Yıllara Sâri İnşaat İşlerinde Birleşmenin Vergisel Sonuçları
Mustafa Bahadır ALTAŞ
Yeminli Mali Müşavir
mba@mbaymm.com
Yazar Hakkında
Giriş:
Yıllara yaygın inşaat ve onarım faaliyeti ile iştigal eden firmaların yasalarının öngördüğü şartları sağlayarak tür değişikliği ve birleşmeleri halinde birleşme öncesinde bitmemiş olan yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri nedeniyle bu işlerden dolayı ödenen hakediş bedelleri üzerinden yapılan stopaj kesintilerinin nasıl vergilendirileceği idarenin ve yargının farklı bakış acısı nedeniyle her zaman tartışma konusu olmuştur. Bu yazımızın konusu 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 194 maddesi ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 81 maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi kanununun 20 maddeleri kapsamında bilanço ya tabi bir şahıs işletmesinin şirketine dönüşmesiyle aktifi ve pasifi ile birlikte yeni kurulan şirkete devir olunması sonucunda şahıs işletemesin faaliyetine ait “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri ve Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hak ediş bedelleri” nin yeni şirkete devir olunması ve vergilendirmenin nasıl olması gerektiği yönünde verilen güncel yargı kararının değerlendirilmesini oluşturmaktadır.
Konuya İlişkin Yasal Düzenlemeler:
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu Madde – 194 Ticari işletme ile ilgili birleşme ve tür değiştirme
1. Bir ticari işletme, bir ticaret şirketiyle, onun tarafından devralınmak suretiyle birleşebilir. Bu hâlde devralan ticaret şirketinin türüne göre 138 ilâ 140, 142 ilâ 158 ve ortak hükümlere ilişkin 191 ilâ 193’üncü madde hükümleri kıyas yoluyla uygulanır.
2. Bir ticari işletmenin bir ticaret şirketine dönüşmesi hâlinde 182 ilâ 193’üncü maddeler kıyas yoluyla uygulanabilir.
3. Bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüştürülebilmesi için, söz konusu ticaret şirketinin paylarının tümü, ticari işletmeyi işletecek kişi veya kişiler tarafından devralınmalı ve ticari işletme bu kişi veya kişiler adına ticaret siciline tescil ve ilan edilmelidir. Bu hâlde, ticari işletmeye dönüştürülen ticaret şirketi, bir kollektif veya komandit şirket ise mezkûr ticaret şirketinin borçlarından, ticari işletmeyi işletecek kişi ve kişiler ile ticaret şirketinin eski ortakları da 264’üncü maddedeki zamanaşımı süresince sıfatlarına göre müteselsilen sorumlu olurlar. Dönüştürmeye bu Kanunun 264 ilâ 266’ncı maddeleri de uygulanır.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Madde – 20 Devir, bölünme ve hisse değişimi hallerinde vergilendirme
(1) Devirlerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan kârlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:
a) Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Münfesih kurum ile birleşilen kurum;
1) Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile
2) Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini,
Birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler.
b) Birleşilen kurum, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt eder. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta birleşilen kurumdan ayrıca teminat isteyebilir.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu Madde – 42 Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerine ilişkin düzenleme.
Yıllara Sâri İnşaat İşlerinin Niteliği; Birden fazla takvim yılına sirayet etmesi ve bir taahhüde bağlı olmasıdır.
Maliye Bakanlığı 05.01.1995 tarih ve 44/4405-566/422 sayılı özelgesinde bu konuya açıklık getirmiş ve inşaat ve taahhüt işi kavramından ne anlaşılması gerektiğini “İnşaat ve taahhüt işleri kavramından; taahhüt işleri yapan kişilerin gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri olmalarının yanında, yapılan işin kamu kurum ve kuruluşları, vakıflar, dernekler, kooperatifler ve benzeri kurumlara yapılan inşaat ve onarma işleri şeklinde yorumlanması gerekir.” şeklinde açıklanmıştır.
Bir işin yıllara yaygın olmasında ki temel esas takvim yılı olarak belirlenen 12 aylık süreyi değil yapılan işin birden fazla takvim yılını ilgilendirmesidir. Muhasebe uygulamaları açısından önem arz eden “Dönemsellik İlkesi’’ gereği, yapılan işin başladığı takvim yılın izleyen başka bir takvim yılında bitmesini ifade etmektedir.
