Tüm Yönleriyle Enflasyon Düzeltmesi
Faruk TAŞYÜREK
Vergi Müfettişi
erkbilgif@gmail.com
Uzunca bir aradan sonra enflasyon düzeltmesi işlemi tekrardan mali paydaşların sıcak gündemi haline gelmiştir. Bilindiği üzere; 213 sayılı Vergi Usul Kanununa 5024 sayılı kanunla mükerrer 298. madde ile geçici 25. maddenin eklenmesiyle birlikte enflasyon düzeltmesi müessesesi 30/12/2003 tarihinden itibaren vergi sistemimizdeki yerini almıştır. Mükerrer madde 01.01.2004 ve sonrasına yönelik düzenlemeleri ele alırken, geçici madde 31.12.2003 tarihinde kullanılacak yöntemleri ele almıştır.
Süreç içerisinde kanun maddesine açıklık getirmek ve uygulamaya yön vermek amacıyla 328, 337, 338, 345 ve 348 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri yayımlanmıştır. Enflasyon düzeltmesinin tekrardan gündemimize girmesi ile birlikte son olarak Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde 06.01.2021 tarihinde “Enflasyon Düzeltmesine İlişkin Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Taslağı” yayımlanmış bulunmaktadır.
Bu çalışmamızda enflasyon düzeltmesine yönelik olarak önemli görülen konular ele alınacak ve örnekler eşliğinde bilgi paylaşımında bulunulacaktır.
Giriş
Üretici Fiyatları Genel Endeksinin (ÜFE) son üç hesap döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10’dan fazla olması halinde bilanço usulüne göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutmalarını gerektirmekte olup, bu uygulama mükelleflere seçimli hak olarak sunulmamıştır.
Buna göre son açıklanan enflasyon rakamları da dikkate alındığında bilanço usulüne göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin enflasyon düzeltmesi yapması gerekmektedir. İşletme hesabı esasına göre defter tutanlar ile defter kayıt beyan sistemine göre defter tutanlar bu zorunluluk kapsamının dışındadır.
VUK mükerrer 298. madde kapsamında yapılan ilk enflasyon düzeltmesi işlemi ve şartları 2004 yılında gerçekleşmiş olmakla birlikte 31.12.2021 tarihi itibariyle bu yükümlülük tekrardan doğmuş bulunmaktadır.
1. Kimler Enflasyon Düzeltmesi Yapacak ve Kimler Yapamayacak?
Kollektif, adî komandit ve adî şirketler dâhil kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin enflasyon düzeltmesi yapması gerekmektedir. Ancak faaliyeti son üç hesap döneminden kısa olanların durumu merak konusu olmaktadır. Tebliğ taslağına bakıldığında ifade karmaşası olduğu görülmekle birlikte işe yeni başlayanların kendi durumları değil, genel verilerin dikkate alınması gerektiği anlaşılmaktadır.
Kazançlarını işletme hesabı esasına (zirai işletme hesabı dâhil) göre tespit eden mükellefler ile serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı mükellefler genel olarak enflasyon düzeltmesi yapamayacak olmakla birlikte; bunlar, sadece, amortismana tâbi iktisadi kıymetlerini, istemeleri halinde (ihtiyari) enflasyon düzletmesine tabi tutabileceklerdir.
Kayıtlarını TL dışındaki başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilerinler ile bu gibi durumda olup da tekrardan kayıtlarını TL ile tutmaya başlayanlar; tekrardan TL ile kayıt tutmaya başladıktan sonra aradan üç yıl geçmemiş olanlar enflasyon düzeltmesi yapmayacaklardır.
2. Enflasyon Düzeltmesine Tabi Tutulacak Mali Tablolar
Genel olarak da bilindiği üzere, mali tablolar; Gelir Tablosu, Bilanço, Satışların Maliyeti Tablosu, Fon Akım Tablosu, Nakit Akım Tablosu, Kâr Dağıtım Tablosu ve Öz Kaynaklar Değişim tablosu şeklindedir.
Mükellefler sayılan bu mali tablolardan sadece Bilançoları düzeltmekle yükümlü tutulmuşlardır. Öte yandan bilanço da yapılacak düzeltmeler yevmiye kayıtlar eşliğinde yapılacak olup, Gelir Tablosunda gösterilecek kayıtlar dâhil muhteviyatı itibariyle bir düzeltme olmayıp işlemin tescili mahiyetini taşımaktadır.
