Normlar Hiyerarşisi ve Vergilerin Kanuniliği İlkesi
Deniz ÇEVİK
Gelir Uzmanı
[email protected]
Yazar Hakkında
Giriş
Pozitif Hukuk sisteminde, yazılı hukuk kurallarının hiyerarşik bir yapı içinde olduğu ve bu yapıda en üstte Anayasa’nın yeraldığı ve hiyerarşinin en üsteki normdan itibarıyla aşağıya doğru indiği kabul edilmektedir. ‘Normlar Hiyerarşisi’ olarak anılan bu sistem hukuk normlarının kendi içerisinde tutarlı bir bütün oluşmasını sağlamaktadır. Vergi hukuku oluşturan hükümlerde norm hiyerarşi sistematiğinde yer almakta ve dolayısıyla hiyerarşiye uygun olmak zorundadır. Öte yandan Anayasamızın 73. maddesinde düzenlenen ve vergi hukukunun anayasal ilkelerinden en önemlisi olan “Verginin Kanuniliği” ilkesi gereği, verginin asli unsurları (verginin konusu, yükümlüsü, matrahı, oranı gibi) kanunla düzenlenmelidir. Hukukun üstünlüğü ve keyfiliğin önüne geçilmesi adına vergilerin kanuniliği ilkesi oldukça önem arz etmektedir.
İlgili çalışmamızda normlar hiyerarşisi ve verginin kanuniliği ilkeleri hakkında genel bilgiler verilecek olup Türk Vergi Sisteminin normlar hiyerarşisi ve verginin kanuniliği ilkelerine uygunluğu değerlendirilecektir.
Anahtar Kelimeler; Normlar Hiyerarşisi, Verginin Kanuniliği İlkesi, Anayasa, Vergi Hukuku, Hukuk Devleti.
Normlar Hiyerarşisi
Avusturyalı hukukçu ve hukuk felsefecisi Hans KELSEN‘in 1934’te yayınlanan “Saf Hukuk Teorisi” adlı çalışmasında yer alan normlar hiyerarşisi, pozitif hukuk düzenin hiyerarşik bir yapı içinde olduğu, bu yapıda en üstte Anayasa’nın bulunduğu ve hiyerarşinin yukarıdaki normlar itibarıyla aşağıya doğru indiği kabul edilmektedir. Her standardın geçerliliğini üstün standarda uygunluğundan aldığı bu metafor tüm hukuk düzenini (ve onu oluşturan normları) birkaç seviyeli bir piramit benzetmekte olup, ‘normlar hiyerarşisi’ ‘Kelsen piramidini veya hukuk düzeni piramidi’ isimleriyle de anılmaktadır.
Kelsen piramidinin iki şartı vardır:
1) Her norm, geçerliliğini üstündeki normdan (geçerlilik) alır.
2) Her norm, üstündeki norma uygun olmalıdır (uygunluk).
Hiyerarşik yapılanmada yukarı doğru çıkıldıkça daha genel, daha soyut ancak daha güçlü hukuk normu ile karşılaşılır. En üst norm, hukuk sisteminin birliğini sağlar. Piramitte alta indikçe normlar somutlaşır, normların sayısı, ayrıntısı ve uygunluk aranan (üst) norm sayısı artar. Üste çıktıkça genellik, üstünlük ve bağlayıcılık artar; değiştirme ihtiyacı azalır.
Normlar hiyerarşisinin sistematiğine göre, üst ve alt normlar hiyerarşinde bir normun geçerliliği onun ihdas şeklini belirleyen üst norma uygun şekilde ihdas edilip edilmemesine bağlıdır. Her norm üst normun öngördüğü şekilde ihdas edildiği ya da içerik olarak üst norma uygun olduğu için geçerlidir. Dolayısıyla, bir normatif sistemde geçerliliği varsayılan temel norm dışındaki bütün normların bir üst normu bulunmak zorundadır. İşte bir hukuk düzenindeki üst normlar ve alt normlar arasındaki bu ilişki, birbirine bağlı çok sayıda bağımsız normlar olmaktan ziyade piramit şeklinde bir hiyerarşiyi oluşturmaktadır.
