Şirketlerin 2021 Son Çeyreğinde Tür Değiştirmesi Yabancı Paraların TL Mevduat Hesaplarına Dönüştürülmesi
Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
emrah.aygul@erisymm.com
Bilindiği üzere 29.01.2022 Tarih ve 31734 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan 7352 Sayılı Vergi Usul Kanunu İle Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile yabancı paraların ve altın hesaplarının TL mevduat ve katılım hesaplarına dönüştürülmesinden elde edilen kazançların vergiden istisna edilmesine ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Kanununa Geçici 14. madde eklenmiştir. Yine Yasanın yayım gününde uygulamanın usul ve esaslarını belirleyecek olan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ Taslağı (Seri No: 19) yayımlanmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 14. maddesi uyarınca; “14/1/1970 tarihli ve 1211 sayılı Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanununun 4 üncü maddesinin üçüncü fıkrasının (I) numaralı bendinin (g) alt bendi hükmüne istinaden Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevrilen hesaplar ile ilgili olarak; kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı, bu kapsamda açılan en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda aşağıda belirtilen kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır:
a) Bu fıkra kapsamındaki yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 1/10/2021 ilâ 31/12/2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı,
…”
Tebliğ Taslağı uyarınca da “31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, bu Kanunun geçici 14 üncü maddesi ve 1211 sayılı Kanunun ilgili hükmünde öngörülen süre ve şekilde Türk Lirası mevduat veya katılma hesaplarına dönüştüren kurumlar vergisi mükelleflerinin, söz konusu yabancı paralarının dördüncü geçici vergilendirme (1/10/2021-31/12/2021) dönemine ilişkin dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançları kurumlar vergisinden istisna tutulacaktır.”
Yazımızda 1/10/2021-31/12/2021 döneminde tür değiştiren şirketlerin kıst dönem kazançları için, şartların sağlanması kaydı ile, yasal düzenleme kapsamındaki istisnadan faydalanıp faydalanamayacakları hususu değerlendirilecektir.
Bilindiği üzere tür değişikliği tarihi, şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarihtir. Tür değişikliğine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi, değişikliğin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten (tescil tarihinden) itibaren otuz gün içinde münfesih (tür değiştiren) kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verilmelidir. 1/10/2021-31/12/2021 döneminde tür değiştiren şirketlerden 29.12.2021 tarihi ve öncesinde tür değiştirenler kıst dönem kazançları için yasa çıkmadan önce kurumlar vergisi beyannamelerini istisna uygulamaksızın verdi. Tür değiştirdikten sonra yabancı paralarını yasal düzenleme kapsamında TL’ye dönüştüren şirketlerin kıst dönem beyannamelerindeki kazançları için istisnadan faydalanıp faydalanmayacakları önemli bir sorun oluşturmaktadır.
2021 yılının son çeyreği, üzülerek belirtmek isteriz ki öngörülerin ve ekonomik göstergelerin alt üst olduğu bir dönem olarak tarihe geçti. Öyle ki bu dönemde gerçekleşen eşine zor rastlanır kur dalgalanmasında ortaya çıkan günlük değerleme kurları ile hesaplanan karların vergiye esas kazancın tespitinde dikkate alınmaması gerektiği düşüncesindeyiz.
Örneğin 21.12.2021 tarihinde limited şirket türünden anonim şirket türüne dönüşen bir şirket, 01.01.2021-21.12.2021 dönemi kar/zarar hesaplamasında dönem sonu değerleme kuru olarak USD için 17,4731 TL, EURO için 19,6788 TL’yi dikkate alacaktır. Maalesef bu kur olağan dışı fiyat hareketlerinden doğmuştur ve sadece bir gün sonrasındaki değerlemeler için esas alınacak kur yaklaşık 1/3 oranında düşmüştür. Bu olağanüstü duruma maruz kalan maalesef çok sayıda şirket bulunmaktadır.
Vergi Usul Kanununun 280. maddesinde yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınacağı açıklanmıştır. Bu durumda fiyat oluşumunun sağlıklı olmaması dolayısıyla yukarıdaki örnekteki şirketin yabancı paraları için kur değerlemesi yapmaması gerektiği dahi ifade edilebilir.
Yine örneğe devam edersek bu şirket (21.12.2021 tarihinde limited şirketten anonim şirkete dönüşmek suretiyle tür değiştiren şirket) kur değerlemesi yapsa, bu kur değerlemesinden oluşan karı da ihtiva eden 01.01.2021-21.12.2021 dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini tür değişikliğinden dolayı 20.01.2022 tarihine kadar (vermek zorunda olduğundan) vergi dairesine sunsa, tahakkuk eden vergiyi ödese, ardından anonim şirket döneminde Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 14 üncü maddesi kapsamında 31/12/2021 tarihli bilançosunda yer alan yabancı paralarını dördüncü geçici vergilendirme dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk Lirasına çevirmek suretiyle elde ettiği Türk Lirası varlığını 1211 sayılı Kanunun ilgili hükmü kapsamında açılan Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirse, bu kapsama giren yabancı paraların limited şirket döneminde 21.12.2021 tarihli dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 1/10/2021 ilâ 21.12.2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı vergiden istisna olur mu?
