Kur Korumalı Mevduat İstisna
Ferit TAŞ
Yeminli Mali Müşavir
VDK Başkan Yardımcısı (E)
Maliye Müfettişi (E)
ftas@isik-ymm.com.tr
Yazar Hakkında
7352 sayılı Kanunla, kur korumalı mevduata geçişte yurt içinde yerleşik tüzel kişiler ve bilanço hesabına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerine tanınan istisnaları daha önceki yazımızda açıklamıştık. Bakanlıkça açıklanması gereken boşlukları da aynı yazımızda ifade etmiştik. Açıklamaya ihtiyacı olan bir çok konu 19 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile açıklığa kavuşmuştur.
YÖNTEM:
Kanunla hükmedilmemiş ancak tebliğ ile açıklanan (düzenlenen) en önemli konu, yıl sonu bakiyesine ilişkin istisna edilebilecek kur farkı kazancında baz alınan maliyetin FİFO yöntemi olarak tespit edilmesidir. Yani hesaplamalar ilk giren dövizin ilk çıktığı varsayımından hareketle yapılmaktadır. Yani, son giren döviz yıl sonu bakiyesinde kalır. Bu nedenle ilgili hesaplamalarda sondan başlayarak yıl sonu bakiyesi toplamına ulaşana kadarki döviz kur farkı hesaplanır ve istisna uygulanabilecek toplam tutar bulunur. Bundan öncesine ilişkin girişler bizi ilgilendirmez zira, son giren bakiyede kalmıştır. İlk giren ilk çıkmış yani realize olmuştur. Yani bir hesabın yıl sonu bakiyesi 1 Milyon USD ise 31.12.2021 den geriye doğru son giren 1 milyon USD’nin ve bunların maliyetinin tespiti yeterlidir. İşte bu son 1 Milyon USD’lik giriş tutarlarının kur farkları (dönem sonu kur – giriş kuru) giriş tutarları ile çarpılır ve bunların toplamı alınır.
İstisna uygulanacak tutar 4. geçici vergi dönemi kur kazancının tamamı değil, dönem sonu bakiyesine isabet eden kur kazancıdır. Bu nedenle çok fazla hareket gören hesaplarda dördüncü çeyrekte yüksek kur gelirleri doğsa dahi, dönem sonu bakiyesine isabet eden kur kazancının çok düşük, sıfır, hatta negatif olma ihtimalleri dahi mevcuttur.
Hesaplamalar sadece dönüşüm yapılacak hesap bazlı değil, şirketin tüm hesapları bazlı yapılacaktır. Dönüştürülmeyenler dahil dönüştürülebilir tüm döviz hesaplarının yıl sonu bakiyesine isabet eden kur farkı kazançları hesaplanacaktır (FİFO). Bulduğumuz bu tutarların toplamı aşağıdaki formülde gösterilen dönüşüm oranı ile çarpılarak istisna tutar bulunacaktır.
FORMÜL:
Dönüştürülebilir tüm hesaplar için bulunan tutarların toplamı, dönüşüm oranı ile çarpılacak ve istisna tutara ulaşılacaktır. Dönüştürülen döviz tutarı aynı olduğu varsayımında kur farkı zararı doğan bir hesaptan veya yüksek kur farkı kârı doğan veya düşük tutarda kur farkı karı doğan hesapların hangisinden dönüşüm yapıldığının istisna tutara etkisi bulunmamaktadır. Zira dönüşüm oranı değişmemiş olacaktır.
İstisna = Tüm hesaplar FİFO bakiye kazanç x Dönüşüm oranı
İstisna = Dönüştürülebilir hesapların tamamının tek havuzda FİFO dönem sonu bakiyesi kur kazançları toplamı x (Dönüştürülen hesapların yıl sonu TL tutarı / Dönüştürülebilir hesapların yıl sonu TL bakiyesi)
ŞARTLAR:
İstisnanın şartları aşağıdaki gibi sıralanabilir.
