Konaklama Vergisinin KDV Matrahına Etkisi
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
E. Hesap Uzmanı
info@adenymm.com.tr
Yazar Hakkında
I-Giriş:
7194 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’u (7 Aralık 2019 Cumartesi Sayı: 30971 Resmî Gazetede yayımlanmıştır) ile birlikte “Konaklama Vergisi” hayatımıza girmiş bulunmaktadır.
7194 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 52. maddesinde Kanunun 9. ve 42. maddelerinin 1/4/2020 tarihinde yürürlüğe gireceği, 6802 sayılı Kanuna eklenen 3. Geçici maddeye göre ise konaklama vergisi oranının 31/12/2020 tarihine kadar % 1 olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştı[1].
Mezkur Kanunun 9. maddesi ile 6802 sayılı Kanunun İkinci Kısmının İkinci Bölümünün mülga başlığı “Konaklama Vergisi” şeklinde ve mülga 34. maddesi başlığı ile yeniden düzenlenmiştir.
Konaklama vergisinin 01.04.2020 tarihinde başlayan yürürlük süresi önce 5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Kanunun 52. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde yer alan “1/4/2020” ibaresi “1/1/2021” şeklinde değiştirilmiştir. Daha sonra ise, 7256 sayılı Kanunun 42. maddesi ile 01.01.2022 tarihine kadar ertelenmişti. Eğer, başkaca bir uzatma olmaz ise 2022 yılı itibariyle yürürlüğe girmesi beklenmektedir.
Turizm sektöründe konaklama hizmetinde çalışan işletmeler genellikle tur operatörleri, seyahat acentaları ve müşteriler ile sözleşmeleri Katma Değer Vergisi (KDV) dahil bedel olarak anlaşmaktadırlar. Bu durum, konaklama vergisinin matrahının ne olacağı, nasıl hesaplanacağı, KDV matrahına dahil olup olmayacağı, olacaksa KDV matrahının nasıl hesaplanacağı ile ilgili bazı hukuksal sorunlara yol açmaktadır. Bu çalışmada konaklama vergisinin hesaplanma şekli, KDV matrahına ve dolayısıyla KDV tutarına olan etkisi ele alınmaktadır.
II-Konaklama Vergisi:
Uluslararası örneklerden yola çıkılarak turizm vergisi, şehir vergisi, turist konaklama vergisi şeklinde dünyada alınan vergi Konaklama Vergisi olarak 6802 Gider Vergileri Kanuna 34. maddesi yeniden düzenlenerek ülkemizde yasal hale getirilmiştir.
Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunu’nun 9. maddesiyle, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun mülga 34. maddesi “Konaklama Vergisi” başlığıyla yeniden düzenlenerek Konaklama Vergisi ihdas edilmiş ve yürürlük tarihi 1/4/2020 olarak belirlenmişti. 26 Mart 2020 tarih ve 31080 (Mükerrer) Resmi Gazetede yayımlanan 7226 Sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile bazı Kanunlarda önemli değişiklikler yapılmıştır. Bu Kanunun 51. maddesi ile konaklama vergisinin yürürlük tarihi 1 Ocak 2021 olarak yeniden belirlenmişti.
Daha sonra ise, 7256 sayılı Kanunun 42. maddesinde yer alan hükme göre 5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 52 nci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde yer alan “1/1/2021” ibaresi “1/1/2022” şeklinde değiştirilmiştir. Başkaca bir düzenleme olmaz ise konaklama hizmeti veren işletmeler için konaklama vergisi mükellefiyeti 2022 yılı birlikte başlamış olacaktır.
Bu vergi, dünyada maktu veya oransal olarak yabancı ve yerli turistlerden veya sadece yabancı turistlerden alınmaktadır. Ülkemizde ise yerli ve yabancı ayrımı bulunmaksızın geceleme hizmeti alan tüm kişilerden konaklama vergisi tahsil edilecektir.
Otel, motel, tatil köyü, pansiyon, apart otel, misafirhane, kamping, dağ evi, yayla evi gibi konaklama tesislerinde verilen geceleme hizmeti ile bu hizmetle birlikte satılmak suretiyle konaklama tesisi bünyesinde sunulan diğer tüm hizmetler (yeme, içme, aktivite, eğlence hizmetleri ve havuz, spor, termal ve benzeri alanların kullanımı gibi) konaklama vergisine tabidir.
