Vergi Hukukunda İçtima, Fiil Ayrılığı ve Adli-İdari Mercilerce Verilecek Kararların Karşılıklı Bağla(ma)mazlığı
Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
E. Defterdar
m.ozdemir@vdd.com.tr
Yazar Hakkında
GİRİŞ:
Kamu hizmetlerinin en önemli finansman kaynağı olan vergiye ilişkin yükümlülüklere uyulmasını sağlamak üzere çeşitli kanunlarda vergi suç ve kabahatlerine ilişkin düzenlemeler yapılmıştır.
213 sayılı Kanunda yer alan vergi suç ve kabahatlerine ilişkin düzenlemelerle şeklî ve maddi vergisel yükümlülüklere aykırı davranışlar cezalandırılarak bir yandan kamu düzeni diğer yandan vergisel idari düzen sağlanmaya çalışılmaktadır.
Anılan Kanun’un 359. maddesinde kaçakçılık suçları, 362. maddesinde vergi mahremiyetinin ihlali suçu, 363. maddesinde mükelleflerin özel işlerini yapma suçu olmak üzere çeşitli suçlar düzenlenmiştir. Bunların yanı sıra 341. maddede vergi ziyaı, 351. ve 352. maddelerde usulsüzlük, 353., 355. ve mükerrer 355. maddelerde ise özel usulsüzlük kabahatleri öngörülmüştür.[1]
Kanun’un “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359. maddesinde kaçakçılık suçunu oluşturan fiiller ağırlıklarına göre dört grupta toplanarak düzenlenmiş olup bunlar kayıt, defter ve belge düzenine ilişkindir.
Vergi suçları ile vergi kabahatlerinin bağlantılı olarak işlenmesi hâlinde vergi kabahatlerine ilişkin yargılama idari yargı teşkilatı içinde yer alan vergi mahkemeleri nezdinde yürütülecek iken vergi suçlarına ilişkin yargılama adli yargı teşkilatı içinde yer alan ceza mahkemeleri tarafından yürütülecektir.
Vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatleri arasında belirtilen bağlantıların varlığı suçlarda içtima (birleşme), tekerrür, cezalandırma süreçleri birbirinden farklı ele alınmasını gerektirdiğinden iş bu makalemizde aynı fiilden dolayı birden fazla vergi cezası verilip verilemeyeceği hususları yanında idari ve adli makamlarca yürütülen işlemlerde verilecek kararların karşılıklı bağlamazlığı Anayasa Mahkemesi kararı ışığında değerlendirilmiştir.
I. Vergi Hukukunda İçtima
I.1. Tek fiil ile muhtelif vergi ziyaına sebebiyet verilmesi
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 335 inci maddesinin (a) bendinde, tek fiil ile muhtelif vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hali düzenlenmiştir. Buna göre, vergi ziyaı cezasında cezayı istilzam eden tek bir fiil ile başka neviden birkaç vergi ziyaa uğramış olursa her vergi bakımından ayrı ayrı ceza kesilir.
Buna göre, tek bir fiil ile başka neviden bir kaç vergi ziyaına sebebiyet verilmesi durumunda ayrı ayrı vergi ziyaı cezası kesilmesini kabul etmiş ve bu noktada birleşmenin yapılmasına cevaz verilmemiştir.
Örneğin, Kayıt dışı hasılat nedeniyle tarhiyatla karşı karşıya kalan bir mükellefin hem gelir vergisi açısından hem de katma değer vergisi açısından vergi ziyaına sebebiyet verdiği kabul edildiğinden ayrı ayrı vergi ziyaı cezası kesilmesi hali, tek fiil ile muhtelif vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinden başka bir şey değildir.
I.1.1. Birleşmede özel usulsüzlük ve vergi ziyaı ilişkisi
Vergi cezalarında birleşme kabul edilmeyen bir diğer durum ise, bir tek fiil ile özel usulsüzlük cezası ile birlikte vergi ziyaına neden olunması halidir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353 maddesinin sondan ikinci fıkrasına göre, ‘Bu maddede yazılı özel usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezaları ayrıca kesilir ve bu cezalar hakkında 336 ncı madde hükmü uygulanmaz’ denilmektedir.
Aynı Kanunun 336 ncı maddesinde fiil ayrılığı hükmüne göre, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir düzenlemesi özel usulsüzlük cezası için geçerli değildir. Buna göre, bir fiil nedeniyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde aynı fiil dolayısıyla özel usulsüzlük cezası kesilmesine mani durum bulunmamaktadır.
