İştirak Hisseleri ve Gayrimenkul/Taşınmaz Satışı YMM Raporu
Kemal ÖZDEMİR
SMMM
smmm.kemal.ozdemir@gmail.com
Kurumlar Vergisi Kanunu Kapsamında İştirak Hisselerinin Ve Gayrimenkullerin/Taşınmazların Satışından Doğan Kazançlara İlişkin İstisnadan Yararlanmanın Şartı Olarak YMM Raporu Düzenleme Gereken İstisna Tutarı Alt Limitleri Ne Olmalı?
Makaleyi kaleme almama neden olan husus yeniden değerleme oranında belirlenecek olan limitlerin hesaplanmasında farklı değerlerin internette bulunması hatta aynı yıla ilişkin tutarların birbirleri ile çelişkili değerler içermesi neticesinde bir çalışma yapılması ihtiyacından kaynaklanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan istisnalardan olan iştirak hisseleri ev taşınmaz satış kazancı istisnalarının her yıl belirlenen miktarı aşan tutarda olması halinde YMM tasdik raporu düzenlenme şartına bağlanmıştır. Bu konuda YMM tasdik raporuna bağlanan istisna haddi 37 Seri No.lu SM SMMM YMM Kanunu Genel Tebliğinde yer verilmiştir.
YMM’ler tarafından düzenlenecek tasdik raporları ile ilgili olarak, Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Müşavirlik Kanunu 37 Seri No.lu Genel Tebliğlerinde hadler aşağıda belirlenmiştir.
Bu hadlerden biri olan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan istisnalardan olan; İstisnalar, Madde 5, (1) – b) – e) bendi hükmündeki; “… e) (7061 sayılı kanunun 89 uncu maddesiyle değişen cümle; Yürürlük: 05.12.2017) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmı.”
Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançları ve aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançlarının belli tutarı aşması halinde istisnadan yararlanmanın şartı YMM raporunun varlığına bağlıdır.
Bu makalede bu kapsamdaki hadlerin belirlenmesine yer verilecektir. Zira belirlenen had 03/03/2005 tarih ve 25744 sayı ile Resmi Gazetede ilan edilmiş olan 37 Seri No.lu SM, SMMM Ve YMM Kanunu Genel Tebliğde belirtildiği üzere; ”… 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 nci maddesi uyarınca vergi beyannamelerinin meslek mensuplarınca imzalanması konularına ilişkin usul, esas ve işlemlerde dikkate alınacak hadler belirlenmiş ve Bakanlığımızca özel bir belirleme yapılmadığı takdirde, bu hadlerin her yıl bir önceki yıl için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanacağı bu Kanuna ilişkin olarak yayımlanmış çeşitli Genel Tebliğlerde açıklanmıştır.” Demektedir.
1/1/2005 tarihinden itibaren geçerli olacak had 110.000,00 TL olarak tebliğ ile belirlenmiştir.
O tarihten günümüze kadar bu hadde ilişkin 3568 sayılı Kanun tebliği yayınlanmamıştır. İlgili tebliğde belirtildiği üzere Bakanlıkça özel bir belirleme yapılmadığı takdirde, bu hadlerin her yıl bir önceki yıl için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanacağı belirtilmiştir.
A) KONU HAKKINDAKİ MEVZUAT:
(Not: Mevzuatların tüm metinlerini meslektaşlarımız kolayca erişebileceği için buraya yazmaya ihtiyaç duymadım. )
1) 5 SERİ NO’LU SM, SMM VE YMM KANUNU GENEL TEBLİĞİ
Resmi Gazete Tarihi: 17/03/1992 – Resmi Gazete No: 21174
A _ TASDİK KAPSAMINA ALINAN İSTİSNALAR İLE KURUM KAZANCININ TESPİTİNDE İNDİRİLECEK GELİRLERE İLİŞKİN İŞLEMLER:
Bu Tebliğle tasdik kapsamına alınan vergiden istisna ve indirim konusu edilen işlemler şunlardır:
…
2- Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 18. maddesinde yer alan kurumların (kooperatifler hariç) iştirak hisselerinin ve gayrimenkullerin satışından doğan kazançlara ilişkin istisna.