Enflasyon düzeltmesi sadece dönem sonlarındaki bilançolar üzerinden yapılmayacak olup, aynı zamanda geçici vergi dönemlerinde oluşan bilançolar içinde yapılması gerekli olacaktır.
Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler ise kullandıkları özel hesap dönemine ait geçici vergi dönemleri itibarıyla söz konusu şartların gerçekleşip gerçekleşmediğine bakarak enflasyon düzeltmesi yapacaklardır.
3. Parasal Kıymet ve Parasal Olmayan Kıymet Ayrımı
Enflasyon düzeltmesine tabi olan kalemlerin belirlenmesinde parasal kıymetler ve parasal olmayan kıymetler ayrımına gidilmektedir. Şöyle ki parasal kıymetler; TL’nin değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynı kalan ancak satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen kıymetlerdir. Burada anlatılmak istenen yazılı değeri aynı kalan, ancak gerçek değeri yani alım gücü düşen kıymetler parasal kıymet olarak değerlendirilmektedir.
TL’nin değerindeki değişmelere karşın kayıtlı değeri aynı olan ancak satın alma gücü yani gerçek değeri artan kıymetler ise parasal olmayan kıymetler olarak ifade edilmektedir. Burada anlatılmak istenen ise yasal defter kayıtlarındaki (bilanço) kayıtlı değeri değişmeden, el değiştirildiğinde kayıtlı değerinden daha fazlasının ihtiva edilmesidir
Örneğin mevduat hesabında yer alan TL cinsi varlıklar ulusal paranın değer kaybı karşında reel (satın alma gücü) olarak değer kaybederken, amortismana tabi iktisadi kıymetler ulusal para biriminin değer kaybına karşın reel (satın alma gücü) değerini koruyabilmektedir. Bu durumda parasal olmayan kıymetlerin gerçek değeri ile kayıtlı değeri arasında farklılık oluşmakta diğer bir ifadeyle de parasal olmayan değerler gerçek değerinin altında kayıtlar da yer almaktadır. Bu durumun düzeltilmesi ve bilanço kalemlerinin gerçek değeriyle gösterilmesi için enflasyon düzeltilmesi yapılmaktadır.
4. Enflasyon Düzeltmesine Tabi Olan Kıymetler
328 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin ekinde (Ek-2) yer alan ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak parasal olmayan kıymetler aşağıdaki gibidir;
110 Geçici olarak elde tutulan hisse senetleri
150 Üretimde veya diğer faaliyetlerde kullanılmak üzere işletmede bulundurulan hammadde ve malzemeler
151 Henüz tam mamul haline gelmemiş ancak direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik ve genel üretim giderlerinden belli oranlarda pay almış üretim aşamasındaki mamuller
152 Üretim çalışmaları sonunda elde edilen ve satışa hazır hale gelmiş bulunan mamuller
153 Herhangi bir değişikliğe tabi tutulmadan satmak amacı ile işletmeye alınan ticari mallar
157 Diğer stok kalemlerinin hiç birinin kapsamına alınmayan ürün, artık ve hurdalar
159 Yurt içinden ya da yurt dışından satın alınmak üzere siparişe bağlanan stoklarla ilgili olarak verilen avansları
170 Hakediş maliyetleri
180 Peşin ödenen ve cari dönem içinde ilgili gider hesaplarına kaydedilmemesi gereken, gelecek döneme ait giderler
240 İştiraklerdeki sermaye payları hesabında aranan asgari yüzdeleri taşımadığı için iştirakler hesabında izlenemeyen, ancak uzun vadede elde tutulması amaçlanan hisse senetleri ile hisse senetleri dışında kalan ve uzun vadeli amaçlarla veya yasal zorunluluklarla veya paraya dönüşme niteliği kaybolduğu için elde tutulan menkul kıymetler
242 İşletmenin, doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık payları
245 İşletmenin doğrudan veya dolaylı olarak yüzde 50 oranından fazla sermaye ya da oy hakkına veya en az bu oranda yönetim çoğunluğunu seçme hakkına sahip olduğu iştiraklerin sermaye payları
250 İşletmeye ait her türlü arazi ve arsalar
251 Herhangi bir işin gerçekleşmesini sağlamak veya kolaylaştırmak için, yeraltında veya yerüstünde inşa edilmiş yeraltı ve yerüstü düzenleri
252 Her türlü binalar ve mütemmim cüzileri 253 Üretimde kullanılan her türlü makine, tesis ve cihazlar
