VUK Tebliğ Hükümleri Ölçülülük İlkesine Uygun mu?
Deniz ÇEVİK
Gelir Uzmanı
denzcvk@gmail.com
Yazar Hakkında
Eda ÇELİK
Gelir Uzmanı
eda.ipek88@gmail.com
Giriş
Vergi Usul Kanuna göre tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir. Vergilendirme sürecinin sürdürülmesi açısından tebliğin usulüne uygun şekilde yapılması gerekmektedir. Bilindiği üzere tebliğ ile hak arama hürriyeti arasında bir bağ vardır. Kişiler kendilerine tebliği edilen bir bilgi veya idari işlem sonrası yasal haklarını kullanmaya başlamaktadır. Esasen tebliğin amacı da kişilerin yapılan işlemden haberdar olmasını ve buna karşı itiraz veya dava haklarını kullanabilmelerini sağlamaktır. Bu durumda önemli alan tebliğin mükellefe yapılmış ve haberdar olmasıdır. Vergi Usul Kanunu ilgili maddelerin de vergilendirme ile ilgili işlemlerin nasıl mükellefe tebliğ edileceğini detaylı olarak düzenlemiştir. 1 Aralık 2021 tarih ve 31676 sayılı resmi gazete yayımlanan 22/09/2021 tarih ve 2021/63 sayılı Anayasa Mahkemesi kararında İstanbul 6. Vergi Mahkemesinin itiraz yolu başvurusu üzerine VUK madde 102’nin Anayasa uygunluğunu incelemiştir. Başvurunun konusu ilgili maddenin Anayasanın 2, 13 ve 35 maddeleri yönünden denetlenmesi olmakla birlikte çalışmamızda madenin ölçülülük ilkesine uygunluğu yönünden bir inceleme olacaktır.
Anahtar Kelimeler: Tebliğ, Vergi Usul Kanunu, Ölçülülük İlkesi, Hak Arama Hürriyeti, Hukuk Devleti.
Vergi Usul Kanunu Göre Tebliğ
Vergiyi doğuran olayın vuku bulmasıyla devam eden vergilendirme süreci tarh, tebliğ, tahakkuk, tahsil aşamalarıyla devam etmektedir. Verginin tahakkuk ve tahsil aşamalarına gelmesi için tebliğin usulüne uygun şekilde yapılmış olması gerekmektedir. VUK’da tebliğ hükümleri madde 21 ile 93-109 maddeleri arasında düzenlenmiştir.
VUK madde 21’e göre tebliğ, “Vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir.” Madde 93’e göre ise, “Tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilûmum vesikalar ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilân yolu ile tebliğ edilir.” Görüldüğü itibariyle tebliğ genel itibariyle mükellefin bilinen adreslerinde yapılmaktadır. Bilinen adreste yapılan tebliğler dışında VUK 107/A’ya göre elektronik ortamda ve şartlar dahilinde ilanen tebliğde yapılabilmektedir.
VUK madde 102’ye göre tebliğ tebliğ evrakının teslimi şu şekilde yapılmalıdır, “Tebliğ olunacak evrakı içeren zarf posta idaresince muhatabına verilir ve bu durum muhatap ile posta memuru tarafından tebliğ alındısına tarih ve imza konulmak suretiyle tespit olunur.
Muhatap imza edecek kadar yazı bilmez veya herhangi bir sebeple imza edemeyecek durumda bulunursa sol elinin başparmağı bastırılmak suretiyle tebliğ edilir.
Muhatap tebellüğden imtina ederse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılır. Posta memuru, durumu tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza ederek, tebliğ olunacak evrakı tebliği yaptıran idareye teslim eder. Bu durumda tebliğ, pusulanın kapıya yapıştırıldığı tarihte yapılmış sayılır.
Bu Kanunun 101 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) ve (2) numaralı bentlerinde sayılan işyeri adreslerine tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak olanların bu adreste bulunamaması durumunda (Bulunamama durumu o adresten geçici ayrılmaları da kapsar.) durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı gönderildiği idareye iade edilir. Bu durumda bu Kanunun 101 inci maddesinin üçüncü fıkrasına göre işlem yapılır.