2) 37 SERİ NO’LU SM, SMMM VE YMM KANUNU GENEL TEBLİĞİ
Resmi Gazete Tarihi: 03/03/2005 – Resmi Gazete No: 25744
Bilindiği üzere, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu çerçevesinde yeminli mali müşavirlerce tasdik raporu düzenlenmesi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 nci maddesi uyarınca vergi beyannamelerinin meslek mensuplarınca imzalanması konularına ilişkin usul, esas ve işlemlerde dikkate alınacak hadler belirlenmiş ve Bakanlığımızca özel bir belirleme yapılmadığı takdirde, bu hadlerin her yıl bir önceki yıl için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanacağı bu Kanuna ilişkin olarak yayımlanmış çeşitli Genel Tebliğlerde açıklanmıştır.
5083 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Devletinin Para Birimi Hakkında Kanunun (1) 1 inci maddesinde Türkiye Cumhuriyeti Devletinin para biriminin Yeni Türk Lirası (YTL) olduğu, 2 nci maddesinde Türk Lirası değerlerin Yeni Türk Lirasına dönüştürülürken bir milyon Türk Lirası (1.000.000 TL) eşittir bir Yeni Türk Lirası değişim oranının esas alınacağı ve 6 ncı maddesinde ise belirtilen maddelerin 01/01/2005 tarihinde yürürlüğe gireceği hükümleri bulunmaktadır.
5083 sayılı Kanun hükümlerine paralel olarak ve önceki hadler dikkate alınarak 1/1/2005 tarihinden itibaren geçerli olacak hadler Yeni Türk Lirası olarak aşağıda tespit edilmiştir.
1. 3568 Sayılı Kanun Çerçevesinde Yeminli Mali Müşavir (YMM) Tasdik Raporu Düzenlenmesi İşlemleriyle İlgili Hadler:
…
1.2. 5 Sıra No.lu Genel Tebliğde düzenlenen Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan istisnalarla ilgili işlemlerde 110.000 Yeni Türk Lirası,
…
3. Bakanlığımızca özel bir belirleme yapılmadığı takdirde, bu Genel Tebliğde yer alan parasal hadler her yıl bir önceki yıl için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanacaktır. Bu şekilde yapılacak hesaplamada 500 Yeni Türk Lirası ve daha düşük olan tutarlar dikkate alınmayacak, 500 Yeni Türk Lirasından fazla olan tutarlar ise 1000 Yeni Türk Lirasına yükseltilecektir.
3) Kanun: 5422 – KURUMLAR VERGİSİ KANUNU (Mülga)
Kanun maddesi ile ilgili diğer mevzuat bilgileri:
Geçici Maddeler(*) Geçici Madde 18
“(3689 sayılı Kanunun 8’inci maddesiyle eklenen madde) Tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin 1990, 1991 ve 1992 yıllarında satışından doğan kazançların tamamının satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilmesi, (92/3895 sayılı B.K.K. ile “0”) …
1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’na ya da özel kanunlarına göre kurulan kooperatifler ortağın sahip olabileceği en fazla pay tutarı dikkate alınmaksızın istisnadan yararlanırlar. Ancak iştirak hisseleriyle gayrimenkullerin satışından doğan kazanç sermayeye eklenmeyerek özel bir fon hesabında gösterilir ve hiç bir şekilde ortaklara dağıtılmaz, kooperatifin amaçlarının gerçekleştirilmesinde kullanılır. Bu maddenin uygulanması dolayısıyla borsaya kote ettirilecek hisse senetleri için, hisse senetlerini çıkaran şirketin kârlılığı aranmaz. Türk Ticaret Kanunu’nun 391′ inci maddesinin bu suretle gerçekleştirilecek sermaye artırımına aykırı hükümleri uygulanmaz.
(*) (2362 sayılı Kanunun 20’inci maddesiyle 5422 sayılı Kanunun 4, 1137 sayılı Kanunun 3, 192 sayılı Kanunun 1’inci geçici maddesi yürürlükten kaldırılmıştır.)
4) Kanun: 5520 – KURUMLAR VERGİSİ KANUNU
İstisnalar
Madde 5
(1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:
b) Kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan iştirak kazançları;
İstisnalar, Madde 5, (1) – b) – e) bendi
e) (7061 sayılı kanunun 89 uncu maddesiyle değişen cümle; Yürürlük: 05.12.2017) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmı.(*****)
Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
…
Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.”