Buna göre yıllara sâri inşaat işlerinin başlama ve bitim tarihleri aşağıda yer aldığı şekilde düzenlenmiştir.
Yıllara Sâri İnşaat İşlerinin Başlama Tarihi; Sözleşmede yer teslimi için öngörülen tarih,
Sözleşmede belirtilen iş başlangıç tarihi ve sözleşmenin imzalandığı tarihlerden biri olarak dikkate alınmakta ve değerlendirilmektedir.
193 sayılı GVK 44 maddesinde Yıllara Sâri İnşaat İşlerinin Bitim Tarihi;
“İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir. Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hâsılat, bu giderlerin yapıldığı veya hâsılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır.” şeklinde düzenlenmiştir.
Buna göre geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde, Geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih işin bitim tarihi olarak dikkate alınmaktadır. Diğer hallerde ise işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih olarak kabul edilmektedir. Yukarıda yer alan düzenlemeden anlaşılacağı üzere GVK’nın 44. maddesinde söz konusu işlerde işin bitim tarihi kesin olarak bir hükme bağlanmıştır. (Bunun dışında farklı bir hüküm tesis edilmesi yasal değildir).
Yıllara Sâri İnşaat İşlerinde Kazancın Tespiti
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesinde;
“Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterilir. Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarma işinin hâsılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının başından yirmi beşinci günü akşamına kadar vermeye mecburdurlar”. hükmü yer almaktadır.
Bu madde hükmüne göre, yıllara sâri inşaat ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl tespit edilip tamamı o yılın geliri sayılarak o dönemde beyan edilmekte ve vergilendirilmektedir.
Genel olarak yıllara sâri inşaat işlerinde kazancın tespitinde işin başlangıç ve bitiş tarihleri, yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin maliyet ve hakedişlerinin karşılıklı kapatılarak işin kâr ve zararının tespit edileceği dönem açısından önem arz etmektedir.
Bu nedenle kanun koyucu yıllara sâri inşaat işlerinde kazancın işin bitimde vergilendirilmesi nedeniyle vergi tahsilâtında bir sorun yaşanmaması için vergi güvenlik müessesesi olarak yıllara sâri inşaat ve onarma işleri kapsamında yapılan hakediş ödemeleri üzerinden stopaj yoluyla vergi alınması usulü benimsenmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Madde – 81 Vergilendirilmeyecek Değer Artışı Kazançları
Aşağıdaki yazılı hallerde değer artışı kazancı hesaplanmaz ve vergilendirilmez:
1. Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanunî mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dâhil iktisadî kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması.
2. Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır)
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu Madde – 161 İşi Bırakmanın Tarifi
“Vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi işi bırakmayı ifade eder. İşlerin her hangi bir sebep yüzünden geçici bir süre için durdurulması işi bırakma sayılmaz”
Yasada yer alan düzenlemede işi bırakma mükellefiyetin vergi ile ilgili işlemlerin tamamen sona ermesine kadar devam edeceği hüküm altına alınmıştır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu Madde – 328 Amortismana Tabi Malların Satılması
Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması “Devir ve trampa satış hükmündedir”
Bu yasa hükmüne göre ferdi işletmenin sermaye şirketine devrolunması işlemi Vergi Usul Kanununun 328’nci maddesi gereği satış hükmünde kabul edilmektedir.
Tür değişikliğine İlişkin Düzenlenen YMM-SMMM Raporu Hakkında Bilgiler ve Açıklama
Bu konuda düzenlenen YMM-SMMM raporunda “… Ticaret Sicil Müdürlüğünde… Sicil numarası ile kayıtlı… Şahıs işletmesinin rapor tarihi itibariyle… TL Akif ve… TL Pasif toplamı ile birlikte 6102 sayılı TTK’nun 180 ve 181 maddeleri gereğince tür değişikliğine giderek “… Anonim Şirketi”ne dönüştüğü, bu hususta 5520 sayılı KVK’nun 19 ve 20 maddeleri gereğince tarafların irade beyanında bulunduklarını, 6102 sayılı TTK’nun 182 ile 193 maddeleri gereğince tür değişikliğinin kıyas yolu ile gerçekleştiği tespit ve tasdik olunmuştur.” denilmektedir.
