kişinin mukimi olduğu ülke hali hazırda uhdesinde yer alan sermaye birikiminin değerlendirilmesi ile elde edilecek kazanç üzerinden alınacak verginin kendi bütçesine dahil olmasını isteyecek, buna karşın yatırımın gerçekleştirildiği ve kazancın elde edildiği kaynak ülke de aynı şekilde bu gelir üzerinden alınacak vergiye lehtar olmak isteyecektir. Her ne kadar elde edilen gelir üzerinden çifte verginin alınması ve bütçeye dahil edilmesi hem mukim ülke hem kaynak ülke açısından yararlı görünse de toplam fayda bazında değerlendirildiğinde optimal bir uygulama olması imkansızdır. Çünkü bu durum üzerinden vergi alınacak gelirin kaynağını teşkil eden ticaret hacminin daralmasına ve nihayetinde böyle bir mal ve sermaye hareketliliğinin sınırlanmasına sebebiyet vermek suretiyle üzerinden vergi alınacak bir gelir unsurunun ortadan kalkmasını neden olacaktır. Kısaca çifte vergilendirme sınır ötesi yatırımların etkinliğini azaltacak ve yenidünya düzeni olarak nitelendirilen küresel ticaretin işleyişine engel ifade edecek en önemli unsurdur. Bu nedenle Devletlerin birbirleri arasındaki ekonomik ilişkilerin, ticari ve finansal yatırımların gelişmesini engelleyecek en önemli handikap niteliğindeki çifte vergilendirmeyi önleyecek bir sistematiğin geliştirilmesi başta Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü’nün (OECD) üyeleri arasında kabul görmüş ortak bir arayış olmuştur.
Günümüzde Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü’nün (Organisation for Economic Cooperation and Devolpment – OECD) üye ülkelerinden bazıları 20. Yüzyılın başlarında kendi aralarında çifte vergilemeyi önleme anlaşmalarının ilk örneklerini akdetmişken Avrupa Ekonomik İşbirliği Teşkilatı Konseyi 1955 yılında çifte vergilendirme ile alakalı ilk tavsiye kararını duyurmuştur. Bu tavsiye kararı sonrası aralarında ikili anlaşma akdetmiş ülkeler tarafından bu tavsiye kararlarını daha sistematik kılacak ortak bir ilkeye ve işleyişe dayalı daha geniş kapsamlı ve üye ülkelerin dışındaki ülkelerine içerisinde barındırması sağlayacak bir yapıya kavuşturulması arzusu ortaya konulmuştur. Bu ortak irade Mali Komite’nin 1956 senesinde OECD üyesi ülkeler arasında kabul görecek ve çifte vergilendirme ile ilgili o dönemki sorunlara büyük ölçüde çözüm üretecek taslak anlaşmanın hazırlamasına akabinde de Mali Komite tarafından 1963 senesinde nihayete eren Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşması’nın tanzim olunması ile netice vermiştir. Dünya ticaretinin dinamik yapısı, devamlı değişen ve gelişen teknolojik altyapılı oluşumlar, mali ilişkilerin derinleşmesi, yeni sektörlerin ve faaliyetlerin ortaya çıkışı, vergi kaçırma ve vergiden kaçınma eğilimlerinin ivmelenmesi ve sair sebepler bu model anlaşmanın sürekli gözden geçirilmesi, geliştirilmesi ve tarihsel süreçte yapılan ikili anlaşmaların neticelerinin müşahede edilerek buradaki tecrübelerin yeni yapılacak anlaşmalara aktarılması ihtiyacını ortaya koymuştur. Bu durum 1977 yılında yeni bir model anlaşmanın yapılması sonrasında revize edilerek 1992 yılında son halini almasını sağlamıştır. Bu model anlaşmalar üye ülkeler arasındaki mali müzakerelerin daha hızlı gerçekleştirilmesini, standart uygulamalar ile etkin bir vergilendirme politikası üretilmesini, mükellefler açısından yatırımların sonuçlarının ön görülebilir olmasını sağlamıştır.
