Şirket Ortak ve Yöneticilerinin Gelir Vergisi Beyanları
Ferit TAŞ
Yeminli Mali Müşavir
VDK Başkan Yardımcısı (E)
Maliye Müfettişi (E)
ftas@isik-ymm.com.tr
Yazar Hakkında
(GÜNCELLENDİ)
Gelir vergisi beyannamesi Mart ayında verilir ve Mart ve Temmuz ayında iki taksitle ödenir. Yüksek gelirli profesyonel yöneticilerin beyan etmesi gereken gelir unsurları genellikle dört başlıkta toplanır: ücretler, gayrimenkul sermaye iratları (GMSİ), menkul sermaye iratları (MSİ) ve değer artış kazançları (DAK). Beyannameler e-devlet üzerinden de giriş yapılarak erişilebilen hazır beyan sisteminden kolayca doldurularak gönderilebilir.
Yazımızda önce ortak hususlar açıklanacak olup, hangi gelir unsuru beyan edilecek olursa olsun ortak hususların önce okunmasında fayda vardır. Daha son her bir gelir türü için karşılaşılabilecek nitelikli hususlar açıklanacaktır. Gayri menkul sermaye iradı (GMSİ) başlığında işyeri kira geliri, konut geliri istisnası, gider seçenekleri ve hangi giderlerin indirim konusu yapılabileceği işlenecektir. Menkul sermaye iradı (MSİ) başlığında banka mevduat faiz gelirleri, fon kazançları, hazine bonosu gelirleri, eurobond faiz gelirleri, temettü kazançları (BİST dahil) ve yurt dışı faiz geliri işlenecektir. Değer artış kazancı (DAK) konusunda, taşınmaz satış geliri ile menkul kıymet satış geliri (eurobond ve BİST hisse satışı dahil) işlenecektir. Çok fazla teknik olması nedeniyle okuyucunun sıkılmaması için en sonda işlenen ücret başlığında, yüksek ücret ve birden fazla ücret alınması halinde ne zaman beyanname verileceği, Türkiye’den elde edilen yurt dışı ücret istisnası, yurt dışına gönderilen personelin ücreti, Türkiye’de çalışan yabancıların ücret gelirleri işlenecektir.
1. ORTAK HUSUSLAR
Konumuza ilişkin temel Kanun 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK) olup, en önemli maddeleri GVK 86, 103, 21, 22, 94 ve Geçici 67’inci maddelerdir.
1.1. Hazır Beyan Sistemi
Güncellenerek geliştirilen ve e-devlet sisteminden erişilebilen Hazır Beyan Sistemi, ücret, kira, menkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlara ilişkin Gelir Vergisi Beyanının önceden hazırlanarak mükellefin onayına sunulduğu bir sistemdir. Önceden hazırlanmış olan beyannameler sisteme giriş yapılarak kontrol edilip, istenen değişiklikler yapıldıktan sonra onaylanabilmektedir. Eğitim, sağlık, sigorta giderleri ve bağışlar gibi genel indirimler de bu sisteme girilebilmekte ve belgeler yüklenebilmektedir. Sistem bankalar ve tevkifat yapanların muhtasar beyannameleri vb. ile entegre çalışmaktadır. Bir çok veri mükellefe zahmet vermeden otomatik olarak gelmekte ve beyannameler kolayca doldurulduktan sonra onaylanarak tahakkuk alınabilmektedir.
1.2. İstisna Gelirler Beyan Edilmez
GVK 86/1-a maddesi kapsamında tam mükellefiyette kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez. Örneğin 7.000 TL altında olan konut kira geliri veya yurt dışından döviz olarak kazanılan ücret geliri ilgili şartları taşırsa istisna olacak ve beyana konu edilmeyecektir.
1.3. Gelir Vergisi Tarifesi
Gelir vergisi tarifesi GVK 103’üncü maddede yer almakta olup her yıl yeniden değerleme oranına göre güncellenmektedir. 2021 yılı gelirlerine ilişkin dilimler aşağıda gösterilmektedir. Gelir vergisi hesabı, kurumlar vergisinin aksine tek oranlı olmayıp, bu tarifeye göre artan oranlı hesaplanır.
Tarifenin gelir vergisinin hesaplanmasına ilaveten önemli bir işlevi de GVK 94 kapsamında tevkifat yapılmış olan ücret, GMSİ ve MSİ’lerin beyan sınırlarını belirleyen GVK 86’da belirlenen limitlerin bu tarifeye göre belirlenmesidir. Örneğin tevkifata tabi MSİ ve GMSİ için beyan sınırı tarifenin ikinci dilimi 53.000 TL, konut istisnası kullanılabilecek maksimum gelir limiti tarifenin üçüncü dilimi 190.000 TL ve beyan edilmeyecek tevkifata tabi toplam ücret geliri ise tarifenin üçüncü dilimi 650.000 TL dikkate alınarak belirlenmektedir.
| Gelir Dilimleri | Vergi Oranı (%) |
| 24.000 TL’ye kadar | 15 |
| 53.000 TL’nin 24.000 TL’si için 3.600 TL, fazlası | 20 |
| 130.000 TL’nin 53.000 TL’si için 9.400 TL, (ücret gelirlerinde 190.000 TL’nin 53.000 TL’si için 9.400 TL), fazlası | 27 |
| 650.000 TL’nin 130.000 TL’si için 30.190 TL, ücret gelirlerinde 650.000 TL’nin 190.000 TL’si için 46.390 TL), fazlası | 35 |
| 650.000 TL’den fazlasının 650.000 TL’si için 212.190 TL, (ücret gelirlerinde 650.000 TL’den fazlasının 650.000 TL’si için 207.390 TL), fazlası |
40 |
1.4. GVK Geçici 67 Kapsamındaki Gelirler Beyan Edilmez
Bankalar ve aracı kurumlar aracılık ettikleri menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları alım satım bedeli farkları, alım itfa bedeli farkları, dönemsel getirileri üzerinden Geçici 67 kapsamında tevkifat yaparlar. Banka mevduat faizleri ile katılım bankası kar payları, repo gelirleri, devlet tahvilleri ile hazine bonosu faizleri, yatırım fonları gelirleri ve Borsa İstanbul (BİST) hisse satış kazançları vs. bu kapsamdadır. Oran %0 olsa dahi, GVK Geçici 67/7 kapsamında yapılan bu tevkifat nihai vergi olup, bu kazançlar için beyanname verilmez ve diğer gelirler için beyanname verilse dahi, bu gelirler beyannameye dahil edilmez.