Tür değişikliğine İlişkin Ticaret Sicil Kayıt İşlemleri Hakkında Bilgiler ve Açıklama
Tescil ve ilan olunan bilgilerden de anlaşılacağı üzere;
- Tür değişikliği nedeniyle tescil edilen “…A.Ş “nin ticaret sicil numarasının daha önce …’a ait olan 18116 sicil numarası üzerinden kayıt ve tescil edildiği ve halen bu sicil numarası üzerinden faaliyetine devam ettiği,
- TSO üye kayıt numarasının şahıs işletmesi üye kayıt numarası olan… No.lu üyelik üzerine devam olunduğu,
- Ticaret sicil müdürlüğünce düzenlenen yetki belgesi, Ticaret sicil tasdiknamesi ve TSO tarafından düzenlenen oda kayıt suretinde de görüleceği üzere tür değişikliği nedeniyle yeniden kaydı oluşturulan “… Anonim Şirketi”nin kuruluş ve kayıt tarihi olarak… Şahıs işletmesinin kuruluş tarihi olan… Tarihi olarak dikkate alındığı,
Belirtilerek yapılan bu işlemlerin doğrultusunda devir tarihi itibariyle… Şahıs işletmesi adına devam eden yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin de aynı şekilde… Anonim şirketi adına devam ettiği ticaret sicil kayıtlarında tescil edilmiştir.
Yıllara sirayet eden inşaat ve onarma işlerinin Gelir Ve Kurumlar Vergisi Kanunu Hükümleri yönünden değerlendirilmesi
Bilindiği üzere yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 ve 44’üncü maddelerinde yer alan hükümler çerçevesinde vergisel işlemlere konu edilmektedir.
Birden fazla yıla sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde vergi matrahına esas olan tutar (kâr veya zarar) işin bittiği yıl tespit edilmekte ve hesaplanan tutarın tamamı o yılın geliri olarak kabul edilmektedir.
Bu hesaplamada işin bitim tarihi geçici ve kesin kabul usulüne tâbi hallerde geçici kabulün onay tarihi kabul edilirken diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih işin bitim tarihi olarak kabul edilmektedir. Bu husus kurumlar vergisi mükellefleri için de geçerlidir. Bu kapsam,
- Kamu İhale Kanunu kapsamında düzenlenen ihale sözleşmesi sonlandırılmış veya devir tarihi itibariyle iş bırakılmış mı sayılacak?
- Yıllara yaygın inşaat işleri faaliyetine devam eden bir ferdi işletmenin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu 11/3 (Ticari işletme, içerdiği malvarlığı unsurlarının devri için zorunlu tasarruf işlemlerinin ayrı ayrı yapılmasına gerek olmaksızın bir bütün halinde devredilebilir ve diğer hukuki işlemlere konu olabilir. Aksi öngörülmemişse, devir sözleşmesinin duran malvarlığını, işletme değerini, kiracılık hakkını, ticaret unvanı ile diğer fikri mülkiyet haklarını ve sürekli olarak işletmeye özgülenen malvarlığı unsurlarını içerdiği kabul olunur. Bu devir sözleşmesiyle ticari işletmeyi bir bütün halinde konu alan diğer sözleşmeler yazılı olarak yapılır, ticaret siciline tescil ve ilan edilir.) göre devir edildiğinde devam etmekte olan inşaat işinin bitim tarihi ne olacaktır?
Yıllara Sâri İnşaat Ve Onarım İşlerinde Maliyeti Oluşturan Unsurlar ve Kar Zarar Hesabı
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde vergilendirme döneminin belirlenebilmesi açısından işinin başlangıç ve bitim tarihi önemlidir. Yıllara yaygın inşaat ve onarım faaliyeti yürüten işletmeler diğer işletmelerde olduğu gibi dönem sonunda muhasebe kayıtları ile gerçek durum karşılaştırılarak, varsa gerekli düzenlemeler yapılarak dönem mali tabloları düzenlenir. Gelir Vergisi Kanunu yıllara yaygın inşaat ve onarım faaliyetlerden elde edilen kazancın belirlenmesinde tamamlamış sözleşme yöntemi benimsemektedir. (213 sayılı Vergi usul kanunda Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve Tekdüzen Hesap Planı uygulamalarında Yıllara Yaygın İnşaat Ve Onarım Faaliyetlerine İlişkin “Tamamlanmış Taahhüt Yöntemi”ni benimsemiştir.)