Model anlaşma içeriği itibariyle kapsam ve anlaşmada geçen tanımların yer aldığı başlangıç bölümleri ardından iki akit devlette gelir ve servetin hangi ölçüde vergilendirebileceği ve uluslararası hukukta çifte vergilendirmenin nasıl önleneceğine dair bölümler ve özel hükümlerin yer aldığı bölümlerden müteşekkildir. Özünde model anlaşma ile farklı gelir ve servet unsurlarının kaynak ve mukim ülkeler açısından vergilendirme haklarının çerçevesi belirlenmiştir. Gelir ve servet unsurlarından bazılarının vergilendirme hakkı, genellikle mukim Devlete verilmek üzere, münhasıran akit Devletlerden birine verilir. Bu sayede aynı gelir ve/veya servet unsuru üzerinden diğer Akit Devletin söz konusu unsurları vergilendirmesi engellenir ve çifte vergilendirmenin önüne geçilmiş olur. Bir diğer belirlenmiş vergilendirme rejiminde ise gelir ve/veya servet unsurlarının vergilendirme hakkı münhasır bir hak değildir. Bu tip gelir ve/veya servet unsurlarının vergilendirilmesinde her iki Devlet için de vergilendirme hakkı tanınmakla beraber, kaynak Devletlerde uygulanabilir vergi sınırlandırılırmıştır. Ayrıca şayet bu hükümler kaynak Devlete tam veya sınırlı bir vergilendirme hakkı veriyor ise mukim Devlet çifte vergilendirmeyi önlemek için istisna veyahut mahsup şeklinde tatbik edilmesi seçimi Akit Devletlerin tercihine bırakılan indirim yöntemlerinin uygulanması hüküm altına alınmıştır.
Sonuncusu OECD tarafından orijinal metni Fransızca ve İngilizce olarak (Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune: Version abrégée 2014 , Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014) isimleriyle yayımlanan Model anlaşma ile ikili anlaşma yapmak iradesine sahip ülkelerin birbirleri ile tanzim edecekleri anlaşmaların uluslararası ölçüde standart bir şekle tabi olması hedeflenmiştir. Ancak elbette akit Devletlerin kendi aralarında belirlemesi gerekliliğine sahip örneğin; temettülere ve faiz ödemelerine kaynakta yapılacak kesinti oranının belirlenmesi gibi bazı özellikli konularda akit Devletlere seçim serbestisi tanınmış böyleye ikili ilişkilere özgü yapısal durumlar da gözetilmiştir.
Tarihsel süreçte geliştirilerek revize olunan model anlaşmalar ile çifte vergilendirmeyi önlemenin tam manasıyla tekemmül ettiğini ve yapılan karşılıklı anlaşmalar ile ihtilaf yaratacak herhangi bir hususun hasıl olmasının önüne geçildiğini söylemek mümkün değildir. Zira her ne kadar bu anlaşmalar sayesinde anlaşmaya taraf tüm ülkeler açısından herhangi bir haksız uygulamanın mevzu bahis olması engellenmeye çalışmış olsa da ticari ve finansal işlemlerinin dinamik yapısı ve kendine münhasır bir boyutta olma potansiyeli gibi durumlar nedeniyle çözümü anlaşma metninin ötesinde açığa kavuşabilecek bazı oluşumlara da gebedir.
Anlaşmaya taraf Devletlerin akdettikleri çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının varlığına rağmen doğabilecek bazı ihtilaflar model anlaşmalarda ön görülmüş ve gerekli tedbirler alınarak çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları uyuşmazlıkların çözüme kavuşturulmasının sağlanması yönüyle de işlevsel kılınmıştır. Bu tedbir genel itibariyle akdedilen çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının 25. maddesinde yer verilen “Karşılıklı Anlaşma Usulü” müessesesidir. Bu müessesenin varlığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında anlaşmaya taraf Devlet vatandaşlarının diğer taraf Devlette bu diğer Devletin vatandaşlarının aynı koşullarda, özellikle mukimlik yönünden karşı karşıya kaldıkları veya kalabilecekleri vergilemeden ve buna bağlı mükellefiyetlerden farklı veya ve daha ağır bir vergilemeye ve buna bağlı mükellefiyetlere tabi tutulmayacaklarının hüküm altına alınmış olmasından ötürüdür.