— 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını (ABD Doları, Euro, İngiliz Sterlini) ve altın hesaplarını*:
(* TCMB alt mevzuatına göre yurt dışı hesaplar da dönüştürülebilir.)
— Dördüncü geçici vergi dönemi beyan tarihi olan 17.02.2022 tarihine kadar,
— Dönüşüm kuru/fiyatı üzerinden TL’ye dönüştürerek,
— En az altı ay TL mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirilmesi durumunda**
(** 7352 sayılı Kanunda en az 3 ay belirlenmiş ancak 2022/1 TCMB uygulama genel tebliğinde gerçek kişiler için 3 ay vade imkanı bulunmasına rağmen tüzel kişilerde 6 ay ve 1 yıllık vadeler belirlenmiştir.)
İSTİSNALAR:
Aşağıdaki kazançlar istisna olacaktır:
— Mevduata dönüştürülen tutara isabet eden kur farkları için 01.10.2021- 31.12.2021 tarihleri arasındaki kur farkları istisnadır.
— Mevduata dönüştürülen tutara isabet eden kur farkları için 01.01.2022- çevirim tarihi arasındaki kur farkları istisnadır.
— Değerleme dönemindeki tahakkukları dahil dönüştürülen tutardan kaynaklı faizler, kar payları ve destek ödemeleri istisnadır.
— 17.02.2022-31.12.2022 arasında dönüştürülenler ise 1.10.2021-31.12.2021 tarih aralığındaki kur farkına istisna kazanamayacaktır ancak dönüşümün olduğu dönemdeki kur farkı kazançları istisna olacaktır.
DİĞER HUSUSLAR:
Kanunun yürürlük tarihi 29.01.2022 olmakla birlikte, öncesinde TCMB kur koruma mevzuatı kapsamında dönüşüm kuru/fiyatı üzerinden çevrilen döviz ve altın için de söz konusu istisna uygulanacaktır.
İstisnadan doğan gider ve zararların indirilemeyeceği hükmü bu istisnada uygulanmayacaktır. Yani bu hesaplara ilişkin oluşacak gider veya zarar indirilebilecektir.
Dönem içinde hareket gören hesaplarda kur farkı gelirleri içerisinde yer almasına rağmen, daha önce satılarak realize olan kısma isabet eden kur farkı kazançları istisnadan faydalanamayacaktır. Kalan kısım dönüşüm oranı ile çarpılarak istisna edilecek tutar bulunacaktır. Tebliğde hesaplama ayrıntıları yer almakta olup yukarıda özetlenmiştir.
Dönüşüm oranı formülünün pay kısmında yani üst kısmında çevrilen döviz yer aldığı için, kambiyo karı veya zararı oluşan hesaplarından hangisinin çevrildiğine bakılmaksızın istisnadan aynı şekilde faydalanacaktır. Hatta dönem sonunda olmasına rağmen Ocak ayında satılıp tekrar alınan dövizler de istisnadan aynı şekilde faydalanacaktır.
Dövizli alacaklar ve verilen avanslar için istisnadan faydalanılamayacağı tebliğde açıklanmıştır. Döviz kasanın durumu açıklanmamış olmakla birlikte, TCMB mevzuatına göre dönüşümü mümkün olmayan bu hesapların istisnadan faydalanması mümkün değildir.
Yukarıdaki tarihler özel hesap dönemine tabi mükellefler için de aynen uygulanacaktır. Özel hesap dönemine tabi mükelleflerin, tebliğin kendileri ile ilgili bölümlerini okumasında fayda bulunmaktadır.
Dönüştürülen hesaplardan vadeden önce çekim yapılması durumunda bu madde kapsamında istisna edilen tutarlar nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.