Geceleme hizmetinin; sağlıklı yaşam tesisleri, eğlence merkezleri gibi tesislerin bünyesinde sunulması vergilendirmeye etki etmez. Konaklama vergisinin mükellefi birinci fıkrada belirtilen hizmetleri sunanlardır. Vergiyi doğuran olay, birinci fıkrada belirtilen hizmetlerin sunulması ile meydana gelir.
Genel bütçe geliri olarak belirlenen konaklama vergisi otel, motel, kamping, tatil köyü, apart, pansiyon ve misafirhane gibi yerlerden mükellef sıfatıyla alınacaktır. Geceleme hizmeti olmadan konaklama vergisi doğmamaktadır.
Matrah, doğrudan konaklama tesisinde geceleme ile birlikte sunulan her türlü yeme, içme, eğlence, havuz, termal vb hizmetler için alınan bedellerden oluşmaktadır. Konaklama Vergisi Oranı %2 dir. Fakat, kanundaki ilgili geçici maddeye göre 31.12.2020 ye kadar uygulanacak oran %1 dir. Mükellefler tarafından aylık beyan geçerlidir. Cumhurbaşkanı, bu oranı bir katına kadar artırmaya, yarısına kadar indirmeye, bu sınırlar içinde farklı oranlar tespit etmeye yetkilidir.
Öğrenci yurt ve pansiyonlarında verilen geceleme hizmetleri, diplomatik kişiler için geceleme hizmetleri için bazı istisnalar bulunmaktadır.
Konaklama Vergisi aylık olarak ertesi ayın 26. Gününe kadar KDV yönünden bağlı olunan veya işletmenin bulunduğu yerdeki vergi dairesine beyan edilerek aynı sürede ödenir.
III-Konaklama Vergisinin KDV Matrahına Etkisi:
i-KDV Matrahını Oluşturan Unsurlar:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun (KDVK) (20/1)inci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu hükme bağlanmıştır. Bedel deyimi ise Kanunun (20/2) nci maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade etmektedir. Her ne suretle olursa olsun müşteriden alınan veya bunlarca borçlanılan para, bedel kavramına girdiği gibi, müşteriden para yerine alınan mal, hizmet, menfaat ve benzeri değerler (hisse senedi, tahviller ve ayni nitelikteki değerler gibi) de bedel kavramına dahildir. Bedelin mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler olması halinde verginin matrahı, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemlerde olduğu gibi işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir.
Aynı şekilde, bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır. Bedelin döviz ile hesaplanması halinde ise döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği günkü Resmi Gazetede yayımlanan Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden Türk parasına çevrilir. Merkez Bankasınca Resmi Gazetede ilan edilmeyen dövizlerin Türk parasına çevrilmesinde ise cari döviz kuru esas alınır.
3065 sayılı Kanunun 24 üncü maddesine göre; aşağıda yazılı unsurlar KDV matrahına dahildir:
a) Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri.
b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar.
c) Vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler.
3065 sayılı KDVK’nın 24/b maddesinde de “vergi” matraha dahil unsurlar arasında sayılmış ve kanun gerekçesi şu şekilde ifade edilmiştir:
“Katma Değer Vergisinin matrahı vergiye tabi işlemin karşılığını teşkil eden bedeldir. Bu bedelin içine taşıma, yükleme, boşaltma, ambalaj, sigorta, komisyon, faiz erken itfa dolayısıyla yapılan ödemeler, müşterinin temerrüdü dolayısıyla yapılan ve müşteriye fatura edilen giderler, her türlü vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı, fiyat farkı, prim, servis ücreti vb. adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler esas itibariyle dahil bulunmakta olup, ticari hayatta işlemler genellikle bu doğrultuda yürütülmektedir. Madde, konuya açıklık getirmek ve uygulamada muvazaalı yollarla matrahın daraltılmasını önlemek amacıyla düzenlenmiştir.”