Tevkifat konusunda öncelikle gelirin GVK Geçici 67’nci madde konusuna girip girmediğine bakılır. Bir gelir hem GVK 94 hem de Geçici 67 kapsamına giriyorsa Geçici 67 uygulanır. Yani GVK Geçici 67 uygulanan bir gelire ayrıca GVK 94 uygulanmaz.
1.5. GVK 94 Tevkifatı, Limitlere Kadar Nihai Vergidir
Konumuz kapsamındaki gelirlerden GVK 94 kapsamında yapılacak tevkifat oranları:
GVK94/1: Ücret ödemelerinden tarifeye göre
GVK 94/5-a: İşyeri kira gelirinden %20
GVK 94/6-b: Kâr paylarından %10 (22.12.2021 öncesi %15 idi.)
GVK 94/7: Eurobond faizleri ile 2006 öncesi tahvil/bono faizlerinden %0
Tarife bölümünde genel olarak ve her bir konu başlığında ayrıntılı açıklanacağı üzere, GVK 94 kapsamında yapılan tevkifat MSİ, GMSİ ve birinciden sonraki ücretler için vergiye tabi gelir tarifenin ikinci vergi dilimi olan 53.000 TL’yi geçmezse, toplam ücret ise tarifenin dördüncü dilimi olan 650.000 TL’yi geçmezse nihai vergi olmaktadır.
2. KİRA GELİRLERİ (GMSİ)
(İŞYERİ KİRASI, KONUT İSTİNASI VE GİDERLER)
GVK 70’inci maddedeki mal ve hakların kiraya verilmesinden elde edilen gelirler gayrimenkul sermaye iradı (GMSİ) olarak vergilendirilmektedir. Bu gelirlerden düşülecek giderler GVK 74’üncü ve 89’uncu maddede yer almaktadır. Kira gelirlerinin beyanında, giriş bölümünde anlattığımız hazır beyan sistemi son derece faydalı ve açıklayıcıdır.
2.1. İşyeri Kira Geliri
Konut kira geliri ile işyeri kira gelirini ayıran en önemli husus işyeri kira gelirinde GVK 94/5-a kapsamında %20 tevkifat yapılması ve konut kira gelirinde istisna olmasıdır. GVK 94’te sayılanlarca kiralanması halinde, konut kirasında da tevkifat vardır. Yani tevkifat için aslolan taşınmazın değil kiracının hukuki niteliğidir. Tevkifata tabi işyeri kira gelirinde beyan limiti GVK 86/1-c uyarınca 53.000 TL’dir (tarifenin ikinci dilimi). Tevkifata tabi olmayan ama istisna uygulanan konut kira gelirinde beyan limiti GVK 21 uyarınca 7.000 TL’dir. Tevkifata ve istisnaya tabi olmayan GMSİ için beyan limiti GVK 86/1-d uyarınca 2.800 TL’dir.
İşyeri kira geliri ve taşıt kira gelirinden (kendi araçlarını işyerine kiralayanlardan) tevkifat yapılması gerekmekte olup, GVK 86/1-c kapsamında vergiye tabi gelir toplamı 53.000 TL’yi aşmazsa tevkifata tabi GMSİ beyan edilmez. Bu limitin hesabında sadece işyeri kira geliri değil, GVK 94 kapsamında tevkifat yapılan tüm MSİ ve GMSİ’ler toplu olarak değerlendirilir. Örneğin 10.000 TL işyeri kira geliri, 60.000 TL konut kira geliri, 10.000 TL Eurobond faiz geliri ve 10.000 TL temettü geliri olan bir kişi, vergiye tabi gelir toplamı 53.000 TL’lik limiti aştığı için bunların tamamını beyan etmek zorunda kalacaktır.
Konumuz olmamakla birlikte, taşıtların işyerine kiralanması işleminde %20 GMSİ tevkifatı yanında %18’de KDV tevkifatı yapılması gerekmektedir. Zira araç kiralama işlemleri KDV’nin konusuna girmekte olup, gerçek kişilere gayrimenkul kiralamasında tanınan istisna, araç kiralamasında tanınmamıştır.
2.2. Konut Kira Geliri İstisnası
Konut kira gelirinin 7.000 TL’si GVK 21 uyarınca istisna olmakla birlikte, şartlarına dikkat etmek gerekir. Örneğin ticari, mesleki veya zirai kazancı olan bir kişi, buradaki konut kira geliri istisnasından faydalanamaz. Ayrıca beyanı gereksin gerekmesin ücret, GMSİ, MSİ, DAK gelirleri toplamı 190.000 TL’yi aşanlar da (tarifenin üçüncü dilimi) bu istisnadan faydalanamaz. Orta ve üzeri yöneticilerin ücret seviyeleri bu limitin çok üzerinde olacağı için, okuyucumuzun bu istisna şartlarının sağlanmasının çok zor olduğunu varsaymasında fayda var. Hisseli gayrimenkullerde herkes kendi hissesine düşen gelire ilişkin beyanname verecek olup, 7.000 TL’lik istisnayı tüm hissedarlar ayrı ayrı kullanabilir. Yani istisna konuta değil, gelir sahibine tanınmıştır.
2.3. GMSİ Beyanında Gider Yöntemleri (Götürü & Gerçek Gider)
GMSİ beyannamesinde karar verilmesi gereken önemli bir konu ise gerçek veya %15 götürü gider yönteminin seçilmesidir. Götürü gider yöntemini seçen mükellefler 2 yıl geçmedikçe bu yöntemden vazgeçemezler. Götürü gider oranının çok düşük olması nedeniyle kullanılması çok mantıklı değildir. Zira gerçek gider yönteminde aşağıdaki bütün giderler indirilebilmektedir. Gerçek gider hesabı yapmak istemeyenler götürü yöntemi seçebilirler.