Ülkemizde normlar hiyerarşisi basit anlamıyla yandaki şekilde görüldüğü gibidir. Buna göre bir kanun Anayasaya aykırı olamaz. Bir Cumhurbaşkanlığı kararnamesi de Anayasa veya kanuna aykırı olamaz. Yönetmelik Anayasaya, kanunlara veya Cumhurbaşkanlığı kararnamelerine aykırı olamaz. Kısacası normlar hiyerarşisinin alt basamağında yer alan bir norm, üst basamakta yer alan normlara aykırı olamaz. Türkiye’de normlar hiyerarşi sırasına göre; Anayasa- Uluslararası Antlaşma- Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri– Yönetmelik- Yönerge- Tebliğ- Genelge- Diğer Düzenleyici Normlar şekildedir. Örneğin bu yapıya göre yönetmelikler ile normlar hiyerarşisinde kendinden önce gelen anayasa, kanun, cumhurbaşkanlığı kararnamesi gibi hukuk kaynaklarına aykırı hükümler getirilemez.
Vergilerin Kanuniliği İlkesi
Vergilerin kanuniliği ilkesi, kanun koyma gücüne sahip olan parlamentonun vergileme hakkını kullanmasını ifade etmektedir. Anayasanın 73. maddesine göre vergi hakkının, yasama organının (temsilsiz vergi olmayacağı ilkesi) eliyle kullanılması, aynı zamanda halkın kendi iradesiyle kendisini vergilendirmesi anlamına gelmektedir. Vergilerin kanuniliği ilkesi göre bir verginin konulması, kaldırılması ve değiştirilmesi ilke olarak kanunla yapılmalıdır.
Vergi hakkının kanunla kullanılmasının başlıca sebebi, vergilerin kişilerin temel hak ve özgürlükleriyle yakından ilgili olmasıdır. Anayasamızda vergi 73. maddede temel hak ve ödevler bölümünde ‘Vergi Ödevi‘ başlığı ile düzenlenmiştir. Vergilerin kanuniliği ilkesi, keyfi ve takdiri uygulamaları önleyecek ilkelerin kanunda yer almasını amaçlar. Bireyin özgürlüklerini devlete karşı koruyan güvenlik sınırlarını çizer. Verginin kanuniliği hukuk devleti ilkesine göre bireyleri devleti yönetenlerin keyfî tutum ve davranışlarından korunmaktadır. Kanunilik ilkesine aykırı uygulamalar, bireylerin devlete ve hukuk düzenine olan güvenlerini sarsar temel hak ve hürriyetlerin ihlaline yol açar. Her türlü vergisel yükümlülüğün yasa ile konması gerekeceği kuralı düzenlenirken hedeflenen amaç; keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı bir uygulamaya yer verilmemesi ilkesinin korunmasıdır
Vergi Hukukumuzun Normlar Hiyerarşisi ve Vergilerin Kanuniliği İlkesi
Vergi hukukun en üst hükmünde temel dayanağı Anayasanın 73 maddesidir. Madde 73’e göre;
“Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.”
İlgili madde vergilemeye ilişkin en temel norm olmak ile birlikte normlar hiyerarşisi ve vergilemenin kanuniliği ilkesinin dayanak hükmüdür.
Normlar hiyerarşisi sistematiğine göre kanunların kendi üstünde yer alan anayasaya, Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi, yönetmelik ve diğer idari düzenlemelerin de kanunlara ve anayasaya uygun olması gerekir. Ülkemizde vergi hukuku norm yapısının toplamı düşünüldüğünde anayasa, vergi kanunları, tebliğleri, sirküleri, genelgeleri, muktezalar gibi çeşitli düzenlemelerden oluşmaktadır. Vergi mevzuatının bu kadar farklı derecede normlar ile düzenlenmesi doğal olarak bir normlar hiyerarşisi ihlalinin yaşanmasını kaçınılmaz kılmaktadır. Özellikle idareye anayasal ve yasal düzeyde tanınan vergilendirmeye ilişkin geniş yetki vergisel hükümlerin tebliğ, sirküler, genelge gibi hiyerarşi olarak daha alt normlar ile düzenlenmesine yol açmaktadır. Özellikle gelir vergisi, kurumlar vergisi ve vergi usul uygulamaları ile ilgili kanundan daha alt seviyede yer alan normlar ile çıkarılmış hüküm bulunmaktadır. Yürütme tarafından çıkarılan bu hükümler hem normlar hiyerarşisi hem de verginin kanuniliği ilkelerine uygunluğunun denetlenmesi gerekmektedir.