Bu Kanunun 101 inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde sayılan adrese tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak kişinin adresinde bulunamaması durumunda (Bulunamama durumu o adresten geçici ayrılmaları da kapsar.) durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı gönderildiği idareye iade edilir. Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılır. Bu durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı, gönderildiği idareye iade edilir. Tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılır.
Maliye Bakanlığı, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”
102’nci madde hükmünün şuan uygulanan halinde tebliğ ilk seferinde tebliğ edilmemesi halinde yeniden çıkılacak tebliğde( ikinci) mükellefe tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılır. Tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılmaktadır.
İlgili maddenin 28/11/2017 tarihli ve 7061 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki halinde, “Tebliğ olunacak evrakı muhtevi zarf posta idaresince muhatabına verilir ve keyfiyet muhatap ile posta memuru tarafından taahhüt ilmühaberine tarih ve imza konulmak suretiyle tesbit olunur.
Muhatabın zarf üzerinde yazılı adresini değiştirmesinden dolayı bulunamamış olması halinde posta memuru durumu zarf üzerine yazar ve mektup posta idaresince derhal tebliği yaptıran daireye geri gönderilir.
Muhatabın geçici olarak başka bir yere gittiği, bilinen adresinde bulunanlar veya komşuları tarafından bildirildiği takdirde keyfiyet ve beyanda bulunanın kimliği tebliğ alındısına yazılarak altı beyanı yapana imzalatılır. İmzadan imtina ederse, tebliği yapan bu ciheti şerh ve imza eder ve tebliğ edilemeyen evrak çıkaran mercie iade olunur.
Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeple tebliğ edilemeyerek iade olunursa tebliğ ilan yolu ile yapılır.
Muhatap imza edecek kadar yazı bilmez veya her hangi bir sebeple imza edemeyecek durumda bulunursa sol elinin baş parmağı bastırılmak suretiyle tebliğ olunur.
Muhatap tebelluğdan imtina ederse tebliğ edilecek evrak önüne bırakılmak suretiyle tebliğ edilir.
Yukarıdaki fıkralarda yazılı işlemler komşularından bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyet taahhüt ilmühaberine yazılarak tarih ve imza vaz’edilmek ve hazır bulunanlara da imzalatılmak suretiyle tesbit olunur.” şeklinde idi.
Tebliğin güncel hali ile eski hali kıyaslandığında önemli farkın tebliğ zarfının ikinci kez tebliğe çıkılması durumunda karşımıza çıkmaktadır. Şu anki uygulamada ilgilinin adreste bulunmadığı durumda posta memuru tek taraflı yapacağı kapıya pusula yapıştırma işlemi ile ve yine posta memurunun tek başına imzalayacağı alındı belgesinin idareye iade edilmesi suretiyle tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılmaktadır. Maddenin değişmeden önceki halinde ikinci kez tebliğde posta memuru ilgilinin adreste bulunmadığını tebliğ evrakı da aynı sebeple tebliğ edilemeyerek iade olunursa tebliğ ilan yolu ile yapılır ayrıca tebligata ilişkin yazılı işlemlerin komşulardan biri veya muhtar ya da ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra edileceği ve keyfiyetin haziruna imzalatılarak tespit edileceği öngörülmüştür. Yapılan düzenleme ile idare tebligat işlemlerinin süratle tamamlanmasını, vergilendirme sürecinden mükelleflerin bir an önce haberdar edilmesi ve bu işlemlere karşı idari ya da yargısal yollara ilişkin süre ve işlemlerin başlamasını hedeflemektedir.
Maddenin güncel hükmünde anlaşılacağı üzere mükellefin bilinen adreslerine usulüne göre yapılan tebliğlerde ilgilinin tebliği içeriğini fiilen öğrenmemiş olsa dahi vergilendirme açısından tebliğ edilmiş sayılmaktadır. Önceki durumda mükellefin adreste bulunmaması durumunda ilanen tebliğ ve komşulardan birine veya muhtara bildirilmesi gibi gerekli kanuni tedbirler alınmış durumdaydı. Yeni düzenlemede posta memurunun pusulayı kapıya yapıştırma dışında başka bir tedbir bulunmamaktadır.