2.4. GMSİ Beyanında İndirilebilecek Giderler
Gerçek gider yönteminde aşağıdaki indirimler yapılabilir.
GVK Madde 74:
1- Kiraya veren tarafından ödenen aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri
2- Kiraya verilen malların idaresi için yapılan ve gayrimenkulün ehemmiyeti ile mütenasip olan idare giderleri (aidat giderleri gibi)
3- Kiraya verilen ev ve işyerleriyle ilgili sigorta giderleri
4- Kiraya verilen gayrimenkuller dolayısıyla yapılan ve bunlar için ödenen borçların faizleri ile konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren 5 yıl süre ile iktisap bedelinin %5’i (İktisap bedelinin %5’i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanır.)
5- Kiraya verilen gayrimenkuller için ödenen vergi, resim, harç ve şerefiyelerle kiraya verenler tarafından ödenmiş olmak şartıyla belediyelere ödenen harcamalara iştirak payları,
6- Kiraya verilen gayrimenkuller için ayrılan amortismanlar
7- Kiraya verenin yaptığı onarım giderleri
8- Kiraya verilen gayrimenkullere ait bakım ve idame giderleri,
9- Kiraladıkları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve diğer gerçek giderler,
10- Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli
11- Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak mukavelenameye kanuna veya ilama istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar
12- GVK Madde 89’da belirtilen indirimler: Türkiye’deki mükelleflerce düzenlenen faturaya dayanan, mükellefin kendisine, eşine ve küçük çocuğuna ait eğitim ve sağlık gideri, beyan edilen gelirin %10’u ile sınırlı indirilebilir. Yine gelirin %15’i ile sınırlı olmak üzere, Türkiye merkezli sigorta şirketlerine yapılan, mükellefin kendisi, eşi ve çocuklarına ait ve prim ödemelerinden, hayat sigortasının%50’si ile şahıs sigorta giderlerinin tamamı indirim konusu yapılabilir. İlaveten GVK 89’da belirtilen bağış ve yardımların bazıları beyan edilen gelirin %5’i ile sınırlı, bazı bağışlarda ise tamamı indirim konusu yapılabilir.
2.4.1- GMSİ Gerçek Gider İndirimlerinde Sınırlamalar
74/4’üncü maddede yer alan iktisap bedelinin %5’i oranındaki indirim sadece konut kira gelirine uygulanabilir ve kiraya verilen birden fazla konu varsa da bunlardan sadece bir tanesine uygulanır. İndirim gayrimenkulün iktisap tarihinden itibaren 5 yıl için geçerlidir. Bu bentten kaynaklı gider fazlalıkları diğer gelir unsurlarında gider fazlalığı sayılmaz. Yani kira bu indirimin kira gelirini aşmasından kaynaklı zararlar diğer gelir unsurlarından indirilemez.
74/10’uncu maddede yer alan oturulan konutun kira bedelinin indirime konu edilebilmesi için kiraya verilen işyeri değil konut olmalıdır. Ayrıca indirim konusu yapılacak kira bedeli, kiraya verilen sadece bir konutun kira geliriyle sınırlıdır. Bu bentten kaynaklı gider fazlalıkları diğer gelir unsurlarında gider fazlalığı sayılmaz. Yani kira bu indirimin kira gelirini aşmasından kaynaklı zararlar diğer gelir unsurlarından indirilemez.
Gerçek gider yöntemini seçen mükelleflerin, yaptıkları giderlere ilişkin belgeleri ilgili bulundukları yılı takip eden yıldan başlayarak 5 yıl süresinde saklamaları ve vergi dairesince veya Vergi Müfettişince istenildiğinde ibraz etmeleri gerekir.
3. MENKUL SERMAYE İRATLARI (MSİ)
(MEVDUAT FAİZİ, BİST KAZANCI, FON GELİRİ, HAZİNE BONOSU GELİRİ, EUROBOND GELİRİ, TEMETTÜ, YURT DIŞI FAİZ)
Menkul sermaye iratları hisse kar payları, banka mevduat faizleri ile katılım bankası kar payları, Hazine bono gelirleri, repo gelirleri alacak faizleri gibi iratlardır. Aşağıda şirket ortak ve yöneticilerini ilgilendirebilecek olan belli başlı MSİ’ler açıklanmıştır.
Geçici 67 kapsamında giren MSİ’ler için beyanname verilmez. Dolayısıyla banka mevduat faizleri ve katılım bankası kar payları ve Hazine bono gelirleri beyan edilmez. Hisse senedinin dönemsel getirileri yani kar payları menkul sermaye iradı olup (MSİ), alım satım kazançları ise değer artış kazancıdır (DAK). Bu başlıkta dönemsel getirileri, aşağıdaki DAK başlığında ise alım satım kazancını irdeleyeceğiz. GVK 94’üncü madde kapsamında, hisse senetleri kar paylarından da işyeri kira geliri ve eurobond faiz geliri gibi tevkifat yapılmaktadır. Bu nedenle bu gibi tevkifat yapılan ve istisna hadleri dışında kalan MSİ, GVK 86/1-c kapsamında vergiye tabi gelir 53.000 TL’yi aşarsa (tarifenin ikinci dilimi) beyana tabidir. Aksi halde tevkifat nihai vergilemedir.
3.1. Banka Mevduat Faizleri, BİST Kazancı, Yatırım Fonu Geliri, Repo Gelirleri, Devlet Tahvili / Hazine Bonosu Faizleri
Banka mevduat faizleri ile katılım bankası kar payları ve yatırım fonları gelirleri, repo gelirleri, devlet tahvilleri ile hazine bonosu faizleri, GVK Geçici 67 kapsamında olup, yapılacak tevkifat %0 olsa dahi nihai vergilemedir. Bu nedenle bu gelirler hiçbir limite tabi olmaksızın, beyan edilmemektedir.