Bahsi geçen madde gerekçesinden anlaşılacağı üzere kanun koyucu esasen KDV’ye tabi bulunan bu unsurların çeşitli isimler altında tahsili suretiyle vergi dışında tutulmasını önlemek istemiştir. Bize göre, matraha ilave edilecek olan unsurların her şekilde muvazaa sonucunu doğurmasının olanaklı olmaması nedeniyle gerekçenin amacını aşan şekilde ihdas edildiğini düşünmekteyiz.
KDV matrahını vergiler açısından ele alabilmek için, verginin KDV matrahını neden ve nasıl etkilediğini öncelikle incelemek gerekmektedir. Kanunun 24/b fıkrasına göre teslim ve hizmetle ilgili olarak ödenen/borçlanılan ve vergilendirilmemiş olan vergiler KDV matrahına dahil unsurlardan sayılmaktadır. Bu nedenle, ithalde ödenen vergi, resim, harçlar, ÖTV ve diğer fon ve karşılıklar KDV matrahına dahil edilerek tahakkuk edecek KDV tutarı tespit edilmektedir[2]. Keza, sinema, tiyatro, opera, spor müsabakaları, at yarışları gibi biletle girilen yerlerde bilet bedeli içinde alınan eğlence vergisi, belediye sınırları ve mücavir alanlar içinde Posta Telgraf Telefon işletmesi tarafından tahsil edilen telefon, teleks, faksimili ve data ücretleri üzerinden alınan haberleşme vergisi, Belediye sınırları ve mücavir alanlar içinde belediyelere ait hal, balıkhane, mezat yerleri ve ilgilinin isteğine bağlı olarak belediye munadisi veya tellalı bulundurulan yerlerde, gerçek ve tüzel kişiler tarafından her ne surette olursa olsun her çeşit menkul ve gayrimenkul mal ve mahsullerin satış tutarından alınan tellallık harcı KDV matrahına dahildir. Yaş Sebze ve Meyve Halinde yapılan toptan satışlardan alınan hal rüsumu, KDV Kanunu’nun 24/b maddesine göre KDV matrahına dahil olacaktır. Bu tutarların ilgili belediyeye aktarılması ise KDV’nin konusuna girmemektedir. Büyükşehir belediyelerince kullanılmış suyun uzaklaştırılmasına karşılık tarifesine göre abonelerden tahsil edilen bedelin KDV matrahına dahil edilmesi gerekmektedir. 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununa göre belediyeler tarafından alınan temizleme ve aydınlatma harcı, ölçü ve tartı aletleri harcı, sağlık belgesi harcı gibi harçlar ile ilan ve reklam vergisi, haberleşme vergisi gibi vergiler katma değer vergisine tabi değildir. Ancak, bu vergilerin katma değer vergisine tabi olan bedelle birlikte müşteriden tahsil edilmeleri halinde bu vergiler de matraha dahil olmaktadır. GİB, elektrik tüketim vergisinin elektrik tüketim bedeline dahil edilerek abonelere yansıtılması halinde alıcıdan tahsil edilen bu karşılığın matraha dahil edilmesi gerektiği yönünde görüş vermektedir. 3093 sayılı Türkiye Radyo-Televizyon Kurumu Gelirleri Kanununun 4. maddesi uyarınca, bu maddede sayılan cihazları imal veya ithal eden firma veya şahıslardan tahsil edilen bandrol ücreti de KDV matrahına dahildir.
Matraha tabi unsurlar yukarıdaki gibi ifade edilirken, kanunda matraha tabi olmayan bazı hususları da ele aldığını görmekteyiz.
3065 sayılı Kanunun (25/a) maddesi ile teslim ve hizmet işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların, KDV matrahına dâhil olmadığı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, faturanın düzenlenmesini gerekli kılan mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak yapılan iskonto, aynı faturada yer alması ve ticari teamüllere uygun miktarda olması şartlarına bağlı olarak KDV matrahına dahil edilmez. Bu durumda, iskontoların KDV matrahına dâhil edilmemesi için aşağıdaki şartların bulunması gerekmektedir:
a) Söz konusu iskontolar fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmiş olmalıdır.
b) İskontolar ticari teamüllere uygun miktarda olmalıdır.