İHTİLAFLI KONULAR
Kanunla verilen bir hak ancak Kanunla sınırlanabilir. Bazı istisna uygulamalarının çerçevesi belirlendikten sonra, usul ve esas belirleme noktasında Bakanlığa yetki verilebilmektedir. Ancak 7352 sayılı Kanunda Bakanlığa usul veya esas belirleme yetkisi tanınmamıştır. Tebliğlerin düzenleme ve açıklama olmak üzere iki fonksiyonu bulunur. Birincisi Bakanlıkça kendisine verilen yetkiyi kullanarak düzenlemeler yapar, ikincisi ise uygulamaya genel yön vermek maksadıyla yeni düzenleme yapmadan örnek vs. şekilde açıklamalar yapar. Bakanlığa Kanunla verilmiş bir yetki olmadığı için, bu konuda düzenleyici değil, açıklayıcı bir tebliğ çıkarılması gerekirdi. 19 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği hakkında çıkan tartışmalar genel olarak açıklayıcı bir tebliğ olmaktan öteye geçerek, yetki aşımı yapılarak düzenleyici bir tebliğ çıkarıldığı yönündedir. Yani Bakanlığın yetkisi olmamasına rağmen yeni kurallar koyduğu yönünde eleştiriler mevcuttur. Burada en hararetli tartışmalar aşağıdaki konularda çıkmaktadır.
İlk konu; TCMB tebliği ile tüzel kişilere 6 ay ve 1 yıllık hesapların açılmasına izin verilmesine rağmen, Kanundaki sınır olan 3 ay vadeli hesap açılmasına izin verilmemesidir. Burada TCMB’nin Kanuna uygun düzenleme yaparak 3 ay vadeli hesap açmaya izin vermesi gerekirdi. Zira TCMB’nin bu konuda sınırlayıcı bir yetkisi bulunmamaktadır. TCMB’nin bu hatalı uygulamasının, şirketlerin dönüştürme kararına olumsuz etki ettiği açıktır.
İkinci konu; dönem sonu bakiyesinde yer alan dövize ilişkin maliyet tespitinde FİFO yönteminin zorunlu tutulmasıdır. İlk giren dövizin ilk çıktığını varsayarsak, bakiyede kalan döviz en son girenlerdir. Kurların genel seyrinin artış gösterdiği dönemde FİFO yöntemi dönem sonu bakiyesinde yer alan dövizin maliyetini yükseltir. Dolayısıyla dönem sonuna isabet eden kur kazancı düşer. Aşağıdaki tezat uygulamaya gidilmese idi FİFO yöntemi bu kadar çok eleştiriye neden olmazdı diye düşünmekteyiz. Zira mükelleflerin agresif vergi planlamasının yapmasının Devletteki izdüşümü ise sadece Hazinenin gelirine göre agresif düzenlemeler yapmaktır. Bu tarz düzenlemeler dürüst mükelleflerin Devlete olan güvenini kırarak Kanunla verilen teşvik ve istisnalara temkinli yaklaşmasına neden olabilir endişesi taşımaktayız.
Üçüncü konu; dönüşüm yapılan hesap bazında değil, dönüştürülmeyen hesaplar dahil tüm hesapların tamamının tek hesapta FİFO yöntemiyle tüm hesapların yıl sonu bakiyesine isabet eden kur kazançları toplamı hesaplandıktan sonra genel bir dönüşüm oranı ile çarpılmasıdır. FİFO yöntemi hesap bazlı olsa idi sorun bu kadar büyümeyebilirdi. Zira aşırı hareket gören hesaplar için uygulamaya yön verme inisiyatifi olarak anlayışla karşılanabilirdi. Ancak mükellefin hiç hareket görmemiş bir hesabını dahi diğer hesaplarla karıştırıp sonra tekrar oranlama yapılmasını doğru bulmadığımız gibi, uygulama zorluğu değerlendirilmeden verilen bu tarz kararlar meslek mensuplarının idareye olan saygısını da kırabilir. Bakanlığın bu konuda açılacak davaları kaybetme ihtimalinin yüksekliğini öngörememesi mümkün değildir. Tahminimizce Hazineci bir bakış açısı ile dava açmayanlardan elde edilecek getiri düşünülüyor olabilir.