2006’dan önce ihraç edilen Hazine Bonoları Geçici 67 kapsamında olmadığı için, Eurobond gelirleri, temettüler ve iş yeri kira gelirleri gibi tevkifata tabi MSİ olarak vergiye tabi gelir toplamı 53.000 TL sınırı aşması halinde beyana tabidir.
3.2. Eurobond Faiz Gelirleri
Eurobond faiz gelirlerinden Geçici 67’nci madde kapsamında değil, GVK 94/7 kapsamında %0 tevkifat yapılmaktadır. Şu anda oran sıfır olsa dahi tevkifata tabi olduğu için, GVK 86/1-c kapsamında vergiye tabi gelir toplamı 53.000 TL’yi (tarifenin ikinci dilimi) aşmazsa tevkifata tabi MSİ beyan edilmez.. Eurbondların vade sonunda itfası veya elden çıkarılması değer artış kazancı (DAK) kapmasına girmekte olup, aşağıda ayrıca anlatılacaktır.
3.3. Kar Payı (Temettü) (BİST Hisseleri Temettüsü Dahil)
Elde edilen brüt temettünün yarısı GVK 22 kapsamında gelir vergisinden istisnadır. Kalan tutar tevkifat yapılmış MSİ’dir ve GVK 86/1-c uyarında vergiye tabi gelir toplamı 53.000 TL’yi (tarifenin ikinci dilimi) aşması halinde beyan edilir. Beyan edilmesi halinde yapılan tevkifat mahsup edilir.
Şirket sahiplerinin yüksek kâr payı alacağını ve gelirinin büyük kısmının en yüksek vergi dilimi olan %40 dan vergileneceğini varsayalım. Kâr payının yarısı istisna olduğu için, yüksek temettü ödemelerinde toplam vergi yükü %20’ye yaklaşacaktır. Alınan temettü tutarı düşük tutarda olursa, tarifedeki oranlara göre toplamda daha düşük bir efektif vergi oranı oluşacaktır. 2021 yılında dağıtılan kar paylarında stopaj oranı %15 olduğu için beyanname üzerinden hesaplanan vergiden bu %15 tevkifat mahsup edilecektir.
22.12.2021 tarihinde temettü tevkifat oranı %10’a düşürülmüş olup, bu düzenleme yılın son haftası kar dağıtanlar hariç 2021 yılı beyannamesini ilgilendirmiyor. Bu indirim enflasyonist ortamda kaynağında ödenen verginin zaman değeri anlamında mükellef lehine bir gelişmedir. Ancak temettünün yarısına tarife uygulanarak hesaplanan vergi aynı kalacaktır.
Yurt dışından elde edilen kar paylarında durum farklıdır. Zira bunların yarısı istisna değildir. Ayrıca tevkifat yapılmadığı için GVK 86/1-c kapsamında değil 86/1-d kapsamındadır. Yani 53.000 TL’yi değil 2.800 TL’yi geçmesi halinde beyana tabidir. Elbette yurt dışında bu kâr payı üzerinden ödenen vergiler GVK 121 kapsamında mahsup edilir.
Hisse alım satım kazançları da aynen eurobond satış kazancı gibi değer artış kazancı (DAK) olup, aşağıdaki başlıkta açıklanacaktır.
3.4. Yurt Dışı Faiz Geliri (Off-shore Faiz Gelirleri Dahil)
Söz konusu faiz gelirlerinden Geçici 67 ve GVK 94’üncü madde kapsamında tevkifat yapılamayacağı için, 86/1-d kapsamında, 2.800 TL’yi geçen tevkifat yapılmamış MSİ’nin beyan edilmesi gerekir.
3.5. Alacak Faizleri
Alacak faizlerinden de Geçici 67 ve GVK 94’üncü madde kapsamında tevkifat yapılamayacağı için, 86/1-d kapsamında, 2.800 TL’yi geçen tevkifat yapılmamış MSİ’nin beyan edilmesi gerekir.
3.6. Vadesi Gelmemiş Kupon Satışı ve Tahakkuk Etmemiş Kâr Paylarının Devri
Hisse senetleri ve tahvillerin vadesi gelmemiş kuponlarının satışından elde edilen bedeller ile iştirak hisselerinin henüz tahakkuk etmemiş kar paylarının devrinden elde edilen bedeller üzerinden, Geçici 67 ve GVK 94’üncü madde kapsamında tevkifat yapılamayacağı için, 86/1-d kapsamında, 2.800 TL’yi geçen tevkifat yapılmamış bedellerin beyan edilmesi gerekir.
4. DEĞER ARTIŞ KAZANÇLARI (DAK)
(MENKUL KIYMET VE TAŞINMAZ SATIŞLARI)
Değer artış kazançları GVK mükerrer 80’inci maddede yer almaktadır. 2021 yılı için elde edilen toplam değer artış kazançlarının menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları hariç 19.000 TL’si istisnadır. Ayrıca mal ve hakkın iktisap bedeli elden çıkarıldığı ay hariç ÜFE endeksi ile (%10’dan az olmamak şartıyla) güncellenerek, enflasyon karşısında eriyen maliyetler güncellenir. Söz konusu endeksleme, konumuzu ilgilendiren taşınmaz ve menkul kıymetlerin tamamının alış bedeline yapılabilmektedir.
4.1. Menkul Kıymet Satış Kazancı (Hisse ve Eurobond Satışı Dahil)
GVK mükerrer 80/1’e göre ivazsız iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından kazançlar Değer Artış Kazancı (DAK) olarak vergiye tabidir.
Bu kapsamda mirastan kalan hisse senedi aynı ay içerisinde satılırsa veya hisse senedi iki yıl elde tutulduktan sonra satılırsa istisnadır. Buradaki istisna %100 olup, Kurumlar Vergisi Kanunu 5/1-e maddesindeki %75 ile karıştırılmamalıdır. Zira oradaki kurumların hisse satışı iken bizim konumuz gerçek kişilerin sahip oldukları hisseleri elden çıkarmasıdır.