254 İşletme faaliyetlerinde kullanılan tüm taşıtlar 255 İşletme faaliyetlerinin yürütülmesinde kullanılan her türlü büro makine ve cihazları ile döşeme, masa, koltuk, dolap, mobilya gibi maddi duran varlıklar
257 Maddi duran varlıklar içinde yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetler için ayrılmış olan amortismanlar
258 Yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerle ilgili harcamaların yapıldığı yatırımlar,
259 Yurt içinden veya yurt dışından satın alınmak üzere sipariş edilen maddi duran varlıklarla ilgili olarak verilen avansları
260 İmtiyaz, patent, lisans, ticari marka ve unvan gibi bir bedel ödenerek elde edilen bazı hukuki tasarruflar ile kamu otoritelerinin belirli alanlarda tanıdığı kullanma, yararlanma gibi yetkiler dolayısıyla yapılan harcamalar
261 Bir işletme devralınırken katlanılan maliyet ile söz konusu işletmenin rayiç bedelle hesaplanan net varlıklarının değeri arasındaki olumlu fark olan peştamallıklar
262 İşletmenin kurulması, yeni bir şubenin açılması, işlerin sürekli olarak genişletilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir değer elde edilmeyen ve aktifleştirilmiş olan giderler 263 Yeni ürün ve teknolojiler oluşturulması, mevcutların geliştirilmesi ve benzeri amaçlarla yapılan ve aktifleştirilmiş olan giderler
264 Kiralanan gayrimenkullerin geliştirilmesi veya ekonomik değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla yapılan özel maliyet bedelleri
268 Maddi olmayan duran varlıklar içinde amortismana tabi iktisadi kıymetler için ayrılmış olan amortismanlar
271 Arama amacı ile yapılan işlerle ilgili arama giderleri
272 Açık işletmelerde, maden üstündeki örtüyü kaldırmak veya yeraltındaki maden yataklarına girmek, bu yatakla yerüstü arasında genel kütlenin tüketilmesine kadar sürekli bir bağlantı kurmak ve maden yataklarını üretime elverişli parçalara bölmek, gerek insanların gerekse araçların gidip gelme ve havalandırılmalarını ve cevherin taşınmasını sağlamak amacıyla açılacak olan düşey, yatay ve eğilimli yol, mecra ve benzeri faaliyetlerin gerektirdiği giderlerle; petrol işlemlerinden kuyu açma, temizleme, derinleştirme, bitirme veya bu işlemlere hazırlık için yapılan işçilik, yakıt, tamir ve bakım, nakliye, ikmal, malzeme vb. hazırlık ve geliştirme giderleri
278 Özel tükenmeye tabi varlıklar grubuna giren kalemler için ayrılan tükenme payları
280 Peşin ödenen ve cari dönem içinde ilgili gider hesaplarına kaydedilmemesi gereken gelecek yıllara ait giderler
294 Çeşitli nedenlerle işletmede kullanılma ve satış olanaklarını yitiren ve elden çıkarılacak stoklar ve duran varlıklar
302 Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark
340 İşletmenin satış amacıyla gelecekte yapacağı mal ve hizmet teslimleri ile ilgili olarak peşin tahsil edilen sipariş avansları
350 Yıllara yaygın taahhüt işleri yapan işletmelerin üstlendikleri işlerden, gerçekleştirdikleri kısım karşısında aldıkları hakkedişler
380 Gelecek bilanço dönemlerine ait peşin tahsil olunan gelirlerin bir yıldan kısa süreye ait kısımları
402 Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan ve vadesi bir yılı aşan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark
440 İşletmenin satış sözleşmesine dayanarak mal ve hizmetin tesliminden önce tahsil ettiği bir yılı aşan avanslar
480 Gelecek bilanço dönemlerine ait peşin tahsil olunan gelirlerin bir yıldan uzun süreye ait kısımları
328 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin ekinde (Ek-2) yer almamış olmakla birlikte öz sermaye kalemlerinin de enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı Tebliğ taslağında yer almaktadır.
5. Enflasyon Düzeltmesi Yapmamış Olmanın Olası Sonuçları
VUK’da yapılan düzenlemelere bakıldığı zaman enflasyon düzeltme işlemlerini konu alan mükerrer 298. Maddenin değerleme hükümleri bölümünde yer aldığı görülmektedir. Diğer bir ifadeyle de enflasyon düzeltmesi esasında bir değerleme işleminden ibarettir.