Tamamlanmış sözleşme yönteminde, gelirler ve giderler ilgili hesaplara kaydedilmesine rağmen dönem sonlarında kar zarar hesabı yapılmaz. Kâr zarar hesabı iş tam olarak bitiği zaman ya da geçici kabul onayının yapıldığı tarihte yapılmaktadır.
Gelir vergisi ve Vergi Usul Kanuna göre Türkiye Muhasebe Standarda yer alan Yıllara Yaygın İnşaat Ve Onarım Faaliyetlerine İlişkin “Tamamlanma Yüzdesi (Oranı) Yöntemi” kullanılmasına imkân tanınmamaktadır.
Bu konuda yayınlanan 85 seri No.lu Gelir Vergisi tebliğinde “Bilindiği üzere, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işlerinin vergilendirilmesinde kâr ve zararın kat’ı olarak tespiti işin bitim tarihine bırakılmış ve muvakkat ve kat’ı kabul usulüne tabi olan işlerde de bitim tarihi olarak muvakkat kabulün yapıldığı yıl kabul edilmiştir. (GVK. Md. 44) Maddedeki bu açıklığa rağmen, uygulamada muvakkat kabul tarihi olarak muhtelif tarihlerle karşılaşılması ve özellikle bu tarihlerin farklı yıllara tesadüf etmesi sebebiyle işin bitim yılını tespitte tereddüt ve ihtilâflar hâsıl olduğu ve muvakkat kabulden hangi tarihin anlaşılması lâzım geldiğinin bilinmesine ihtiyaç duyulduğu, Bakanlığımıza intikal eden müteaddit müracaatlardan anlaşılmaktadır.” diyerek bu konuda yaşanan tereddütleri gidermek amacıyla aşağıda yer alan açıklama yapılmıştır.
“Bu güçlüklerin ortadan kaldırılarak taahhüt işlerine ait kazançların vergilendirilmesinin sıhhatli ve tereddüdü mucip olmayacak şekilde yürütülmesi bakımından muvakkat kabulün tutanakla tevsik edildiği tarihin esas alınması uygun görülmektedir. Bu suretle sözü edilen mahzurlar ortadan kalkacak ve tatbikatın 44’üncü madde hükmüne uygunluğu sağlanmış olacaktır. Esasen kanun koyucu bu mahzurları göz önünde bulundurarak muvakkat kabulün yapıldığı yılı bitim tarihi olarak kabul etmiş ve bu şekilde fiili durumdan hareketle Gelir Vergisi Kanununun 44’üncü maddesinde, işin bitim tarihi olarak muvakkat kabulün yapıldığı yılın kabul edileceğini hükme bağlamıştır. Bu itibarla, Gelir Vergisi Kanununun 42 ve 44’üncü maddelerinde sözü edilen işin bitimi tarihinden muvakkat kabulün komisyon tarafından fiilen yapıldığını tevsik eden “Tutanak tarihinin” anlaşılması ve tatbikata o şekilde veçhe verilmesi icap eder.” şeklinde görüş ortaya koymuştur.
Güncel İdare Görüşü ve Uygulamaya ilişkin Verilen Özelgeler
“Nev’i değişikliği halinde devam etmekte olan yıllara sâri inşaat işinin bitim tarihi” Konu başlığı ile Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğünün 28.11.2016 tarih ve 38418978-125[19-15/269]-399523 sayılı özelgesinde
“… taahhüt edilmiş olan ve yapımı devam eden yıllara sâri inşaat işleri nedeniyle oluşan maliyet ve hak ediş hesapları da şirketinize devredildiğinden, söz konusu inşaat işlerine ilişkin kazancın şirketiniz tarafından işin bittiği dönem kurum kazancına dâhil edilerek vergilendirilmesi ve bu işe ilişkin kesinti suretiyle ödenen vergilerin de aynı dönemde dikkate Alınması mümkün bulunmaktadır.
Öte yandan, yıllara sâri inşaat işlerinizle ilgili olarak, ihale makamları veya işverenler tarafından şirketinizin tür değişikliği nedeniyle sözleşmenin iptal edilmesi, yeni bir sözleşme imzalanması, ihalenin yeniden yapılması ve/veya benzeri durumlarda ise yıllara sâri inşaat işinin sona erdiği kabul edilecek ve kazanç bu dönemde vergilendirilecektir.” şeklinde görüş verilmiştir.