Vergilerin kanuniliği ilkesi özellikle yürütmenin vergileme konusunda sınırsız bir yetki sahip olmayacağı anlamına gelmektedir. Vergileme yetkisinin sınırının mükelleflerin temel hak ve özgürlükleri ile evrensel hukuk normlarına uygun olması gerekliliğinin sağlayan verginin kanuniliği ilkesi aynı zamanda temsilsiz vergi olmayacağını, yeni bir verginin konması ya da kaldırmasının parlamentonun onayına tabi olması gerektiğini ifade etmektedir. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararına göre, “devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, yasallık ilkesi yanında verginin genel ve eşit olması, idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, geçmişe yürümemesi, öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir’ şeklinde hüküm vermiştir.
Vergi uygulamalarında karşılaşılan ihtilafların nedenleri arasında çoğunlukla normlar hiyerarşisi ve verginin kanuniliği ilkesinin ihlali gelmektedir. Yürütme organı kanun ile düzenlemesi gereken bir vergisel durumu norm sırası itibariyle daha alt bir norm ile düzenlemesi mükelleflerin bir hak ihlali yaşamasını neden olmaktadır. Örneğin daha önce yazdığımız ‘ İndirimli Oranda İki Sorun: İade Talep Süresi ve Düzeltme Beyannamesi – KDV Kanununa Göre Doğan İade Haklarının Alacağın Temliki Sözleşmesi İle Üçüncü Kişilere Devri Hangi Şekilde Yapılmalı? – 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda Yer Alan Tebliğ Hükümleri Ölçülülük İlkesine Uygun mu? ‘ isimli makalelerimizde normlar hiyerarşisi, verginin kanuniliği ve doğal olarak hukuk devleti ilkelerinin ihlaline ilişkin durumlar değerlendirilmiştir
İndirimli oran ile ilgili yazımızda vergi idaresinin iade talep süresi ve düzeltme beyannamesine ilişkin düzenlemeleri tebliğ ile mükellef aleyhine tesis etmesi defalarca dava konusu yapılmış ve yargı kararları çoğunlukla ilgili düzenlemelerin temel vergi kanunlarına aykırılıklarını normlar hiyerarşisi ve verginin kanuniliği ilkelerine atıf yaparak sonuçlandırmıştır. Öte yandan pozitif hukuk kuralları bir bütün olarak düşünüldüğünde vergilemeye ilişkin alt normlar borçlar kanunu veya ticaret kanunun gibi kanunlara da uygun olmak zorundadır. Alacağın temlikine ilişkin yazımızda mahkeme “Türk Borçlar Kanunu uyarınca özel hukuk sözleşmesi niteliğinde olan alacağın temliki sözleşmesinin yazılı şekilde yapılmasının sözleşmenin geçerliliği için yeterli olduğu, genel tebliğ gibi ikincil bir mevzuat böyle bir zorunluluk getirilmesinin (noter onaylı) kapsamının daraltılması mahiyetinde olduğu, bu durum ise normlar hiyerarşisine aykırılık teşkil edeceği açık olacağından…” şeklinde hükmü ile bahsettiğimiz duruma vurgu yapmış bulunmaktadır.
Örneklerde de görüldüğü üzere vergilemeye ilişkin anayasa ve kanun dışındaki pek çok düzenleme çoğu kez dava konusu yapılmaktadır. Yürütme kendine tanınan vergilemeye ilişkin bağlı yetkisinde bazen ölçülülük ilkesini aşarak bireylerin temel hak ve özgürlüklerini kendi lehine sınırlamaktadır. Bu anlamıyla verginin yasa ile konulması ve normlar hiyerarşisi devlet karşısında güçsüz olan bireyler için hukuksal güvencedir.