Yıllara Göre Yeniden Değerleme Oranları
| YILLAR | ORAN | İLGİLİ TEBLİĞ |
| 1999 | 52,1 | (VUK Genel Tebliği No:279) |
| 2000 | 56 | (VUK Genel Tebliği No:288) |
| 2001 | 53,2 | (VUK Genel Tebliği No:301) |
| 2002 | 59 | (VUK Genel Tebliği No:310) |
| 2003 | 28,5 | (VUK Genel Tebliği No:326) |
| 2004 | 11,2 | (VUK Genel Tebliği No:341) |
| 2005 | 9,8 | (VUK Genel Tebliği No:353) |
| 2006 | 7,8 | (VUK Genel Tebliği No:363) |
| 2007 | 7,2 | (VUK Genel Tebliği No:377) |
| 2008 | 12 | (VUK Genel Tebliği No:387) |
| 2009 | 2,2 | (VUK Genel Tebliği No:392) |
| 2010 | 7,7 | (VUK Genel Tebliği No:401) |
| 2011 | 10,26 | (VUK Genel Tebliği No:410) |
| 2012 | 7,8 | (VUK Genel Tebliği No:419) |
| 2013 | 3,93 | (VUK Genel Tebliği No:430) |
| 2014 | 10,11 | (VUK Genel Tebliği No:441) |
| 2015 | 5,58 | (VUK Genel Tebliği No:457) |
| 2016 | 3,83 | (VUK Genel Tebliği No:474) |
| 2017 | 14,47 | (VUK Genel Tebliği No:484) |
| 2018 | 23,73 | (VUK Genel Tebliği No:503) |
| 2019 | 22,58 | (VUK Genel Tebliği No:512) |
| 2020 | 9,11 | (VUK Genel Tebliği No:521) |
| 2021 | 36,2 | (VUK Genel Tebliği No:533) |
| YILLAR | Yeniden Değerleme ORANI (a) | Değer Yuvarlama Sonrası Hesaplama (b) | Bir Önceki Değere Göre Artış Tutarı ( c) | Değer Yuvarlama Öncesi Hesaplama (*) (d) d=b+c | Yuvarlama hesabı Binler Hanesi 37. No.lu Tebliğe Göre (**) ( e) | Binler Hanesi Yuvarlama Değeri (f)= e nin değeri |
İSTİSNA TUTARI (g)=(b) |
| 2005 | 9,8 | 110.000,00 | 0 | 110.000,00 | 0,00 | 0 | 110.000,00 |
| 2006 | 7,8 | 121.000,00 | 10.780,00 | 120.780,00 | 780,00 | 1000 | 121.000,00 |
| 2007 | 7,2 | 130.000,00 | 9.438,00 | 130.438,00 | 438,00 | 0 | 130.000,00 |
| 2008 | 12 | 139.000,00 | 9.360,00 | 139.360,00 | 360,00 | 0 | 139.000,00 |
| 2009 | 2,2 | 156.000,00 | 16.680,00 | 155.680,00 | 680,00 | 1000 | 156.000,00 |
| 2010 | 7,7 | 159.000,00 | 3.432,00 | 159.432,00 | 432,00 | 0 | 159.000,00 |
| 2011 | 10,26 | 171.000,00 | 12.243,00 | 171.243,00 | 243,00 | 0 | 171.000,00 |
| 2012 | 7,8 | 189.000,00 | 17.544,60 | 188.544,60 | 544,60 | 1000 | 189.000,00 |
| 2013 | 3,93 | 204.000,00 | 14.742,00 | 203.742,00 | 742,00 | 1000 | 204.000,00 |
| 2014 | 10,11 | 212.000,00 | 8.017,20 | 212.017,20 | 17,20 | 0 | 212.000,00 |
| 2015 | 5,58 | 233.000,00 | 21.433,20 | 233.433,20 | 433,20 | 0 | 233.000,00 |
| 2016 | 3,83 | 246.000,00 | 13.001,40 | 246.001,40 | 1,40 | 0 | 246.000,00 |
| 2017 | 14,47 | 255.000,00 | 9.421,80 | 255.421,80 | 421,80 | 0 | 255.000,00 |
| 2018 | 23,73 | 292.000,00 | 36.898,50 | 291.898,50 | 898,50 | 1000 | 292.000,00 |
| 2019 | 22,58 | 361.000,00 | 69.291,60 | 361.291,60 | 291,60 | 0 | 361.000,00 |
| 2020 | 9,11 | 443.000,00 | 81.513,80 | 442.513,80 | 513,80 | 1000 | 443.000,00 |
| 2021 | 36,2 | 483.000,00 | 40.357,30 | 483.357,30 | 357,30 | 0 | 483.000,00 |