2- Karşılıklı Anlaşma Usulü:
Türkiye Cumhuriyeti Devleti’nin hali hazırda seksen dokuz Devlet ile akdetmiş olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması mevcuttur. Bu anlaşmaların tamamında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının uygulanması esnasında doğabilecek uyuşmazlıkların çözüme kavuşmasına imkan sağlayacak Karşılıklı Anlaşma Usulü mekanizması hüküm altına alınmıştır. Ancak her çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında karşılıklı anlaşma usulü aynı olmayıp, mütekabiliyet esasının da gerektirdiği, özellikle süre ve başvuru yeri gibi usule dair farklılıklar arz etmektedir. Burada model anlaşmalarda aralarında çifte vergilendirme önleme anlaşması akdedecek Devletler için sözleşme serbestisi imkanı sağlayacak bir takım hukuki boşlukların bırakıldığının ve karşılıklı anlaşma usulünde yer alan başvuru şekil ve sürelerinin de buna dahil olduğunun altını çizmek gerekir.
Bilindiği üzere dünya genelinde olduğu gibi ülkemizde de vergi uygulamaları bakımından doğabilecek uyuşmazlıkların çözümü idareye yapılan başvuru marifetiyle takip edilebilir. İdareye yapılacak başvuruların yanı sıra yargı veyahut uzlaşma yoluna gidilmesi vergi kanunlarımızın cevaz verdiği çözüm yollarıdır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 116. maddesinde vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması şeklinde ortaya çıkabilecek vergi hataları ifade edilmiş olup 117 ve 118 . maddelerde hesap hataları ve vergilendirme hataları ayrıntılı biçimde açıklanmıştır. Bu yasal düzenleme mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması sırasında karşılaşabilecekleri idari yönlü hatalı işlemlerinin çerçevesini belirlemiştir. Müteakip maddelerde ise bu hataların düzeltme yetkisi ve reddiyat şekli, düzeltmenin şümulü ve zamanaşımı süreleri belirtilmiştir. Bu idari başvuru yanı sıra yargı veyahut uzlaşma yoluna gidilmesi suretiyle uyuşmazlıkların çözümü mümkündür. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları muhatabı mükelleflerin yukarıda bahsedilen ulusal çözüm yollarına bağlı kalmaksızın başvurabilmelerini sağlayan ve ulusal çözüm yollarının alternatifi olarak sunulan karşılıklı anlaşma usulünden istifade etme imkanları mevcuttur.
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında hüküm altına alınan Karşılıklı Anlaşma Usulüne dair 01.01.2022 tarihinden evvel yapılan başvurularda tatbik edilmesi için Gelir İdaresi Başkanlığınca Ekim 2019 tarihinde yayımlanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Yer Alan Karşılıklı Anlaşma Usulüne ilişkin Rehber mevcut iken 7338 sayılı Kanunun 46 ilâ 50 nci maddeleriyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Ek 14 – 18 nci maddeleri 1.1.2022 tarihinden itibaren yapılacak başvurulara uygulanmak üzere 26.10.2021 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Mezkur kanun maddeleri rehberde yer alan bir takım hususları da ihtiva eden karşılıklı anlaşma usulünün uygulama şekil, şart ve sonuçlarına dair hükümlerin vergi mevzuatımızda yerini almasını sağlamıştır. Bu bağlamda yapılan düzenleme Karşılıklı anlaşma usulünün daha iyi kavranması ve yol haritası tayininde belirleyici olmuştur.
Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları tarihsel süreçte revize edilerek anlaşmaya taraf ülkelerin ihtiyaçlarına en doğru şekilde karşılık vermesine imkan sağlayacak kapsamlı bir şekilde oluşturulmuş olsa da taraf Devletlerin ilgili vergi idarelerinin hatalı işlem veya yorumları nedeniyle uygulanması sekteye uğrayabilmektedir. Anlaşmaların uygulanması sırasında ihtilaf yaratabilecek muhtemel konu başlıkları Gelir İdaresi tarafından yayımlanan rehberde şu şekilde sıralanmıştır;
— Anlaşmanın “Ticari Kazançlar”a ilişkin 7 nci maddesinin 3 üncü fıkrası kapsamında, işyeri kazançlarının belirlenmesi sırasında indirim olarak dikkate alınan ve ana merkezin işyerine atfettiği genel gider veya idare giderleri payları ile ilgili sorunlar,
— Gerçek veya tüzel kişilerin hangi devletin mukimi oldukları yönünde karşılaşılan sorunlar,
— Diğer devlette, anlaşmanın 5 inci maddesi kapsamında bir işyeri oluşup oluşmamasına ilişkin konular,
— Anlaşmanın 9 uncu maddesi kapsamında bağlı işletmeler arasındaki işlemlerde ortaya çıkan transfer fiyatlandırmalarında, fiyat düzenlemeleri ve bunun sonucu ortaya çıkan karşı ayarlamalar ile ilgili konular,
— Anlaşmada yer alan faiz, temettü ve gayri maddi hak bedellerine ilişkin olarak kaynak devlette (gelirin elde edildiği devlet) yapılacak vergi tevkifatları, bu ödemeleri yapanlar ile gelir lehtarları arasındaki özel ilişki nedeniyle ortaya çıkan ilave vergilerle ilgili konular,
— Anlaşmanın 11 inci ve 12 nci maddeleri kapsamındaki konular (Örneğin; alacak karşılığında ödenen faiz miktarının veya kullanım hakkı veya bilgi karşılığında ödenen gayrimaddi hak bedeli miktarının ödeyici ile faizin lehtarı arasında veya her ikisi ile bir başka kişi arasında var olan özel ilişki nedeniyle muvazaalı olduğu durumlar),
— Diğer devlette ifa edilen hizmetlerin, 15 inci madde kapsamında olup olmadığına ilişkin konular,
— Anlaşmaların kötüye kullanımının önlenmesi hükümleri uyarınca mükellefin Anlaşmadan yararlandırılmadığı durumlar.
Karşılıklı Anlaşma Usulüne göre; akdedilen Çifte Vergilendirme Önleme Anlaşmasına taraf devletlerin birinde mukim olan mükellefler taraf Devletlerden herhangi birinde veya ikisinde kendilerine yönelik yapılan işlem ve uygulamaların anlaşma hükümlerine aykırı olduğunu ve haksız bir uygulamaya mahal verdiğini veyahut vereceğini düşünüyorsa Akit Devletlerin iç hukuk sisteminde belirlenen çözüm yollarıyla bağlı kalmaksızın mukim oldukları akit devletlerin yetkili makamlarına, şayet mükelleflerin diğer devlette uyruklukları dikkate alınmak suretiyle bu diğer devletin vatandaşlarından farklı olarak aleyhte bir vergilendirmeye tabi tutulmaları halinde ise bu mükelleflerin bu sorunu vatandaşı oldukları devletin yetkili makamlarına başvurma hakları bulunmaktadır.
Ayrıca elde edilen karın düşük vergi alınan veya hiç vergi alınmayan ülkelere suni bir şekilde kaydırılmasına neden olan hukuki boşlukları kapatmak amacıyla 2013 yılında G20 Ülkeleri ile OECD tarafından “Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma Projesi”(Base Erosion and Proft Shifting Project-BEPS) oluşturulmuş ve proje kapsamında “Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırmanın Engellenmesine Yönelik Vergi Anlaşmaları ile İlgili Önlemlerin Uygulanmasına İlişkin Çok Taraflı Sözleşme” 07.06.2017 tarihinde Türkiye dâhil 68 ülke tarafından imzalanmıştır. Bu sözleşme Devletler açısından çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının özüne dokunulmadan mezkur anlaşma maddelerinde Hazine gelirlerinin azalmasına neden olmayacak değişiklikler yapacak ve yapılan bu anlaşmalar uluslararası standartlarla uyumlu hale getirilmiş olacaktır. Böylece kazançların esas ekonomik faaliyetlerin yürütüldüğü ve değerin yaratıldığı yerde vergilendirilmesi sağlanacaktır. Bu çerçevede anlaşmaya taraf ülke olarak “Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırmasının Engellenmesine Yönelik Vergi Anlaşmaları İle İlgili Önlemlerin Uygulanmasına İlişkin Çok Taraflı Sözleşme” kanun tasarısı T.B.M.M.’ne sunulmuş bulunmaktadır. Anılan Sözleşmenin Türkiye yönünden de yürürlüğe girmesinin ardından, bu sözleşme ile
– Anlaşmaya aykırı uygulamaya maruz kaldığını düşünen bir kişinin sadece mukim olduğu devlet yetkili makamlarına değil, diğer akit devlet yetkili makamına da, ilk bildirimden itibaren en az 3 yıl içerisinde başvuru yapabilmesini;
– Karşılıklı anlaşma sonucunun iç mevzuatta yer alan zamanaşımı süresine bakılmaksızın uygulanmasını;
– Karşılıklı Anlaşma Usulü mekanizmasının, anlaşmada yer almayan durumlarda ortaya çıkan çifte vergilendirmenin çözümü için de kullanılmasını sağlayan hükümlerin bu anlaşmalar bakımından uygulanması mümkün olabilecektir.
Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında tesis edilmiş Karşılıklı Anlaşma Usulüne yapılacak başvuruların ülkemiz iç hukuk düzeni açısından işleyişin belirlendiği yasal düzenlemeler ise şu şekildedir;
213 sayılı Vergi Usul Kanununun Ek 14. maddesinde; mükelleflerin usulüne uygun yürürlüğe girmiş bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerine aykırı olarak vergilendirildiği veya bu şekilde vergilendirileceğine ilişkin kuvvetli emareler bulunduğu iddiasıyla anlaşmada yer alan “Karşılıklı Anlaşma Usulü” hükümlerine göre Gelir İdaresi Başkanlığına başvurabileceği, Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerine bağlı olarak bu başvurunun anlaşmaya taraf diğer Akit Devlet yetkili makamları aracılığıyla da yapılabileceği ayrıca vergilendirmenin matrah veya vergi farkları itibarıyla bölünebildiği durumlarda başvurunun sadece toplam farkın çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamındaki bölümüne isabet eden kısmı için de yapılabileceği hüküm altına alınarak başvuru yeri ve kapsamı belirlenmiştir. Başvuru sürecine ilişkin olarak aynı maddenin üçüncü fıkrasında yapılacak başvurunun değerlendirilebilmesinin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında öngörülen süre ve usulde gerçekleştirilmesine bağlı olduğu, anlaşmada maddeleri arasında başvuruya ilişkin süre belirtilmediği veyahut iç mevzuata atıf yapıldığı durumda başvurunun, anlaşmaya aykırı olduğu iddia edilen vergilendirme işleminden mükellefin ilk haberdar olduğu tarihten itibaren üç yıl içerisinde yapılmasının esas olduğu ifade edilmiştir. Aynı fıkranın devamında belirtildiği üzere başvuru süresi her hâlükârda ihbarnamenin tebliğ edildiği, ihtirazi kayıtla verilen beyannamede verginin tahakkuk ettiği, vergi kesintisi yapıldığı durumda ise kesintinin yapıldığı tarihten itibaren anlaşmada öngörülen sürenin bitiminde, böyle bir süre yoksa üç yıl tamamlanınca sona ermektedir. Görüleceği üzere kanun koyucu bu düzenleme ile Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında yer verilen karşılıklı anlaşma usulü bölümlerinde ifade olunan “yetkili makam” ibaresi ile başvuru şekil ve sürelerine dair belirlemeler yapmak suretiyle mekanizmanın işleyiş düzenini iç hukukumuzda kanunlaştırmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun ek 15. maddesinde yapılan düzenlemeye göre; “Karşılıklı anlaşma usulüne istinaden yapılan başvuru kapsamındaki tarh ve tebliğ edilen vergi ve cezalar ile ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye ilişkin dava açma süresini durdurur. Yapılan başvuruya konu talebin reddi veya diğer Akit Devletin yetkili makamı ile anlaşmaya varılamaması durumunda bu durum bir yazı ile mükellefe tebliğ edilir. Mükellef, söz konusu yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren kalan dava açma süresi içerisinde vergi mahkemesi nezdinde dava açabilir. Dava açma süresi, on beş günden az kalmış ise bu süre yazının tebliği tarihinden itibaren on beş gün olarak uzar.” Böylece kanun koyucu mükelleflerin uluslararası başvuru yolu olan karşılıklı anlaşma yoluna başvurmayı tercih etmeleri halinde iç hukuk sisteminde geçerli olan dava açma hakkının zedelememesini hak düşürücü dava açma sürenin durdurulması suretiyle sağlamış olmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun ek 16. maddesi ise yapılan başvurunun müspet sonuçlanması halinde durumun mükellefe bir yazı ile tebliğ edileceğini, ancak yazının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde mükellefin varılan anlaşmayı kabul edip etmediğini Gelir İdaresi Başkanlığına bildirmesinin şart olduğunu, mükellefin bu süre içinde bildirimde bulunmadığı takdirde, varılan anlaşmayı kabul etmemiş sayılacağı içermektedir. Bu maddeye