Ölçülülük İlkesi
Ölçülülük ilkesi, bir hukuki ihlal ile onun sonucu olan yaptırım arasında, beklenen amaç ve kullanılan araç yönünden adil ve makul bir dengenin sağlanmasını konu edinen bir ilkedir. Ölçülülük ilkesinden bahsedebilmek için sınırlamada kullanılacak olan aracın elverişli, zorunlu ve gerekli olmasının yanında güdülen gaye ile arasında bir dengenin olması gerekmektedir. İdare hukuk literatüründe “serçelerin topla vurulmaması“ olarak bilinen ilkeye göre idari makamın meşru hedefe ulaşmada mümkün olan en hafif şiddetteki önleme başvurması gerekmektedir. Zira idare, kamu hukuku yönünden ayrıcalıklı ve üstün taraf pozisyonundadır. Ölçülülük ilkesi bahsedilen bu özellikleri sebebiyle, hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasında bir denge unsuru olması dolayısıyla, hak ve özgürlükler lehine koruma sağlayan evrensel bir ilkedir.
Anayasanın 13. maddesinde, “Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” Buna göre temel hak ve özgürlüklere getirilen düzenlemelerin kanunla yapılması, Anayasada öngörülen sınırlama sebebine uygun ve ölçülü olması gerekir. Yine Anayasanın 36. maddesinde, “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir.” hükmüne yer vermiştir. İlgili madde hak arama özgürlüğünün temel unsurlarından biri mahkemeye erişim hakkıdır. Tebliğ doğurmuş olduğu önemli sonuçlardan biri ilgilerin mahkemede hak arama sürecine başlamaya ilişkindir. Vergi idaresinin ilgililere tebligat yapmasıyla tebliğe ilişkin konu işleme karşı idareye başvuru süresi ve hak düşürücü nitelikte olan dava açma süresi ve diğer idari süreler işlemeye başlamaktadır. Örneğin vergi ceza ihbarnamesine karşı tebliğden sonra dava açma süresi 30 gündür ya da ödeme emirlerine karşı tebliğden sonra 15 gün içinde mal beyanında bulunulması gerekmektedir.
Anayasa mahkemesine yapılan başvuruda, İstanbul 6. Vergi mahkemesi VUK’un 102. maddesinin Anayasanın 2., 13. ve 35. maddelerine aykırı olduğunu ileri sürerek maddenin beşinci fıkrasının üçüncü, dördüncü ve beşinci cümlelerinin iptalini istemiştir. Mahkeme her ne kadar 2021/63 sayılı gerekçeli kararında 9-6 oy çoğunluğuyla reddi kararı vermiş olsa da karşı oy gerekçelerinde genel itibariyle ilgili düzenlemenin Anayasanın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesi ile yine Anayasanın 13. maddesinde yer alan ölçülülük ilkesinin unsurları olan gereklilik ve orantılılık ilkelerine uygun olmadığı ifade edilmiştir.
Ölçülülük ilkesi sayesinde bireyler kendisinden daha güçlü olan kamu gücü karşısında korumaktadır. Bununla birlikte ilke, idarenin kısıtlayıcı müdahalesi arasında bulunması gereken sınırı belirlemektedir. Ölçülülük ilkesi sınırlandırma ve amaç arasında bir denge mekanizması işlevi görmektedir.
Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç ana unsurdan oluşmaktadır. Ölçülülük ilkesinin kapsamını belirleyen bu unsurlar kanunların uygulanmasında ölçülülük ilkesi ile birlikte ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir. Elverişlilik öngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını ifade eder. Bu anlamda amaca ulaşmak için başvurulan tedbirin amaca ulaşmakta uygun olması gerekir. Söz konusu önlem, amaca ulaşmada etkisiz kalıyor veya güçleştiriyorsa elverişli olduğu söylenemez. Gereklilik ise ulaşılmak için amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olması ya da aynı amaca daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasıdır. İdare tarafından hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasında başvurulan sınırlama aracı elverişli olmanın yanında aynı zamanda gerekli de olması gerekir. Gereklilik ilkesi gereği bireylerin hak ve özgürlüklerine makul ve gerekli ölçütler dahilinde müdahale edilmelidir. Orantılılık ilkesine göre ise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesidir. Orantılılık ilkesinde amaç, daha hafif bir önlem ile amaca ulaşmak mümkünse daha ağır bir önlemin değerlendirilmeme ve oransal olarak her iki tarafın yararının korunmasıdır. Oransallık bağı, hukuk devleti ve adalet anlayışının zorunluluğu gereğidir.