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nca konu ile ilgili olarak 14.06.2011 tarihinde verilmiş olduğu B.07.1.GİB. 4.06.17.02-HÇ:123.M-2010-109-416 sayılı özelgesinde ferdi bir işletmenin yapacağı işlem ve işin bitimi konusunu “Bu çerçevede, şahıs işletmesinin sermaye şirketine devri nedeniyle, devre ilişkin kararın ticaret sicilinde tescil edildiği tarih itibariyle şahıs işletmesi sona ereceğinden, şahıs işletmesi tarafından yapılmakta olan yıllara sâri inşaat işinin tamamlanmasının mümkün olmayacağı tabiidir. Bu nedenle, söz konusu inşaat işi şahıs işletmesini devralan anonim şirket tarafından devam ettirilecek olup, yıllara sâri inşaat işinin adı geçen şahıs işletmesi yönünden devir tarihi itibariyle bittiğinin kabul edilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, şahıs işletmesinin devir tarihine kadar olan hesaplarının kapatılarak yıllara sâri inşaat ve onarma işine ait kârın tespit edilmesi, tespit edilen bu kâr veya zararın şahıs işletmesi tarafından genel esaslara göre yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilmesi ve beyan edilen kazanç üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, yıllara sâri iş dolayısıyla tevkif edilen vergilerin mahsup edilmesi gerekmektedir.” şeklinde açıklanmıştır.
Özelgede belirtildiği üzere bu konuda idarenin yorumu, devir tarihinde işin bittiğinin kabul edilerek kâr ve zararın bu tarih itibariyle tespit edilmesi, bildirim ve beyanname bu şekilde verilmesi ve stopaj mahsubunun da bu tarih itibariyle yapılması yönündedir.
Bu Konuda Verilen Yargı Kararları ve Açıklama
Konumuzla ilgili bir olayda idare ile mükellef arasında oluşan bir anlaşmazlık dolayısıyla Vergi Mahkemesi idarenin aleyhine karar vermiş ve idare tarafından kararın temyizi sonucunda Danıştay 4’ncü Dairesinin 16.10.2002 tarih ve Esas: 2001/4462, Karar: 2002/3245 sayılı Kararı ile Vergi Mahkemesinin kararını onamak suretiyle yukarıda yer alan özelgede belirtilen hususların yasa hükümlerine aykırı olduğuna karar vermiş bulunmaktadır.
Kararda özet olarak; “193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 42’nci maddesinde, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edilip tamamının o yılın geliri olarak sayılarak mezkûr yıl beyannamesinde gösterileceğinin belirtildiği, aynı Kanunun 94/3’üncü maddesinde; 42’nci madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara ( Kurumlar dâhil ) ödenen istihkak bedellerinden tevkifat yapılacağı, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 44 üncü maddesinde de beyannamede gösterilen kazançlardan bu kanuna ve Gelir Vergisi Kanununa göre kesilen vergilerin beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edileceğinin belirtildiği, olayda, Gelir Vergisi Kanunu’nun 81/2’nci maddesine uygun olarak ferdi işletme, sermaye şirketi olan… Taahhüt Ticaret Anonim Şirketine aktif ve pasifiyle birlikte devredilmiş olduğundan bu durumun ferdi işletme açısından işi bırakma olmayıp üstlenilen taahhüt işinin sermaye şirketi olarak devam ettirilmesi şeklinde anlaşılması gerektiği, bu nedenle ferdi işletme tarafından başlanılan devir tarihinden sonra davacı şirket tarafından bitirilen yıllara sâri inşaat onarma işi dolayısıyla doğan kazancın işin bittiği yılda beyan edilmesinde ve devir tarihinden önce düzenlenen istihkak bedelleri üzerinden tevkif edilen vergilerin kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan vergiden mahsup edilmesinde kanuna aykırılık bulunmadığı” şeklindeki Vergi Mahkemesi Kararının Onanmasına karar verildiği ifade edilmiştir.
Benzer bir olayda ise Danıştay 4. Dairesi 2001/4462 E. 2002/3245 K. 16.10.2002 tarihli kararı da bu yöndedir.