göre anlaşma sonucunun kabul edilmemesi veya kabul edilmemiş sayılması durumunda, otuz günlük sürenin bitiminden itibaren dava açma süresi yeniden işlemeye başlar ve vergi mahkemesi nezdinde dava açılabilir. Dava açma süresi, on beş günden az kalmış ise bu süre on beş gün olarak uzar. Gelir İdaresi Başkanlığı ile diğer Akit Devletin yetkili makamı arasında varılan anlaşmanın mükellef tarafından süresi içinde kabul edilmesi durumunda karşılıklı anlaşma vaki olur ve varılan anlaşmaya göre vergi ve cezalarda düzeltme yapılır. Anlaşma üzerine tahakkuk eden vergilere 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi; verginin kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, mükellefin karşılıklı anlaşma sonucunu kabul ettiğini bildirdiği tarihe kadar geçen süre için uygulanır. Karşılıklı anlaşmanın vaki olduğu durumda üzerinde anlaşılan hususlar ve anlaşma uyarınca düzeltilen vergi ve cezalar hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikayette bulunulamaz, Kanunun 376 ncı maddesine göre ceza indiriminden faydalanılamaz ve uzlaşma hükümlerinden yararlanılamaz. Söz konusu vergi ve cezalar, düzeltme işleminin mükellefe tebliğ edildiği tarihten itibaren bir ay içerisinde ödenir. Düzeltme işlemine konu verginin tamamı ile cezaların yarısının bu süre zarfında ödenmesi halinde cezanın yarısı indirilir.
Mükelleflerin Kanunun ek 14. maddesi uyarınca başvuru yapmadan evvel dava açması halinde davanın karşılıklı anlaşma usulü başvurusu sonuca bağlanmadan vergi mahkemelerince incelenmeyeceği; herhangi bir sebeple incelenir ve karara bağlanırsa, karşılıklı anlaşma başvurusuna ilişkin sonucun dikkate alınacağı, karşılıklı anlaşmanın vaki olmaması halinde, durdurulmuş olan davanın görülmesine vergi mahkemesinde devam olunacağı 213 sayılı Vergi Usul Kanununun ek 17. maddesinde düzenlenmiştir.
Yukarıda mükellefler tarafından Çifte Vergilendirme Önleme Anlaşmalarında yer alan Karşılıklı Anlaşma Usulüne göre yapılan başvuruların 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre iç hukuk sisteminde dizayn edilen şekil şartlarına ve mükelleflerin bu başvuruları neticesinde karşı karşıya kalacakları alternatif durumların neler olabileceğine dair ayrıntılı düzenlemelere yer verilmiştir. Elbette her hukuki olayda olduğu gibi bu müessese içinde büyük önem arz eden bir diğer husus zamanaşımı meselesidir. Zira zamanaşımı kavramı vakanın hukuken varlığına dalalet temel olgunun ortadan kalkması anlamını taşımaktadır. Bu sebeple 213 sayılı Vergi Usul Kanunun Ek 18. maddesi Karşılıklı Anlaşma Usulü çerçevesinden zamanaşımı meselesinin ne olacağına dair hükümleri içermektedir. Bu maddenin özü ; karşılıklı anlaşama usulüne göre yapılan başvuru ile başvuruya konu vergi ve cezalar için geçerli zamanaşımı sürelerinin durduracağını, duran zamanaşımının mükelleflerce anlaşma sonucunun kabul edilmemesi veya kabul edilmemiş sayılması halinde anlaşmazlık tarihi takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceğini içerir. Bu maddede hüküm altına alınan bir diğer önemli husus anlaşma sonucunun Türkiye’de düzeltme yapılmasının gerekmesi durumunda Kanunun zamanaşımı hükümlerine bakılmaksızın uygulanacağı ancak anlaşma sonucunun uygulanması için çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında bir süre öngörülmüş ise bu süre ile ilgili hükümlerin saklı olduğudur. Bunun yanı sıra mükellefler karşılık anlaşma sürecin herhangi bir aşamasında başvurusunu geri çekebilir, bu durumda kanun koyucu duran zamanaşımı kaldığı yerden işlemeye devam edeceğini, Kanunda yer alan diğer başvuru haklarının saklı olduğunu ve ayrıca karşılıklı anlaşma usulüne başvurulmasının tahakkuk eden vergi ve cezaların tahsilatını durdurmayacağını öngörmüştür.