Örnek: Beyanname ve bildirimlerin sürelerinde elektronik ortamda verilmemesi durumunda ise vergi dairesince Kanunun mükerrer 355 inci maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası, ayrıca, beyannamenin süresinde verilmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezasını gerektiren durumlarda vergi ziyaı cezası kesilecektir.[2]
I.1.2. Birleşmede özel usulsüzlük ve usulsüzlük ilişkisi
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 331 inci maddesine göre, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar.
Aynı Kanunun “suçlarda birleşme” başlıklı 340 ıncı maddesinde, “Bu Kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar, içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez. Bu Kanunla vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359 uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz.” denilmektedir.
Bu maddeye göre, Vergi Usul Kanununa aykırı bir fiil ile birden fazla vergi cezası kesilmesini gerektiren bir durum varsa her bir fiil için ayrı ayrı cezalandırma yapılması yani birleştirme yapılmamasını öngörmektedir. Bu nedenle, özel usulsüzlük ile usulsüzlük cezasının birleşmesi halinde 336 ncı maddesi uygulanmayacağından ayrı ayrı ceza kesilecektir.
I.1.3. Suçlarda Birleşme
Kaçakçılık suçunun cezalandırılmasında kamu düzenini korunması, vergi cezalarında ise vergisel idari düzenin korunması biçiminde farklı amaçlar izlendiği görülmektedir. Bu bakımdan özünde aynı fiile ilişkin olmakla birlikte farklı hukuki değerleri koruyan biri adli, diğeri idari iki ayrı cezalandırma usulünün tamamlayıcı amaçlar izlediği söylenebilir.[3]
Vergi cezaları ile vergi kaçakçılığı suçunun ve diğer kanunlardaki suçların cezalarının içtima ve tekerrür hükümlerine göre birleştirilemeyeceğini ve vergi cezaları ile vergi kaçakçılığı suçunun cezasının ayrı ayrı uygulanacağını öngörmektedir.[4]
Vergi Usul Kanununun 340 ıncı maddesi de ‘suçlarda birleşme’ başlığı düzenlenmiş olup, Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez. Bu Kanunla vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359 uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinin son fıkrasına göre, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması, 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez. 359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezaları birbirinden farklı tatbik edilecektir.
367 inci maddenin dördüncü fıkrasına göre; “359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez” denilmektedir.
Örnek: Mükellef kurumun, sahte fatura kullanma fiilinden dolayı 2021/Aralık döneminde 25.000 TL haksız KDV indirimi yaptığı tespit edilmiştir. Bu tutarda devreden katma değer vergisi azaltılmış olup ödenecek katma değer vergisi çıkmamıştır.[5]
Bu örnekte olduğu gibi, sahte fatura kullanma fiilinden dolayı vergi ziyaı cezasının uygulanamayacak olması, aynı kanunun 359 uncu maddesi kapsamında kamu davası açılmasına mani teşkil etmeyecektir.
Örnek: Gerçek kişi mükellef tarafından çift defter kullanma durumunda, aynı fiil ile hem kaçakçılık suçu hem de vergi ziyaı kabahati işlenmiş olacak; sahte belge düzenlenerek satış yapılıp buradan elde edilen gelirin beyan edilmemesi durumunda ise farklı fakat bağlantılı fiiller ile kaçakçılık suçu ve vergi ziyaı kabahati işlenmiş olacağından ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekecektir.
Örnek: Tüzel kişi mükellefin temsilcisi tarafından çift defter tutulması durumunda, aynı fiil ile hem vergi kaçakçılığı suçu hem de vergi ziyaı kabahati işlenecek ancak kaçakçılık suçu bakımından temsilci cezalandırılacakken vergi ziyaı kabahati dolayısıyla verilen vergi cezası, 213 sayılı Kanun’un 333. maddesi gereğince tüzel kişilik adına kesilecektir.
I.2. Vergi Cezalarında Fikri İçtima
Ceza hukukunda içtima (gerçek içtima) “Kaç fiil varsa o kadar suç, kaç suç varsa o kadar ceza vardır.” ilkesine dayanmakta olup her suçun ayrı ayrı cezalandırılmasını ifade etmektedir. İçtimaya ilişkin istisnalardan biri olan farklı neviden fikrî içtima, 5237 sayılı Kanun’un 44. maddesinde “İşlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi, bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır.” denilmek suretiyle düzenlenmiştir. Bu kurala göre işlenen tek fiil nedeniyle birden fazla suçun oluşması durumunda her biri için ayrı ayrı ceza uygulanmayacak, cezalardan ağır olanı uygulanacaktır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununda fikri içtima, muhtelif cezayı istilzam etmesi başlığı ile 336 ncı maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir.
Usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi ziyaına da sebebiyet verildiği sonradan anlaşıldığı takdirde, evvelce usulsüzlük cezası kesilmiş olması, bu cezanın ziyaa uğratılan vergiden dolayı kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası ile mukayesesine ve noksan kesilen cezanın ikmaline mani değildir.
449 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine göre, beyannamenin süresinde verilmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezasını gerektiren durumlarda Kanunun 336 ncı maddesine göre vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük cezası karşılaştırılacak ve ağır olan ceza uygulanacaktır.
Buna göre örneğin vergi beyannamesinin zamanında verilmemesi hâlinde hem birinci derece genel usulsüzlük kabahatine hem de vergi ziyaı kabahatine neden olunmaktadır. Bu durumda her iki kabahat için belirlenmiş cezalardan ağır olanı uygulanacaktır.
5326 sayılı Kabahatler Kanununun 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasında da “Bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idarî para cezası öngörülmüşse, en ağır idarî para cezası verilir. Bu kabahatlerle ilgili olarak kanunda idarî para cezasından başka idarî yaptırımlar da öngörülmüş ise, bu yaptırımların her birinin uygulanmasına karar verilir.” denilmek suretiyle kabahatler bakımından farklı neviden fikrî içtima ile ilgili düzenleme yapılmıştır.
II. Vergi Hukukunda Fiil Ayrılığı
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 337’nci maddesi “Ayrı ayrı yapılmış olan vergi ziyaı veya usulsüzlükten dolayı ayrı ayrı ceza kesilir. Şu kadarki, 352 nci maddede yazılı usulsüzlüklerden, aynı takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla yapıldığı takdirde birden fazlasının her biri için, birincisine ait cezanın dörtte biri kesilir.
Aynı nevi usulsüzlükten maksat, fiillerin 352 nci maddede gösterilen derece ve fıkralar itibariyle yekdiğerine mutabakatıdır.” hükmünü taşımaktadır.
Örnek: 2021 takvim yılında kurumlar vergisi beyannamesi ekinde yer alan bilançonun şekil şartlarına uymadığı vergi dairesine verilmediği tespit edilmiştir. Bu nedenle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 352/II-7 inci maddesine göre, vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikaların kanunen belli şekil ve muhteviyatı ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uyulmamış olması 130 TL ikinci derece usulsüzlük cezası kesilmesi gerekir.
Aynı takvim yılında beyanname ekinde yer alan Nakit Akım Tablosunda da aynı hataların bulunduğu tespit edildiğinden, aynı takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla yapıldığı takdirde birden fazlasının her biri için, birincisine ait cezanın dörtte biri [130 x1/4]= 32,50 TL ikinci derece usulsüzlük cezası kesilecektir.
Örnek: 385 adet faturada yemek ve içki bedellerinin ayrı ayrı gösterilmediği ve faturadaki miktarın yemek bedeli olarak toplam tutarı içerdiği yolundaki usulsüzlük fiilinin tek bir tespite dayalı olması karşısında tek bir usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiğinden, Vergi Usul Kanununun 337 inci maddesinin uygulanması gerektiğinden bahisle her bir fatura için usulsüzlük cezası kesilmesinde isabet bulunmamaktadır.[6]
III. Anayasa Mahkemesi Kararı Işığında, Ceza Mahkemesi Kararları İle Vergi Cezalarını Uygulayacak Makam ve Mercilerin Kararlarının Karşılıklı Bağlamazlığı
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usul başlıklı 367 nci maddesinin beşinci fıkrasının (anılan maddeye 7318 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fıkra nedeniyle altıncı fıkrası) aşağıdaki hükmü düzenlemektedir.
‘Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz’
367. maddesinin 6 ncı fıkrası, ceza mahkemesi kararlarının vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmayacağına, bu makam ve mercilerce verilecek kararların da ceza hâkimini bağlamayacağına ilişkindir.
“…Bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezaları…” ibaresi vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezalarına, “…vergi cezalarını uygulayacak makam ve merciler…” ibaresi ise Kanun’un 365. maddesi uyarınca vergi idaresi birimlerine işaret etmektedir. Buna göre bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin olarak ceza yargılaması sırasında ve sonucunda ceza mahkemesince verilen kararlar vergi idaresini bağlamayacak, aynı şekilde vergi idaresi tarafından verilen kararlar da ceza hâkimini bağlamayacaktır.