Borsa İstanbul’da (BİST) işlem gören hisse senetlerinin alım satım kazancı ve yatırım fonları katılma belgelerinin satım kazancında aracı kurum tarafından geçici 67 kapsamında tevkifat yapılır ve nihai vergi olur. Söz konusu tevkifat oranı %0 olsa dahi bunların beyanına gerek yoktur.
Burada dikkat edilmesi gereken diğer bir husus da hisse senedi ibaresidir. Bakanlıkça verilen görüşlere göre hisse senedine bağlanmayan iştirak hisseleri bu istisnadan faydalanamamaktadır. Hatta Bakanlık TTK’ya göre hisse senedi olan İlmuhaberleri dahi hisse senedi olarak saymamaktadır.
Devrolan veya tür değiştiren şirketlerin hisse senetlerinin edinim tarihi konusu da ayrı bir yazının konusunu oluşturmakta olup, bu yazımızda söz konusu ayrıntıya girilmeyecektir.
Gerek hisse senedi olmadığı için gerekse iki yıl elde tutulmadığı için, istisnadan faydalanamayan menkul kıymetlerin satış bedelinden %10 dan az olmamak şartıyla endekslenmiş alış bedeli düşülerek kalan tutar beyan edilir. Menkul kıymet satış kazancına istisna uygulanmamaktadır.
Eurobondların dönemsel getirisi olan faiz gelirleri MSİ’nin konusuna girerken, vadede önce satışı DAK’ın konusunda girer. Eurobondun vade sonunda nominal bedelden itfası ise verginin konusuna girmez. Satışı halinde verginin konusuna bizce sadece alım satım bedeli arasında dolar veya Euro fark girmesi gerekirken, Bakanlığa göre alım satım bedelleri TL’ye çevrilerek kâr hesabı yapılır. TL’ye çevrildiği için maliyetin endekslenmesi mümkündür. Ancak kur artışına göre daha düşük seyreden ÜFE artışı nedeniyle yüksek fiktif kârlar doğmaktadır. Bir örnekle açıklamak gerekirse, Bakanlığın görüşüne göre dolar 3 TL iken 110 dolardan alınan eurobond, dolar 15 TL iken 90 dolardan satılırsa, dolar bazında zarar edilmiş olmasına rağmen, Bakanlık Eurobondun bir lotunun 330 TL’ye alındığı ve 1350 TL’ye satıldığı yorumunu yapmaktadır. Alış bedeli olan 330 TL ÜFE endeksi ile artırılsa da ilgili ay enflasyon oranlarına göre bu maliyet an fazla 500-1000 bandına çıkmaktadır. Dolayısıyla dolar bazında zararına satış olmasına rağmen TL bazında yüksek bir DAK doğabilmektedir. Ancak eurobondun itfasında yani vadesinin sonunda nominal bedel olan 100 USD veya 100 Euro bedelle itfasının verginin konusuna girmediğine ilişkin Bakanlık görüşü vardır. Bu nedenle eurobondlardan vadesi yakın olanların satılması yerine itfasının beklenmesi faydalı olacaktır.
4.2. Taşınmaz Satış Kazancı
GVK mükerrer 80/6’ya göre ivazsız elde edilenler hariç, taşınmazların iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde satışından kaynaklanan kazançlar Değer Artış Kazancı (DAK) olarak beyana tabidir. Burada da yine satış bedelinden endekslenmiş iktisap bedeli düşülerek hesaplanan kazançtan 19.000 TL istisna düşülerek kalan tutar beyana tabidir. Mirastan kalan taşınmaz 5 yıl geçmeden dahi satılsa kazanç istisnadır. 5 yıl geçtikten sonra satılması halinde de kazancın tamamı istisna olup, Kurumlar Vergisi Kanunu 5/1-e maddesinde %50 istisna ile karıştırılmamalıdır. Orada taşınmazı satan kurum iken bizim konumuzda gerçek kişidir.
4.3. Değer Artış Kazancı Örnek
Bay A 2021 Temmuzda ticari olmadığını varsaydığımız aşağıdaki satışları yapmıştır.
1- 2020 Ocak ayında miras kalan 100.000 TL bedelli iştiraki hissesini 200.000 TL’ye
2- 2020 Ocak ayında Babasından miras kalan 650.000 TL’lik arsayı, 950.000 TL’ye
3- 2021 Mayıs ayında 50.000 TL’ye aldığı hisse senedini 53.000 TL’ye
4- 2013 Ocak ayında 80.000 TL’ye aldığı daireyi 750.000 TL’ye
5- 2018 Haziran ayında 250.000 TL’ye aldığı daireyi 500.000 TL’ye
6- 2019 Martta edindiği 20.000 TL bedelli Ltd. Şti. İştirak hissesini 50.000 TL’ye
7- 2019 Martta edindiği 30.000 TL’ye edindiği A.Ş. Hisse Senedini 60.000 TL’ye
| İktisap Ayı
(a) |
Satış Ayı
(b) |
İktisap Bedeli
(c) |
Satış Bedeli
(d) |
İktisap Ayı ÜFE Endeks
(e) |
Satış Önceki Ay ÜFE Endeks
(f) |
Endeks Çarpan
(g=f/e) |
Endeksli İktisap Değeri
(h=c*g) |
Kazanç
(i=d-h) |
SONUÇ | |
| 1 | 2020/1 | 2021/7 | 100 | 200 | 462,42 | 693,54 | 1,4998 | 149.981 | 50.019 | 50.019 |
| 2 | 2020/1 | 2021/7 | 650 | 950 | 462,42 | 693,54 | 1,4998 | 974.873 | – 24.873 | İvazsız |
| 3 | 2021/5 | 2021/7 | 50 | 53 | 666,79 | 693,54 | 1,0401 | 50.000 | 3.000 | 3.000 |
| 4 | 2013/1 | 2021/7 | 80 | 750 | 206,91 | 693,54 | 3,3519 | 268.151 | 481.849 | 5 yıl
Vergisiz |
| 5 | 2018/6 | 2021/7 | 250 | 500 | 333,21 | 693,54 | 2,0814 | 520.348 | – 20.348 | Zarar |
| 6 | 2019/3 | 2021/7 | 20 | 50 | 431,98 | 693,54 | 1,6055 | 32.110 | 17.890 | 17.890 |
| 7 | 2019/3 | 2021/7 | 30 | 60 | 431,98 | 693,54 | 1,6055 | 48.165 | 11.835 | 2 yıl
Vergisiz |
Taşınmaz satışları: 2, 4, 5 numaralı örnekler taşınmaz satışıdır. 2 numaralı örnek ise ivazsız olduğu için beyan edilmez. 4 numaralı örnekte beş yıllık süre geçtiği için vergiye tabi değildir. 5 numaralı örnekte ise zarar oluştuğu için beyan edilmez.