VUK 102. maddeyi elverişlilik yönünden değerlendirilecek olursak madde hükmünden anlaşılacağı üzere idare vergi alacağının sorunsuz bir şekilde tahsilini sağlamak için tebliğ işlemlerini belirli bir düzen içerisinde en hızlı şekilde muhataba tebliğ amaçlamaktadır. Maddenin ilk halinde tebliğin ikinci kez yapılması aşamasında mükellefin adreste olamaması durumunda muhtar ya da komşu huzurunda durum tespit edilirken yeni halinde posta memuru doğrudan pusulayı kapıya yapıştırmakta ve tebliğ işlemi gerçekleşmekte. Bu şekli ile tebliğ ilgili hükümleri anayasal bakımdan meşru bir amaca dayanmaktadır. Anayasa Mahkemesi de kararında tebliğ iptalin için açılan fıkra hükümlerin elverişlilik yönünden uygun olduğunu karar bağlamıştır.
Gereklilik ve Orantılılık yönünden inceleyecek olursak, gereklilik ilkesi ulaşılmak istenen amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olması, yani aynı amaca daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmaması gerekir. İdare mükellefin bir an önce vergi ile ilgili durumunu haberdar edilerek vergilendirme sürecini tamamlamak istese de ilgili sınırlama eski hali ile mükellef lehine iken yeni halinde daha ağır bir durum yaratmaktadır. Eski halinde mükellefin adreste bulunmaması durumu durum muhtar ya da komşuya bildirilmesi gibi gerekli kanuni tedbirler alınmış iken güncel uygulamada memurun kapıya pusula yapıştırma dışında başkaca tedbir alınmış değildir. Takdir edileceği üzere pusulanın kaybolması, zarar görmesi veya yapıştırmanın unutulması gibi durumlarda mükellefin karşı karşıya kalacağı sonuçlar ortadadır. Öte yandan uygulama vergilendirme sürecinin tamamlanması için gerekli görülse de muhatapların haklarını idare lehine bozduğu için orantısızlık ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. İlgili madde hükümleri idare tebligat sürecini kendi lehine basit bir hale getirmiş olmasına rağmen muhatapların mülkiyet hakkına yapılması muhtemel müdahaleleri daha kolay hale getirmiştir. Anayasa Mahkemesinin ilgili kararında çoğunluk ilgili düzenlemelerin gereklilik ve orantılılık ilkelerine uygun olduğunu ifade etseler de karşı oy ve gerekçelerinde maddenin ilgili hükümlerinin gereklilik ve orantılılık ilkesine uygun olmadığı ifade etmişlerdir.
Sonuç
Vergilendirme süreci açısından tebliğ ve mahiyet oldukça önemlidir. Vergiye ilişkin iş ve işlemlerin mükellefe usulüne uygun bildirilmesi vergilendirme sürecinin sancısız sürdürülmesi için gereklidir. Kuşkusuz kanun koyucu vergi alacaklarının bir an önce gerekli tahsili için gerekli tedbirleri alsa da bunu yaparken mükellef hakları ile arasında bir dengenin kurulması mutlaktır. Dava konusu yapılan madde her ne kadar elverişlilik ilkesine uygun olsa da gereklilik ve orantılılık noktasında uygunluktan bahsetmek pekte kolay görünmemektedir. Öte yandan vergi kanunlarının açık, anlaşılır ve belgelendirilebilir olması gerekmektedir. Hukuk devleti olmanın gereği çıkarılacak kanunlar ölçülülük ilkesine uygun, mükelleflerin hak ve yükümlülüklerine ise makul bir külfet getirmesi gerekmektedir.
Kaynakça
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
– Anayasa Mahkemesinin 22/09/2021 Tarih 2020/63 Sayılı Kararı
– Kemal Gözler, İdare Hukuku, Bursa, 3. Baskı 2019.
Günün sözü
“Herhangi bir iş, görev ehli olmayana teslim edildiğinde kıyameti bekle.” Hz. Muhammed (s.a.v.)