| 2022 | 0 | 658.000,00 | 174.846,00 | 657.846,00 | 846,00 | 1000 | 658.000,00 |
*2006 yılı İstisna limit hesap formülü: [2005 Yılı İstisna Tutarı (110000)+ (2005 Yılı İstisna Tutarı (110000) x 2005 yılı için açıklanmış YDO (9,8) /100)]
=(110.000 + (110.000 x 9,8 /100)) = 120.780
** 37 No.lu SMMM YMM Genel Tebliği: 3. Bakanlığımızca özel bir belirleme yapılmadığı takdirde, bu Genel Tebliğde yer alan parasal hadler her yıl bir önceki yıl için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanacaktır. Bu şekilde yapılacak hesaplamada 500 Yeni Türk Lirası ve daha düşük olan tutarlar dikkate alınmayacak, 500 Yeni Türk Lirasından fazla olan tutarlar ise 1000 Yeni Türk Lirasına yükseltilecektir.
** İlgili hesap değerinin Binler Basmağı 500 TL ve daha düşük olan dikkate alınmayacak. Yani 0 (sıfır) olacak; 500 TL den büyük olanlar 1000 TL ye yükselecektir.
120.780 TL nin binler hanesi 500 TL den büyük olduğu için 1000 Yükseltildi.
120.000+1000=121.000
Ayrıca aşağıdaki tabloda görüleceği üzere 2005 Yılı 110.000 TL değer baz alınarak 2006 yılı değerinden itibaren bir önceki yıl değerinin yeniden değerleme oranlarında yapılan her yılın artırılmış değerleri olarak ayrıca hesaplanmış olarak belirtilmiş olmakla birlikte 37 Seri No.lu Tebliğin son paragrafına göre yuvarlamanın yüzler hanesinde olması gerektiği açıktır.
37 Seri No.lu Tebliğin aşağıdaki ikinci ve üçüncü paragrafları tekrar hatırlayalım.
“…5083 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Devletinin Para Birimi Hakkında Kanunun (1) 1 inci maddesinde Türkiye Cumhuriyeti Devletinin para biriminin Yeni Türk Lirası (YTL) olduğu, 2 nci maddesinde Türk Lirası değerlerin Yeni Türk Lirasına dönüştürülürken bir milyon Türk Lirası (1.000.000 TL) eşittir bir Yeni Türk Lirası değişim oranının esas alınacağı ve 6 ncı maddesinde ise belirtilen maddelerin 01/01/2005 tarihinde yürürlüğe gireceği hükümleri bulunmaktadır.
5083 sayılı Kanun hükümlerine paralel olarak ve önceki hadler dikkate alınarak 1/1/2005 tarihinden itibaren geçerli olacak hadler Yeni Türk Lirası olarak aşağıda tespit edilmiştir…”
1/1/2005 tarihi itibariyle belirlenmiş 110.000 TL Yeni Türk lirasıdır. 37 seri nolu tebliğinin son paragrafında ise 500 ve 1000 TL değerler hadlerin yüzler basamağına tekabül etmektedir. Dolayısı ile düşürülecek ve yükseltilecek rakamlar her yıl bir önceki yıl için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanacaktır. Bu şekilde yapılacak hesaplamada 500 Yeni Türk Lirası ve daha düşük olan tutarlar dikkate alınmayacak, 500 Yeni Türk Lirasından fazla olan tutarlar ise 1000 Yeni Türk Lirasına yükseltilecektir. Bu açıklamanın neticesinde de doğru hesaplamanın aşağıdaki tabloda (D) sütununda yer alan Yüzler Basamağı Yuvarlama sütunundaki değerlerdir. Örneğin 2021 Yılı için 483.000,00, 2022 yılı için 658.000,00 dir.