Menkul Kıymet satışları: 1, 3, 6, 7 numaralı örnekler menkul kıymet satışıdır. 3 numarada ÜFE artışı %10’un altında kaldığı için maliyet endekslemesi yapılmaz. 7 numarada iki yıllık süre geçtiği için vergiye tabi değildir. 6 numarada ivazsız, 3 numarada ise iki yıllık sürenin dolması durumu vardır. Ama Bakanlığa göre limited şirket iştirak hissesi satışı vergiye tabidir. Dolayısıyla 1, 3 ve 6 numaralı örnekten gelen kazançlar beyan edilir.
Burada önemli bir husus 2 ve 5 numaralı örneklerdeki taşınmaz satış zararının, menkul kıymet satış kârından indirilip indirilemeyeceğidir. Bakanlıkça verilen bir görüşe göre menkul kıymet satış zararları aynı dönemdeki menkul kıymet satış kârlarından indirilebilir ancak diğer gelir unsurlarından indirilemez. Diğer gelir unsurları ücret, MSİ, GMSİ gibi gelir unsurları olup, değer artış kazancının farklı bentlerinin diğer gelir unsuru olup olmadığı açık değildir. Bu durumda olan mükelleflerin Bakanlıktan özelge talep etmesi ve risk almamalarını öneririz. Buradaki kayıp yüksek olacaksa ihtirazi kayıtla beyanname vererek dava açılabilir.
5. ÜCRETLER (BİRDEN FAZLA ÜCRET, YURT DIŞI ÜCRETLER)
GVK 61’inci maddeye göre ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
Ücretlerin vergilemesinde asıl olan GVK 94/1’e göre tarife oranında yapılan tevkifatın nihai vergi olmasıdır. Ücret gelirinin beyannameye dahil edilmeyeceği haller ise GVK 86/1-b maddesinde açıklanmıştır. Bu maddede belirtilen limitleri geçen ücretler beyana tabidir.
5.1. Beyan Verilecek Ücretler: Yüksek Ücret ve Birden Fazla İşverenden Ücret
Toplam ücret geliri 650.000 TL’yi (tarifenin dördüncü dilimi) aşanlar tüm ücretlerini beyannameye dahil edeceklerdir. İlaveten birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı 53.000 TL’yi (tarifenin ikinci dilimi) aşanlar da ücretlerini beyannameye dahil edeceklerdir. Aksi halde bu ücretler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez. Yani tevkifatın nihai vergileme olması asıl olup, sayılan iki istisnai halde ücret gelirlerinin beyannameye dahil edilmesi gerekmektedir.
Birinci işverenin seçimi mükellefin iradesine bırakılmış olup, en yüksek ücret alınan işveren birinci işveren olarak belirlenmelidir.
Bakanlık işveren sayısının tek mi birden fazla mı olduğunun tespitinde, aynı andaki işveren sayısını değil, bir takvim yılı içerisindeki toplam işveren sayısını baz almaktadır. Birleşme, bölünme ve devir işlemlerinde aynı işverenin devamı olduğu için birden fazla işveren sayılmamakla birlikte, yılı içinde yapılan tevkifat matrahının dilimlere göre artan oranlı devam etmesi gerekmektedir. Aksi halde yani devrolunan şirkette vergi tevkifatı matrahı baştan başlarsa birden fazla işveren olarak dikkate alınması gerekecektir. Yılı içinde iş değiştirenler en yüksekten sonraki ücretleri toplamı 53.000 TL’yi geçmişse beyanname vermek zorundadır. İşveren sayısına bakmaksızın toplam 650.000 TL üzeri ücret elde edenlerin beyanname vermesi gerektiği tabidir. TARİFEDEKİ LİMİTLER VERGİ DAHİL, SGK PRİMİ HARİÇ tutarlardır. Tarifede de gözüktüğü üzere 650.000 TL için 207.390 TL vergi hesaplanır ve kesilir. Bu nedenle brüt 650.000 TL net 442.610 TL ye isabet etmektedir.
Beyanname üzerinden hesaplanan vergiden daha önce işverence tevkifat yolu ile kesilen vergiler mahsup edilir. Beyannamede GVK 63 ve 90’ıncı maddelerdeki indirimler de uygulanacağı için hesaplanan vergi tevkif edilen vergiden daha az çıkabilir ve ücretli personel aradaki farkı iade alabilir. Aşağıdaki örneklerde beyanname verilecek hallerde bu açıklama geçerli olup, her birinde ayrı ayrı tekrar edilmemiştir.
Örnek 1- Tek işverenden vergi dahil 650.000 TL ücret alan bir kişi beyanname vermez.
Çünkü, toplam ücret 650.000 TL’yi aşmamaktadır.
Örnek 2- 2021 yılında tek işverenden vergi tevkifatı yapıldıktan sonra 445.000 TL net ücret alan bir kişi beyanname verecektir.
Çünkü, vergi dahil beyan sınırı olan 650.000 TL’nin net tutarı tarifede de görüleceği üzere 442.610 TL’dir. Dolayısıyla alınan vergi öncesi ücret 650.000 TL üzerinde olduğu için, beyanname verilmesi gerekmektedir.