Değerlendirme için ilk olarak yasa lafzını incelemekte fayda var.
“14/1/1970 tarihli ve 1211 sayılı Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanununun 4 üncü maddesinin üçüncü fıkrasının (I) numaralı bendinin (g) alt bendi hükmüne istinaden Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevrilen hesaplar ile ilgili olarak; kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı, bu kapsamda açılan en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda aşağıda belirtilen kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır:
a) Bu fıkra kapsamındaki yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 1/10/2021 ilâ 31/12/2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı
…”
Yasa lafzında “Türk lirasına çevrilen hesaplar ile ilgili olarak” cümlesi hesap bazında istisna uygulanması gerektiğini ortaya koymaktadır. Hesap terimi, Türk Lirası Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüşümün Desteklenmesi Hakkında Tebliğ uyarınca tüzel kişilerin 31/12/2021 tarihinde mevcut olan ABD doları, Euro ve İngiliz Sterlini cinsinden döviz tevdiat hesabı ve döviz cinsinden katılım fonu hesabını ifade etmektedir.
Tür değiştiren şirketlerin banka hesapları uygulamada aynı şekilde yeni unvana geçmekte banka hesap numarası değişmemektedir. Dolayısıyla “hesap” kavramı tür değişikliğinde süreklilik ve bütünlük arz etmektedir. Bu hesapla ilgili olmak şartıyla, diğer tüm koşullar da sağlanırsa 2021 yılının son 3 ayında tür değişikliği sebebiyle beyan edilen kıst dönem kazançları için de istisnanın uygulanacağını düşünüyoruz.
“yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 1/10/2021 ilâ 31/12/2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı” lafzı istisnaya konu edilecek kur kazancı dönemini açıkça ortaya koymaktadır ve geçmişe yönelik bir kazanç istisnası öngörmektedir. Bu dönem 1/10/2021 ilâ 31/12/2021 olarak belirlendiğinden, TL’ye dönüşen hesaplarla ilgili olarak 2021 yılının son 3 ayında tür değişikliği sebebiyle beyan edilen kıst dönem kazançları için de istisnanın olması gerektiğini düşünüyoruz.
Son olarak Türk Ticaret Kanununun 180. maddesinde bir şirketin hukuki şeklini değiştirebileceği, yeni türe dönüştürülen şirketin eskisinin devamı olacağı belirtilmiştir. Kanunda belirtilen “tür değiştirme” hali en geniş anlamı ile bir işletmenin bir hukuki şekilden diğer bir hukuki şekle çevrilmesi, hukuki ve ekonomik devamlılığını yeni statü ve unvanıyla sürdürmesidir. Yani, bir şirketin nevini değiştirmesi, hukuki şeklini değiştirmesi demektir ve şirketin yalnızca dış şeklinde ve iç yapısında bir değişiklik meydana getiren bu durum, onun tüzel kişiliğinde bir değişiklik meydana getirmez. Bu sebeplerle şirket hükmi şahsiyeti eskisi gibi devam etmek şartıyla, şirketin kalıp değiştirmesi söz konusudur. Nevi değiştirmede eski şirketin feshi ile bir yenisinin kurulması durumu mevcut değildir. Eski şirket, yeni şekilde devam eder ve sadece statü değişikliği yapılır.[1] Bu sebeple de 1/10/2021 ilâ 31/12/2021 tarihleri arasındaki dönem tür değişikliği öncesi ve sonrası için bir bütün olarak dikkate alınmalı ve tüm koşullar sağlanmak şartıyla tür değişikliği öncesi dönem için de istisna uygulanmalıdır.
Sonuç olarak yasal düzenleme kapsamında tüm şartlar sağlanırsa, tür değişikliği sebebiyle önceden verilen kurumlar vergisi beyannamelerinde de düzeltme suretiyle istisnanın uygulanması gerektiği görüşündeyiz. Yayımlanması beklenen Tebliğ’de bu konuda açıklama yapılması yerinde olacaktır. Benzer durumda olan mükelleflerin, yayımlanacak Tebliğ’de açıklama yer almaması halinde, Gelir İdaresi Başkanlığından görüş almasını önermekteyiz.
Dip Not:
[1] Danıştay Kararı – 7. D., E. 1999/1063 K. 2000/1789 T. 31.5.2000