Kaçakçılık suçunun cezalandırılmasında kamu düzenini korunması, vergi cezalarında ise vergisel idari düzenin korunması biçiminde farklı amaçlar izlendiği görülmektedir. Bu bakımdan özünde aynı fiile ilişkin olmakla birlikte farklı hukuki değerleri koruyan biri adli, diğeri idari iki ayrı cezalandırma usulünün tamamlayıcı amaçlar izlediği söylenebilir.
Ancak, her iki yargılama sonucunda hükmolunan toplam cezanın kişi üzerinde aşırı bir külfet oluşturmasının engellenmesi amacıyla ilk yargılamadaki cezanın diğer yargılamada dikkate alınıp alınmadığı, bu konuda her iki süreci yürüten kamu otoritelerinin birbirleriyle etkileşime girip girmedikleri hususunun da değerlendirilmesi gerekmektedir. (Anayasa Mahkemesinin Esas Sayısı: 2019/4, Karar Sayısı: 2021/78, Karar Tarihi: 4/11/2021, R.G.Tarih-Sayısı : 09/03/2022-31773)
Örneğin; “…Bir ticari ilişkide tutulan defter ve kayıtların sahte olmadığı, defter ve kayıtların gerçek bir ticari ilişkiyi yansıttığı ve içerikleri bakımından doğru olduğu gerekçesiyle beraat kararı vermiş olan ceza mahkemesinin kesinleşmiş hükmü, bu belgelere konu ticari ilişkiler dolayısıyla vergi ziyaına sebebiyet verildiği gerekçesiyle idari para cezası olarak vergi cezası verilmesine engel teşkil eder.”
Bu maddi gerçeği araştıran ceza mahkemesinin bu bağlamdaki hükmünün sadece vergi mevzuatı uygulayıcıları tarafından değil vergi mahkemeleri tarafından da göz önünde bulundurulması gerektiği ifade edilmiştir.
Filhakika, sahte fatura kullanma fiilinden dolayı biri diğerinden farklı yürüyen iki sürecin (vergi mahkemesi ve asliye ceza mahkemesi) belirli bir oran dâhilinde etkileşim içerisinde olması hayatın bir gerçeğidir. Örneğin sahteliği iddia edilen bir belgenin sahte olmadığının ceza mahkemesi tarafından tespit edilmesine idari makamlar mutlak olarak duyarsız kalamayacaklardır.
Bütün bu bilgiler ışığında, bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri arasında yeterli bağlantının sağlanmaması halinde masumiyet karinesi gibi adil yargılanma hakkı güvenceleriyle bağdaşmayacak durumlar oluşabilecektir. Dolayısıyla bağlantılı fiillerle işlenen vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatlerine ilişkin işlem tesis eden mali idare ile vergi yargısı organları ile yargılama/cezalandırma süreçleri arasında (asliye ceza mahkemesi, Yargıtay gibi) bağlantı kurulmasına engel olan kuralın adil yargılanma hakkı kapsamındaki güvencelere aykırılık oluşturabileceği anlaşılmaktadır.
Anayasa Mahkemesi, Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı, yargılama/cezalandırma süreçlerine tesir edebilecek hususların dikkate alınmasını gerekli kıldığını, bu kapsamda bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçlerinde de bir diğerini etkileyebilecek unsurların dikkate alınmasını sağlayacak güvencelerin getirilmesi amacıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 367 nci maddesinin Beşinci fıkrasının (Anılan maddeye 7318 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fıkra nedeniyle altıncı fıkrasının) Anayasa’ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE OYÇOKLUĞUYLA karar verilmiştir.
Dip Notlar:
[1] Anayasa Mahkemesi, Esas Sayısı : 2019/4, Karar Sayısı : 2021/78, Karar Tarihi : 4/11/2021 ve R.G. Tarih-Sayısı : 9/3/2022-31773
[2] 449 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu G.T, 10.04.2015 tarih ve 29322 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[3] Anayasa Mahkemesinin Esas Sayısı:2019/4, Karar Sayısı: 2021/78, Karar Tarihi : 4/11/2021, R.G. Tarih-Sayısı : 09/03/2022-31773
[4] Kaçakçılık Suçu ve Vergi Kabahatlerine Dair Yargılamada Diğerini Etkileyebilecek Unsurların Dikkate Alınmasını Sağlayacak Güvencelere Engel Olan Kuralın Anayasa’ya Aykırı Olduğu | Anayasa Mahkemesi
[5] Muharrem ÖZDEMİR. Manisa E. Defterdarı. Vergi Tekniği Kitabı. 2021 Baskı. Sayfa: 494
[6] Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, 15.02.2002 tarih ve Esas No:2001/501, Karar No: 2002/62