Bu iki şartın bir arada bulunmaması halinde iskontoların matrahtan indirilmesine imkân bulunmamaktadır. Bu nedenle, satılan mal ya da yapılan hizmet karşılığında düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip sonradan ya da yılsonlarında iskonto yapıldığının bir dekontla bildirilmesi veyahut ticari teamülleri aşan bir miktarda iskonto yapılması hallerinde, yapılan ya da bildirilen iskontolar bu bent hükmünden yararlanamaz. 3065 sayılı Kanunun 35. maddesi ile KDV matrahında çeşitli sebeplerle değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltebilmelerine imkân sağlanmıştır. Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yılsonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hâsılat primi, yılsonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibarıyla, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda 3065 sayılı Kanunun 35. maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir. Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır.
Ayrıca, 3065 sayılı Kanunun (25/b) maddesi hükmüne göre, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplayarak düzenledikleri fatura ve benzeri vesikalar üzerinde gösterdikleri KDV vergi matrahına dahil edilmez.
6802 sayılı Kanunun 39. maddesinde de özel iletişim vergisinin KDV matrahına dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu hüküm uyarınca özel iletişim vergisi mükellefleri tarafından düzenlenen faturalarda hesaplanan özel iletişim vergisi KDV matrahına dahil edilmez. Ancak, özel iletişim vergisi mükellefi olmayanların kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle hesaplanan özel iletişim vergisini, KDV matrahından indirmeleri söz konusu değildir.
Dolayısıyla, özel bir vergi kanunu, kendi kanunundan kaynaklanan bir verginin genel kural dışında KDV matrahına dahil olmayacağı yönünde açık bir hükmü bünyesinde barındırmaktadır.
Benzer şekilde, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 34. maddesinde yer alan Konaklama Vergisine göre konaklama vergisinin matrahı, verginin konusuna giren hizmetler karşılığında, katma değer vergisi hariç, her ne suretle olursa olsun alınan veya bu hizmetler için borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamıdır. Konaklama vergisi, konaklama tesislerince düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilir. Bu vergiden herhangi bir ad altında indirim yapılamaz. Bu vergi, katma değer vergisi matrahına dahil edilmez.
Yukarıda açıkça anlaşılacağı üzere KDVK’nun 24/b fıkrasında açıkça matraha dahil olan vergiler, konaklama vergisi kanunu kapsamında matraha dahil edilmemiştir. Aynı anda yürürlükte bulunan iki ayrı kanun, aynı olayda birbirinden farklı düzenlemeler içerdiği takdirde, sonraki kanunda yer alan hükümler olaya uygulanmakta ve kanun koyucunun o mevzudaki iradesinin yeni getirilen düzenlemeler çerçevesinde değiştiği kabul edilmektedir.
Eğer kanun koyucu, sonraki düzenlemesinde önceki düzenleme hükümlerini değiştirdiğini açıkça belirtmişse problem doğmaz ancak sonraki düzenleme aynı hususu farklı şekilde düzenlemişse ve açıkça bir ilgadan bahsedilmiyorsa Anayasa Mahkemesinin 15.3.1966 tarih ve E,1965/40 K,1966/15 sayılı Kararı’nda nitelendirildiği üzere üstü kapalı (zımni) bir kaldırma söz konusudur. Anayasa Mahkemesi “Özel kanunlardan yürürlük tarihine göre önceki ve sonraki kanun hükümleri arasında çelişme bulunursa veya öncekinin ele aldığı konuyu sonraki kanun yeni baştan düzenlerse sonraki kanun, önceki kanunu üstü kapalı olarak yürürlükten kaldırır.” şeklindeki içtihadı ile normlar hiyerarşisinde önceki kanun ve sonraki kanun hususuna açıklık getirmektedir.
Somut olayda uygulanması gereken iki ayrı kanunun farklı hükümlerinin seçiminde önceki kanun ve sonraki kanun hususu, bazı durumlarda genel kanun ve özel kanun kriteri ile iç içe ele alınmaktadır. Nitekim, Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulunun 11.2.1988 tarih ve E. 1987/3 K. 1988/1 sayılı Kararında önceki ve sonraki kanun hükümleri arasında çelişme olduğu takdirde somut olayda özel ve sonraki kanun hükümlerinin uygulanacağı belirtilmektedir[3] [4].