“… İstemin Özeti: 1995 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen rapora dayanılarak davacı adına re’sen kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi salınmış, fon payı hesaplanıp, ağır kusur cezası kesilmiştir. …Vergi Mahkemesi… Günlü ve… Sayılı kararıyla; ferdi işletme tarafından başlanılan yıllara sâri inşaat ve onarma işlerinin ferdi işletmenin tüm aktif ve pasifiyle sermaye şirketi olan… Anonim Şirketine devredilmesi nedeniyle bu şirket tarafından devam ettirilip devir tarihinden sonra bitirilmesi sonucu devir tarihinden önceki istihkak bedelleri üzerinden yapılan tevkifatların, davacı şirket tarafından beyan edilen kurum kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi ile gelir (stopaj) vergisine mahsubu talebi reddedilip idarece yükümlü şirket adına ihtilaflı dönemler için tarhiyat yapılmış ise de, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 42’nci maddesinde, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edilip tamamının o yılın geliri olarak sayılarak mezkûr yıl beyannamesinde gösterileceğinin belirtildiği, aynı Kanunun 94/3’üncü maddesinde; 42’nci madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara (Kurumlar dâhil) ödenen istihkak bedellerinden tevkifat yapılacağı, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 44 üncü maddesinde de beyannamede gösterilen kazançlardan bu kanuna ve Gelir Vergisi Kanununa göre kesilen vergilerin beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edileceğinin belirtildiği, olayda, Gelir Vergisi Kanunu’nun 81/2’nci maddesine uygun olarak ferdi işletme, sermaye şirketi olan… Taahhüt Ticaret Anonim Şirketine aktif ve pasifiyle birlikte devredilmiş olduğundan bu durumun ferdi işletme açısından işi bırakma olmayıp üstlenilen taahhüt işinin sermaye şirketi olarak devam ettirilmesi şeklinde anlaşılması gerektiği, bu nedenle ferdi işletme
Tarafından başlanılan devir tarihinden sonra davacı şirket tarafından bitirilen yıllara sâri inşaat onarma işi dolayısıyla doğan kazancın işin bittiği yılda beyan edilmesinde ve devir tarihinden önce düzenlenen istihkak bedelleri üzerinden tevkif edilen vergilerin kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan vergiden mahsup edilmesinde kanuna aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir. Davalı İdare, yapılan tarhiyatın yasal olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
…
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Bu nedenle temyiz isteminin reddine 16.10.2002 gününde oybirliğiyle karar verildi.”
Bu yargı kararlarına göre yaygın inşaat ve onarım işleri faaliyetinde bulunan işletmelerin birleşmesinde Gelir Vergisi Kanununun 42 ve 44. maddelerinde yer alan hükümler inşaat sürecinin başından bitimine kadar yapılmış olan hak ediş bedeli stopajlarının da kâr-zararın fiilen belirlendiği dönemde kurumlar vergisinden mahsup veya iade edilmek suretiyle sonuçlandırılması gerektiği belirtilmiştir.
Konuya Esas Olay ve Güncel Yargı Kararı
Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım faaliyetinde bulunan bir şahıs işletmesinin ilgili mevzuata uygun olarak (şahıs işletmesinden) anonim şirkete dönüşmesi sonrasında bağlı bulunulan vergi dairesi şahıs işletmesinin şirkete dönüşmesi sonrasında şahıs işletmesi ve şirket kazançlarının “Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri ve Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hak ediş bedelleri” ayrı ayrı değerlendirilip şahıs işletmesi ve devir olunan şirketten 2018 ve 2019 yılı beyannamelerinin şahıs işletmesinin ayrı devir olunan şirketin ayrı beyan etmiş oldukları kar zarar hesaplarının düzeltilerek verilmesi ve varsa iade taleplerinin buna göre oluşturulması. Düzeltmenin yapılmaması halinde iade talebinin yerine gerilmeyeceği belirtilerek düzeltme yapılmaması halinde incelemeye sevk edileceği belirtilmiştir.
Bu bildirim üzerine itirazı kayıtla düzeltme beyannamesi veren mükellef işlemi dava konusu yaparak yargıya intikal ettirilmiştir. Dava konusu edilen işlemle ilgili olarak yargı aşağıdaki şekilde karar vermiştir.