SONUÇ:
Tarihsel süreçte uluslararası ilişkilerin temel belirleyicisi her daim bölüşüm meselesi olmuştur. Bu süje Devletlerin birbirleri arasında belli bir dönemde savaşarak belli bir dönem sonrasında ise anlaşmalar yapmak suretiyle etkileşim içerisinde olmaları sonucunu doğurmuştur. Bu etkileşim süreçleri beraberinde Uluslararası hukukun meydana gelmesine vesile olmuş, özellikle II. Dünya Savaşı sonrası dönemde Uluslararası ilişkiler Küreselleşme olgusunun çerçevesinde şekillenmiş ve bu anlamda gelişen ilişkilerin temelini uluslararası anlaşmalar oluşturmuştur. Devletler açısından bölüşüm meselesinin kilit taşı ise bütçenin kaynağını teşkil eden vergidir. Kişi ve kurumların mukimi oldukları ülke dışında gerçekleştirdikleri doğrudan ve/veya dolaylı yatırımların getirisi üzerinden alınacak verginin hak iddiası çifte vergilendirme önleme anlaşmalarının hayata geçirilmesini kaçınılmaz kılmıştır. Yapılan bu anlaşmaların doğru biçimde tatbik edildiğinin denetimi ise karşılıklı anlaşma usulü başvuruları mekanizması ile tesis edilmiştir. Çifte Vergilendirme Önleme Anlaşmalarının teminatı niteliğindeki bu mekanizma mükellefler açısından temel başvuru mercii anlamını taşımaktadır. Her ne kadar uluslararası alanda faaliyet gösteren mükelleflerin çifte vergilendirme konusunda ne yapacakları mezkur anlaşmalarda belirlenmiş olsa da Türkiye Cumhuriyeti Devletinin her daim egemen devlet anlayışını benimsemiş olmasından ötürü söz konusu mekanizma öncelikle Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan rehber marifetiyle iç hukuk düzeni çerçevesinde ifade edilmeye çalışılmış, nihayetinde 26 Ekim 2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete ’de yayımlanan 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında yer alan karşılıklı anlaşma usulüyle ilgili yasal düzenlemeler getirilmiştir. Bu düzenlemeler ile karşılıklı anlaşma usulüne yapılacak başvuruların başvuru mercii, süresi, neticeleri, alternatif yolları, zamanaşımı, dava ve uzlaşmaya etkisi vergi mevzuatında ifade edilerek mekanizmaya dair izahata muhtaç tartışmalı hususlar iç hukuk düzeninde cevap bulmuştur. Nitekim küresel piyasa açısından yatırımların cazip hale gelmesinin en temel prensibi hukuk güvenliği ilkesinin varlığıdır ki bu da özellikle iç hukuk yasal düzenlemelerinin uluslararası anlaşmalarda yer alan müesseseler açısından karşılık bulmasına önemli ölçüde bağlıdır. Böylece konunun ele alınış biçimini rehber düzeyinde kabul görmüş bir norm olmaktan çıkmış ve iç hukuk sisteminin uluslararası anlaşmalarla intibakına imkan veren kanun maddeleri ile mekanizmanın işleyişi ülkemiz açısından daha etkin kılınmıştır.
KAYNAKÇA
1. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
2. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Yer Alan Karşılıklı Anlaşma Usulüne ilişkin Rehber (Ekim 2019)