Örnek 3- 2021 Ocak Nisan dönemlerinde vergi dahil brüt 50.000 TL huzur hakkı ödemesi alan, başka bir işverenden de Mayıs-Aralık dönemlerinde vergi dahil brüt 620.000 TL ücret ödemesi alan bir kişi, tüm ücretlerini beyan edecektir.
Çünkü, ilk işverenden ücreti 650.000 TL’yi, sonraki işverenden ücreti 53.000 TL’yi aşmasa dahi, toplam ücreti 650.000 TL’yi aşmaktadır.
Burada hangi işverende önce çalışıldığı veya işverenin kurumsallığı vb. faktörler önemli olmayıp, ilk işveren olarak en yüksek ücret verenin tercih edilmesi en doğrusu olacaktır.
Ayrıca ücretin huzur hakkı veya prim olmasının bir önemi bulunmamaktadır. Zira GVK’ya göre ücret tanımı içerisindedir. Prim ödemelerinin hangi yıla ilişkin olduğu önemli olmayıp, ödemenin yapıldığı yıl önemlidir. Yani 2020 yılı primini 2021 yılı Mart ayında alan bir kişi, bu primi 2021 yılı dönemine ait beyannamesiyle ilişkilendirmelidir.
Örnek 4- 2021 yılı içinde üç işverenden sıra ile 50.000 TL, 30.000 TL ve 100.000 TL tevkif edilen vergi dahil brüt ücret alan bir kişi tüm ücretleri için beyanname verecektir.
Çünkü, birden sonraki ücretleri toplamı 80.000 TL olup, 53.000 TL üzerindedir.
Örnek 5- 2021 yılı içinde üç işverenden sıra ile 50.000 TL ve 100.000 TL tevkifatlı brüt ücret alan, sonuncusundan ise 30.000 TL tevkifatsız ücret alan bir kişi sadece tevkifat yapılmamış 30.000 TL ücretini beyannameye dahil edecektir.
Çünkü, GVK 86/1-b kapsamında yukarıdaki sınırlar tevkifat yapılmış ücretlerle alakalı olup, tevkifat yapılmayan ücretler, eğer GVK 23’üncü madde kapsamında istisna olan yurt dışı ücret vb. değiller ise, hiçbir sınıra tabi olmaksızın beyana tabidir. Örneğimizde tevkifat yapılmış olan diğer iki ücret ise kendi içinde değerlendirilir. Toplam 650.000 TL’yi aşmadığı için ve tevkifata tabi birden sonraki ücret 53.000 TL’yi aşmadığı için beyan edilmezler.
5.2. Yurt Dışından Elde Edilen Ücretlerin Vergilenmesi
GVK’nın 4’üncü maddesinde ikametgahı Türkiye’de bulunanlar ile bir takvim yılı içerisinde Türkiye’de geçici ayrılmalar haricinde altı aydan fazla (183 günden fazla) oturanların Türkiye’de yerleşmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır. Yine aynı Kanunun 5’inci maddesi uyarınca, belli ve geçici bir görev için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle, tahsil, istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler ile tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış olanlar Türkiye’de yerleşmiş sayılmaktadır. Türkiye’de yerleşmiş sayılanlar ise tam mükellef oldukları için, Türkiye içindeki ve dışındaki gelirlerinin tamamı üzerinden Türkiye’de vergi ödemek zorundadırlar.
GVK’nın 4’üncü maddesi ile benzer düzenleme Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının 4’üncü maddesinde de mevcuttur. Bu kapsamda gerçek kişinin hangi ülke mukimi olduğu ikametgah ve sonra da meskene göre belirlenir.
GVK 23/14-a maddesine göre kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler istisnadır. GVK86/1-a ya göre ise istisna edilen gelirler beyannameye dahil edilmez.
147 Seri No.lu GVK Genel Tebliğine göre bu istisnadan yararlanılabilmesi için, işveren sıfatıyla ücret ödemesinde bulunan kurumların, Türkiye’de herhangi bir kanuni merkezinin veya iş merkezinin bulunmaması gerekir. Türkiye’de kanuni ve iş merkezi olmayan kurumların, tam mükellef oldukları devlette hangi statüyü taşıdıkları, tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığı, herhangi bir iktisadi işletmelerinin varlığı ya da yokluğu önem taşımayacaktır. Türkiye’de hizmet arz eden gerçek kişinin işveren sıfatıyla bağlı olduğu dar mükellef kurum, söz konusu kişiye döviz olarak ödediği ücretleri, doğrudan doğruya yurt dışında elde ettiği gelirinden ayırıp vermeli, hiç bir zaman için Türkiye’de elde ettiği kazanç ile ilgilendirmemelidir. Bu çerçevede hizmet erbabının Türkiye’de tam mükellef veya dar mükellef statüsünü taşıması hiçbir önem taşımayacaktır.
Konuya ilişkin Bakanlık görüşlerinde aşağıdaki beş şart vurgulanmaktadır:
1- Türkiye’de hizmet arz eden gerçek kişinin bağlı olduğu işverenin dar mükellef kurum olması, bu kurumun da Türkiye’de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması,
2- Çalışan kişinin hizmet erbâbı ve yapılan ödemenin de ücret niteliğinde olması,
3- Dar mükellef kurumun Türkiye’deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurtdışı kazançlarından karşılanması,
4- Ücretin döviz olarak ödenmesi,
5- Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye’deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi şartlarının bir arada taşıması gerekmektedir.
Diğer şartlar sağlanırsa, yabancı şirketlerin Türkiye’deki çalışanları, irtibat bürosu olup olmadığına bakılmaksızın, söz konusu istisna kapsamındadır. İşverenin dar mükellef olması gerekmekte olup, ücretlinin tam mükellef veya dar mükellef olması mümkündür. Yurt dışı şirketin Türkiye şubesi Türkiye’de kazanç elde ettiği için çalışanlarının ücretleri bu istisnadan faydalanamaz.