“Bu durumda; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 42 ve 44. maddeleri uyarınca, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamının o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterileceği ve inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihin bitim tarihi olarak kabul edileceği düzenlemelerine yer verilmiş olup, davacı şirketin tür değişikliği suretiyle ticari işletmeden anonim şirkete dönüştürüldüğü, dönüştürme tarihi itibarıyla ticari işletme bünyesinde yer alan henüz tamamlanmamış yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerine ait hesapların da anonim şirket bilançosuna aktarıldığı, yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin dönüştürülen şirket tarafından yapılmaya devam edildiği, dolayısıyla… Ticari işletmesi, … A.Ş.’ne tüm aktif ve pasifiyle devredilmiş olduğundan, bu durumun ticari işletme açısından işi bırakma olarak değerlendirilmeyip, üstlenilen yapım işinin dönüşülen anonim şirket olarak devam ettirilmesi şeklinde anlaşılması gerektiği ve bitmemiş olan yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin tür değişikliği sonrasından devam edilerek usulüne uygun olarak bitirilmesi nedeniyle bu işler nedeniyle doğacak mahsup ve iade haklarının da dönüştürülen ve yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri bilançosuna aktarılan… A.Ş.’ne devrolunması gerektiği, bu nedenle… Ticari işletmesi tarafından başlanılarak, tür değişikliğinden sonra… A.Ş. tarafından bitirilen yıllara sâri inşaat ve onarma işleri dolayısıyla doğan kazancın işin bittiği yılda beyan edilmesi ve tür değişikliğinden önce düzenlenen istihkak bedelleri üzerinden tevkif edilen vergilerin… A.Ş. tarafından sunulan kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan vergiden mahsup edilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, davacı şirket tarafından ” … Ticari İşletmesi olarak üstlenilen… 44 Derslikli Yapım İşi ve… 26 Derslikli Yapım İşinin Türk Ticaret Kanunu hükümlerine uygun olarak tür değiştirilmesi suretiyle dönüşülen… A.Ş. tarafından yeni bir ihale ve sözleşme olmaksızın yıllara sâri inşaat ve onarım işi kapsamında devam edilerek tamamlanması neticesinde, tamamlanan yıllara sâri inşaat işlerine ilişkin olarak her iki inşaat işinin işin başlamasından bitişine kadar(… Ticari İşletmesi dönemi ve… A.Ş.) vergilendirilmesinin tür değişikliği sonrasında oluşan… A.Ş. üzerinden yapılması, her iki işin devamı sırasında… Ticari İşletmesi üzerinden yıl içerisinde yapılan kesintilerin… A.Ş. üzerinden yapılacak iş sonu vergilendirmesinde mahsuplarının yapılması” talebiyle… Vergi Dairesi Müdürlüğü’ne yapılan… Tarihli başvurunun reddine ilişkin… Tarih ve… Sayılı işlemde hukuka uyarlık görülmemiştir.”
Bölge İdare mahkemesi Vergi Mahkemesi tarafından verilen kararı yerinde bularak onaylamıştır.
Sonuç:
Yukarıda yer alan bilgiler 6102 sayılı TTK hükümleri, 193 sayılı Gelir Vergisi, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince şahıs işletmesinin Anonim/Limited Şirketine dönüşmesi sonucunda aktifi ve pasifi ile birlikte yeni kurulan şirkete devir olunması nedeniyle.
Şahıs işletmesinden devir olan ve tamamlanmamış olan Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hak ediş bedelleri üzerinde tevkif suretiyle kesilen vergilerin şahıs işletmesinin devamı niteliğinde olan yeni kurulan Anonim/Limited Şirketine kayıtlarına intikal ettirilecek. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işinin tamamlanması ile birlikte bu şirketin beyan etmiş olduğu kazanç üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edecektir. Bu kapsamda yıllara yaygın inşaat işlerinde bitim tarihinin tespiti, gerçekleşen inşaat dolayısıyla oluşan kâr ve zararın tespiti ve bu işlerin vergilendirilmesi vergi hukukunda önem kazanmaktadır.
Verilen yargı kararları dikkate alındığında 213 sayılı VUK’un 3’üncü maddesinde yer alan “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.” hükmü gereğince vergi mahkemesi ve Danıştay kararları çerçevesinde idarenin tür değişikliğinde devir eden ve devir alan yönünden yıllara yaygın inşaat ve onarım maliyetleri ve yıllara yaygın inşaat ve onarım hak ediş bedellerini ayrı ayrı değerlendirilip beyan edilmesini görüşünü yeniden gözden geçirmek suretiyle mükelleflerin uğramış olduğu haksızlığı düzeltmesini yerinde ve doğru bir karar olacaktır.