Enflasyon düzeltmesi işleminin değerleme işlemi ile eş değer olmasından hareketle, enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda olan mükelleflerin düzeltme işlemini yapmamaları, değerleme işleminin usulüne göre yapılmaması hükmünde olup, cezai müeyyide de aynı yönde olacaktır.
Yine enflasyon düzeltmesi müessesesine paralel olarak 12 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile Tekdüzen Hesap Planında da düzenlemeler yapılmıştır. Bu nedenle enflasyon düzeltmesine belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde riayet edilmemesinden kaynaklı olarak Tek Düzen Hesap Planına aykırılıktan da VUK’un ilgili maddeleri hükmü uyarınca cezai işlem uygulanabilecektir.
6. Örnek Olay ve Muhasebe Kayıtları
Anlatımını yapmış olduğumuz konunun daha iyi anlaşılması ve konuya açıklık getirilmesi için bu bölümde basitleştirilmiş örnek bilanço ve düzeltme kayıtlarına yer verilmiştir. Varsayıma göre ABC işletmesinin 31.12.2021 tarihli dönem sonu bilançosunun aşağıdaki gibi olduğu düşünülmektedir.
| Hazır Değerler | 459.385,00 | Mali Borçlar | 750.000,00 |
| Kasa | 459.385,00 | Banka Kredileri | 750.000,00 |
| Ticari Alacaklar | 2.250.000,00 | Ticari Borçlar | 500.000,00 |
| Alıcılar | 2.250.000,00 | Satıcılar | 500.000,00 |
| Maddi D. Varlıklar | 4.290.615,00 | Öz Kaynaklar | 5.750.000,00 |
| ***Tec. Mak. Ve Cihazlar | 7.151.025,00 | ***Sermaye | 1.500.000,00 |
| *** Demirbaşlar | 3.575.515,00 | Yen. Değ. F. | 3.905.425,00 |
| *** Bir. Amortismanlar(-) | 6.435.925,00 | *** Yasal Yedekler | 344.575,00 |
| Toplam | 7.000.000,00 | Toplam | 7.000.000,00 |
Bilanço kalemlerine enflasyon düzeltmesinin yapılması için ilk önce parasal olmayan kalemlerin belirlenmesi gerekmektedir. Örneğimizde parasal olmayan kalemler *** şeklinde işaretlenmiştir. İkinci olarak parasal olmayan kalemlerin içerik tutarlarının belirlenmesi gerekmekte olup, örneğimizdeki belirlemenin detayı aşağıdaki gibi varsayılmıştır.
| Tesis, Makine ve Cihazlar: | 3.500.000,00 |
| Demirbaşlar: | 1.750.000,00 |
| Birikmiş Amortismanlar: | 6.435.925,00 |
| Sermaye: | 1.500.000,00 |
| Yasal Yedekler: | 344.575,00 |
Sonrasında parasal olmayan kalemlerin düzeltme kat sayılarının bulunması gerekmekte olup, henüz yayımlanmadığı için tarafımızca aşağıdaki farazi oranlar dikkate alınmıştır.
| Tesis, Makine ve Cihazlar | 2,12692 |
| Demirbaşlar | 2,677 |
| Sermaye | 2,74754 |
| Yasal Yedekler | 1,49082 |
Düzeltme katsayıları ile düzeltmeye esas kıymetin düzeltme sonucuna ağadaki tablo da yer verilmiştir.
| İçerik | Düzeltme Kat Sayısı | Düzeltmeye Esas Tutar | Düzeltme Sonucu |
| Tesis, Makine ve Cihazlar: | 2,12692 | 3.500.000,00 | 7.444.220,00 |
| Demirbaşlar: | 2,677 | 1.750.000,00 | 4.684.750,00 |
| Sermaye: | 2,74754 | 1.500.000,00 | 4.121.310,00 |
| Yasal Yedekler: | 1,49082 | 344.575,00 | 513.699,30 |
Sonrasında amortismana tabi iktisadi kıymetlerin artış oranları ayrı ayrı bulunmalıdır. Bu artış oranları bulunan iktisadi kıymetin amortismanına uyarlanmalı ve ayrılmış olan amortismanlar da buna göre düzeltilmiş olmalıdır.