Döviz ödeme şartı Bakanlık görüşüne göre döviz olarak veya yurt dışından gelen paraların yetkili bankalarda bozdurulmak suretiyle Türk parası olarak Türkiye’de ücretliye ödenmesi ve döviz bozdurulması ile ilgili belgelerin ücret bordrolarına eklenmesi şeklinde genişletilmiştir.
Söz konusu istisna kapsamına giren ücret ödemeleri damga vergisine de tabi değildir.
GKV 95’inci maddeye göre, yabancı memleketteki işverenden doğruda doğruya alınan ücretler tevkifata tabi değildir. Dar mükelleften alınan ücretler tevkifata tabi olmadığı için, GVK 86/1-b kapsamına girmez, yani beyanı 53.000 TL veya 650.000 TL’lik sınırlara tabi değildir. Bu ücretler diğer şartları da sağlayarak istisna olursa 86/1-a kapsamında beyana dahil edilmez, istisna şartlarını sağlayamazsa tutarı ne olursa olsun beyana tabidir.
Bu konuda ilgili ülke ile yapılan Çifte Vergilendirme Önleme Anlaşmasının “Bağımlı Faaliyetler” başlıklı maddesi (genellikle 15’inci madde) ve “Mukimlik” başlıklı maddesi (genellikle 4’üncü madde) ile birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir.
İrtibat bürosu çalışanı, online yazılım geliştirici, araştırma ve raporlama personeli, yabancı TV kuruluşu için Türkiye’de muhabirlik yapan yabancı gazeteci vb. bir çok meslek grubu için özelgeler verilmiştir.
Burada dikkat edilmesi gereken önemli bir konu yurt dışında arz edilen hizmet karşılığı alınan döviz ücret istisna kapsamına girmez. Ayrıca dar mükellef kurumun, Türkiye’de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunması halinde elde edilen ücrete de istisna uygulanmaz. Yani istisna için işveren ve iş/faaliyet yurt dışında olmalı, hizmet ise Türkiye’den verilmelidir.
Yukarıdaki beyan limitlerinde yurt içinden tevkifatlı alınan ücretler ile yurt dışından tevkifatsız ücretler ayrı değerlendirilir. Örneğin 2021 yılında yurt dışından istisna şartlarını sağlamayan 120.000 TL tevkifatsız ücretin yanında, yurt içinde 100.000 TL ve 50.000 TL tevkifatlı ücreti olan bir kişi, sadece yurt dışı ücretini beyan edecektir. Çünkü birden sonraki işverenlerden alınan tevkifata tabi ücret toplamı 50.000 TL olup, 53.000 TL’lik istisna limitinin altında olduğu için, GVK 86/1-b kapsamında beyannameye dahil edilmeyecektir.
5.3. Yabancı Çalışanların Türkiye’de Görevlendirilmesi ve Kazançlarının Vergilendirilmesi
Çok uluslu şirket çalışanları başta olmak üzere birçok yabancı, Türkiye mukimi şirketlerde görev alabilmektedir. Bunlar ikametgahları Türkiye’de olursa veya bir takvim yılında Türkiye’de devamlı altı aydan fazla oturursa tam mükellef olurlar. Aksi halde dar mükellef olacaklardır.
Ücretten tevkifat yapılmışsa, tam mükellefiyette toplam 650.000 TL (tarifenin dördüncü dilimi) ve birinci işverenden sonra toplam 53.000 TL (tarifenin ikinci dilimi) brüt ücret elde edenler beyanname vermezler. Ancak bu limitler üzerinde ücret alanlar beyanname verirler. Dar mükellefiyette tevkifat GVK 86/2 kapsamında nihai vergilendirmedir.
Ücretten tevkifat yapılmamışsa, yani örneğin ücret yurt dışından gönderilmişse, tam mükellefler tutarı ne olursa olsun tevkitaf yapılmamış bu ücretlerini beyan ederler. Yurt dışından gelen ücret istisnası ile bu durumu karıştırmamak gerekir. Zira istisna için ücretin Türkiye’deki bir faaliyet ile alakasının olmaması gerekir.
Türkiye’de bir hizmet akdi ile çalışmak üzere yurt dışından görevlendirilen kişiler, tam mükellef olurlarsa tüm dünyada elde ettikleri gelirlerini beyan ederken, dar mükellef olduklarında burada kazandıkları ücretlerinin direkt olarak yurt dışından ödenen kısımlarını beyan ederler. Zira Türkiye’de ödenen kısımlarından yapılan tevkifat nihai vergileme olacaktır.
Bu kapsamda iç mevzuatın tam/dar mükellefiyet düzenlemeleri ve ilgili ülke ile yapılan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının özellikle “devamlı faaliyet” hükümlerinin de dikkatle incelenmesi gerekmektedir.
Vergisel bir durum olmamakla birlikte Türkiye’ye gelen yabancı personelin Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı’ndan çalışma izni almaları gerekmekte olup, aksi durumda cezai uygulamalarla karşılaşabilirler.
5.4. Yurt Dışında Görevlendirilen Personelin Vergilendirilmesi
Personelin iç mevzuata göre tam/dar mükellef statüsü ve ÇVÖA’lara göre hangi ülke mukimi olduğunun belirlenmesi gerekir. Mukimlik belirlendikten sonra, vergileme hakkı belirlenir. ÇVÖA’ların bağımlı faaliyet maddelerinde hangi şartlarda mukim olunmayan ülkelerin de vergileme hakkı olduğu açıklanır. Eğer Türkiye mukimi yani tam mükellef bir kişi, yurt dışında çalışması sırasında ÇVÖA bağımlı faaliyet maddesinde belirtilen şartları ihlal ederse, diğer ülkelerde de vergilenebilir ancak GVK 123’üncü madde kapsamında orada ödenen vergiler Türkiye’de mahsup edilir. Burada yurt dışı döviz kazancı istisnası uygulanmaz. Zira istisna için ödemenin dar mükellefçe yapılması ve ücretlinin hizmetini Türkiye’den vermesi gerekir.