| YUVARLAMALAR | |||||
| A | B | C | D | ||
| Yıllar | Yeniden Değerleme Oran | Krş Yuvarlama | Birler Basamağı Yuvarlama | Onlar Basamağı Yuvarlama | Yüzler Basamağı Yuvarlama |
| 2005 | 9,8 | 110.000,00 | 110.000,00 | 110.000,00 | 110.000,00 |
| 2006 | 7,8 | 120.780,00 | 120.780,00 | 120.800,00 | 121.000,00 |
| 2007 | 7,2 | 130.201,00 | 130.200,00 | 130.200,00 | 130.000,00 |
| 2008 | 12 | 139.575,00 | 139.570,00 | 139.600,00 | 139.000,00 |
| 2009 | 2,2 | 156.324,00 | 156.320,00 | 156.400,00 | 156.000,00 |
| 2010 | 7,7 | 159.763,00 | 159.760,00 | 159.800,00 | 159.000,00 |
| 2011 | 10,26 | 172.065,00 | 172.060,00 | 172.100,00 | 171.000,00 |
| 2012 | 7,8 | 189.719,00 | 189.710,00 | 189.800,00 | 189.000,00 |
| 2013 | 3,93 | 204.517,00 | 204.510,00 | 204.600,00 | 204.000,00 |
| 2014 | 10,11 | 212.555,00 | 212.550,00 | 212.600,00 | 212.000,00 |
| 2015 | 5,58 | 234.044,00 | 234.040,00 | 234.100,00 | 233.000,00 |
| 2016 | 3,83 | 247.104,00 | 247.100,00 | 247.200,00 | 246.000,00 |
| 2017 | 14,47 | 256.568,00 | 256.560,00 | 256.700,00 | 255.000,00 |
| 2018 | 23,73 | 293.693,00 | 293.680,00 | 293.800,00 | 292.000,00 |
| 2019 | 22,58 | 363.386,00 | 363.370,00 | 363.500,00 | 361.000,00 |
| 2020 | 9,11 | 445.439,00 | 445.420,00 | 445.600,00 | 443.000,00 |
| 2021 | 36,2 | 486.018,00 | 486.000,00 | 486.200,00 | 483.000,00 |
| 2022 | 0 | 661.957,00 | 661.930,00 | 662.200,00 | 658.000,00 |
Sonuç olarak yıllara göre kurumlar vergisi kanunu kapsamında iştirak hisselerinin ve gayrimenkullerin/taşınmazların satışından doğan kazançlara ilişkin istisnadan yararlanmanın şartı olarak yıllara göre YMM raporu düzenlenmesi gerekecek istisna tutarları yukarıda detaylı olarak anlatıldığı ve hesaplama yöntemi de belirtildiği üzere aşağıdaki şekilde olması gerektiği kanaatindeyim.
| YILLAR | YENİDEN DEĞERLEME ORANI | İŞTİRAK VE TAŞINMAZ SATIŞLARINDA KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI YMM RAPOR DÜZENLEME HADDİ |
| 2005 | 9,8 | 110.000,00 |
| 2006 | 7,8 | 121.000,00 |
| 2007 | 7,2 | 130.000,00 |
| 2008 | 12 | 139.000,00 |
| 2009 | 2,2 | 156.000,00 |
| 2010 | 7,7 | 159.000,00 |
| 2011 | 10,26 | 171.000,00 |
| 2012 | 7,8 | 189.000,00 |
| 2013 | 3,93 | 204.000,00 |
| 2014 | 10,11 | 212.000,00 |
| 2015 | 5,58 | 233.000,00 |
| 2016 | 3,83 | 246.000,00 |
| 2017 | 14,47 | 255.000,00 |
| 2018 | 23,73 | 292.000,00 |
| 2019 | 22,58 | 361.000,00 |
| 2020 | 9,11 | 443.000,00 |
| 2021 | 36,2 | 483.000,00 |
| 2022 | 0 | 658.000,00 |