a) Makine Artış Tutarı = 444.220,00- 7.151.025,00= 293.195,00 Artış Oranı = %4,1
Söz konusu artış oranı 31/12/2021 tarihli bilançoda görünen birikmiş amortisman tutarına uygulanır ve düzeltilmiş birikmiş amortisman tutarları bulunur. Düzeltilmiş Birikmiş Amortisman Tutarı = 4.290.615,00x 1,041 = 4.466.530,22
b) Demirbaşlar Artış Tutarı = 684.750,00-3.575.515,00=1.109.235,00 Artış Oranı = %31
Söz konusu artış oranı 31/12/2021 tarihli bilançoda görünen birikmiş amortisman tutarına uygulanır ve düzeltilmiş birikmiş amortisman tutarı bulunur. Düzeltilmiş Birikmiş Amortisman Tutarı = 2.145.310,00×1,31 = 2.810.851,31
Buna göre düzeltme farkları aşağıdaki şekilde gerçekleşmiş olacaktır;
| İçerik | A | B | C (=A-B) |
| Tesis, Makine ve Cihazlar için: | 7.444.220,00 | 7.151.025,00 | 293.195,00 |
| Demirbaşlar için: | 4.684.750,00 | 3.575.515,00 | 1.109.235,00 |
| Birikmiş Amortismanlar için: | 7.276.885,00 | 6.435.925,00 | 840.960,00 |
| Sermaye için: | 4.121.310,00 | 1.500.000,00 | 2.621.310,00 |
| Yasal Yedekler için: | 513.700,00 | 344.575,00 | 169.125,00 |
Enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan farkların yevmiye kaydına aşağıdaki tablo da yer verilmiştir;
| Tesis, M. ve Cihaz. H. (Enflasyon Farkı) | 293.195 | ||
| Enflasyon Düzeltme Hesabı | 293.195 | ||
| Demirbaşlar H. (Enflasyon Farkı) | 1.109.235 | ||
| Enflasyon Düzeltme Hesabı | 1.109.235 | ||
| Yeniden Değ. Fonu H. | 3.905.425 | ||
| Enflasyon Düzeltme Hesabı | 3.905.425 | ||
| Enflasyon Düzeltme Hesabı | 840.960 | ||
| Birikmiş Amortismanlar H. (Enflasyon Farkı) | 840.960 | ||
| Enflasyon Düzeltme Hesabı | 2.621.310 | ||
| Sermaye H. (Enflasyon Farkı) | 2.621.310 | ||
| Enflasyon Düzeltme Hesabı | 169.125 | ||
| Yasal Yedekler H. (Enflasyon Farkı) | 169.125 | ||
Bu kayıtlara göre enflasyon düzeltme hesabının alacak kalanı (5.307.855,00- 3.631.395,00=) 1.676.460,00 olacaktır. Bahse konu tutarın işletmenin geçmiş yıl karları hesabına aktarılarak kapatılması gerekmektedir. Yevmiye kaydına aşağıda yer verilmiştir.
| Enflasyon Düzeltme Hesabı | 1.676.460,00 | ||
| Geçmiş Yıl Kârları | 1.676.460,00 | ||
Sonuç ve Öneriler
Belirtmekte fayda görülmektedir ki yapmış olduğumuz bu açıklamalar Tebliğ taslağı dikkate alınarak yapılmıştır. Tebliğ taslağındaki olası değişiklikler çalışma içeriğini de değiştirmiş olabilecektir.
Tebliğ taslağının 4. maddesinin birinci fıkrasının ikinci paragrafı ile aynı maddenin 3. fıkrasının “b” bendinde yer alan ifadenin bütünlük açısından örtüşmediği düşünülmektedir. Yine Tebliğ taslağının 4. maddesinin birinci fıkrasının ikinci paragrafındaki ifadelere açıklık getirilmesi gerektiği de düşünülmektedir. Bu konuyla ilgili tarafımızca ayrıca eefe@gelirler.gov.tr adresine mail yoluyla dönüş yapılmıştır.
Uzun bir aradan sonra enflasyon düzeltmesinin yeniden yapılacak olması özellikle uygulama açısından mali meslek mensuplarına ilave iş yoğunluğu getireceğini şimdiden söylemek mümkündür. Bununla ilgili önerimiz enflasyon düzeltmesine konu olacak ilk bilançonun hazırlık safhası için daha fazla sürenin verilmesi olacaktır.
Bunun yanı sıra yayımlanacak olan Tebliğde konunun örnek olaylar ve muhasebe kayıtları eşliğinde ele alınmasının konunun tarafları nezdinde daha iyi anlaşılmaya katkı sağlayacağı da önerilebilecektir.