Sonuç
Anayasalar nitelikleri gereği doğrudan uygulanma anlamında pek az hüküm içerse de normlar hiyerarşisi içerisinde en tepede yer almaları vergi mevzuatı ve diğer temel haklar için asıl metindir. Vergi uygulaması bakımından da durum böyledir. Verginin, temel hak ve hürriyetleri açısından taşıdığı önem nedeniyle bazı kural ve ilkeler kapsamında alınması gerekmektedir. Anayasalar bir ülkenin vergi sisteminin biçimlenmesinde etkin bir rol oynarlar. Bunun temelinde, kanunların ve diğer normların Anayasaya aykırı olamayacağı ilkesi yatar. Aksi halde kanun dışındaki bir normun kanun ya da anayasaya aykırı olması vergi yargısında dava konusu olacaktır. Ülkemizde vergi mevzuatı vergi kanunları ve anayasa dışında yürütme tarafından çıkarılan tebliğ, genelge, sirküler gibi pek çok normdan oluşmaktadır. Örneğin vergi idaresinin çıkardığı tebliğler temel kanunlara aykırı metinler içermesi hem normlar hiyerarşisinin ihlali hem de verginin kanuniliği ilklerine aykırılık doğurabilmektedir.
Devlet ile bireyin birbirlerine karşı olan hak ve sorumlulukları bulunmaktadır. Bu sorumluluk çerçevesinde mükellefler vergisel ödevlerini yerine getirmelerine zorlaştıracak hükümler hem bireyi vergiden uzaklaştıracak hem de vergi gelirine bağlı kamusal hizmetlerin yerine getirilmesini engelleyecektir. Normlar hiyerarşisi ve verginin kanuniliği ilkelerinin yanında anayasada yer alan hukuk devleti, eşitlik, ölçülülük ilkeleri ile mülkiyet hakkına uygun vergilendirmeler ciddi bir vergi uyumu da beraberinde gelebilecektir.
Günün Sözü
Yasalar doğru oldukları için değil, yasa oldukları için yürürlükte kalırlar. Kendilerini dinletmeleri akıl dışı bir güçten gelir, başka bir şeyden değil. Gizemli olmak işlerine gelir. Yasa koyucular da çoğu kez budala, ya da eşitlik korkusuyla haksızlığa düşen kimselerdir. Nasıl olursa olsunlar en nihayetinde insandırlar, her yaptıkları şey ister istemez sudan ve değişkendir. Kanunlardan daha çok, daha ağır, daha geniş haksızlıklara yol açan ne vardır?
Montigne/Yasalar Üstüne
Kaynakça
– 1982 Anayasası
– Anayasa Mahkemesi, 07.10.2003 tarihli ve E. 2003/73 Sayılı Kararı.
– Selçuk -B. Doğan, Danıştay İçtihatlarında Vergilendirmede Kanunilik, Gaziosmanpaşa Üniversitesi Sosyal Bilimler Araştırmaları Dergisi, Yaz 2015.
– Kemal, Hukuka Giriş, Ekin Yayın Evi, 15. Baskı-2018.
– Oytu, Vergi Yargılaması Hukukunda Norm Çatışması, Hacettepe Hukuk Fak. Derg, 3(2) 2013.
– Ç. Deniz, İndirimli Oranda İki Sorun: İade Talep Süresi ve Düzeltme Beyannamesi-KDV Kanununa Göre Doğan İade Haklarının Alacağın Temliki Sözleşmesi İle Üçüncü Kişilere Devri Hangi Şekilde Yapılmalı? Ve 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda Yer Alan Tebliğ Hükümleri Ölçülülük İlkesine Uygun mu?,
– B Yahya, Normlar Hiyerarşisi Türk, Alman ve İngiliz Hukuk Sistemlerinde Kural İşlemlerinin ve Mahkeme Kararlarının Hiyerarşik Gücü, On İki Levha Yayınları,