Bu nedenle, özel ve sonraki bir kanun niteliğindeki konaklama vergisine ilişkin kanuna göre konaklama vergisi KDV matrahına dahil edilmeyecektir.
ii-Konaklama Vergisinin KDV Matrahına Etkisi:
6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 34. maddesinde yer alan Konaklama Vergisine göre konaklama vergisinin matrahı, verginin konusuna giren hizmetler karşılığında, katma değer vergisi hariç, her ne suretle olursa olsun alınan veya bu hizmetler için borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamıdır. Konaklama vergisi, konaklama tesislerince düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilir. Bu vergiden herhangi bir ad altında indirim yapılamaz. Bu vergi, katma değer vergisi matrahına dahil edilmez.
Buna göre konaklama vergisinde matrah, geceleme ve gecelemeye bağlı diğer hizmetler için alınan veya borçlanılan her türlü değer toplamıdır. Tespit edilen bu matrah içinde KDV yoktur. Yani, vergiden vergi ödenmeyecektir. Bu vergi de, katma değer vergisi matrahına özel bir kanun hükmü gereğince dahil edilmeyecektir.
Konaklama vergisi mükellefler tarafından faturada ayrıca gösterilecektir. Bu vergi KDV matrahına dahil olmayacaktır. Vergiden herhangi bir indirim yapılamaz.
Fakat, Kanunda yer alan “vergiden indirim yapılamaz” şeklindeki ifadesinin önemli ölçüde hatalı olduğunu düşünmekteyiz. Vergiden indirim zaten mümkün olmamakla beraber, iskontolar nedeniyle matrahtan indirim imkanının da bulunmadığını, faturalarda iskontoların da konaklama vergisi açısından matrahtan düşülemeyeceği tereddütleri doğmaktadır. Zira, konaklama vergisinde matrah doğrudan tanımlanmış olup, matrah açıkça verginin konusuna giren hizmetler (geceleme ve buna bağlı diğer hizmetler) karşılığında, katma değer vergisi hariç, her ne suretle olursa olsun alınan veya bu hizmetler için borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamıdır.
Bu tanım, KDV açısından bedelin tanımıdır, matraha erişmek için iskontoların da düşülmesine imkan bulunmaktadır. Bu nedenle, konaklama vergisinde kanun koyucu iskontoları dikkate almaksızın matrah tespitine yöneldiği anlaşılmaktadır. Bu açıdan KDV matrahı ile konaklama vergisi matrahı değişebileceği hususunu gözardı etmemek gerekmektedir. Çünkü, KDV matrahı çok açık olarak ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoları da içeren konaklama vergisi matrahından teşekkül etmektedir. Sonuç olarak, konaklama vergisi hesaplanırken faturada yer alan iskontoların dikkate alınıp alınmayacağı sorun olarak karşımıza gelecektir.
Konaklama vergisi, faturada KDV matrahına dahil olmayacağından ayrı bir satırda hesaplanarak gösterilecektir. Bir diğer ifadeyle, müşterilerle yapılan anlaşmaya göre önce KDV için, sonra konaklama vergisi için iç yüzde yapılıp matrah tespit edilip vergi hesaplanmayacaktır. Bu durumda, KDV matrahı da aşındırılmış olur ki kanuna aykırı olur. Yani, 22.000-TL toplam geceleme hizmetinde taraflar anlaşmış iseler, indirimli oranların olmadığı durumda 22.000/1,08=20.370-TL KDV matrahı, 20.370/1,02=19.970-TL konaklama vergisi matrahı hesaplanmayacaktır. Matrahtan, vergiler hariç bedel üzerinden doğrudan %2 konaklama vergisi (CB yetki kullanmadığı sürece genel oran) ve %8 KDV (KDV oranlarındaki indirimin uzamayacağı varsayımı ile) ayrı ayrı hesaplanacaktır.
Fakat, genel olarak önceden yapılan acenta sözleşmelerinde oteller “tüm vergiler dahil” olarak net bir bedele yer vermektedirler. Bu durumda, 2022 yılında devreye girecek konaklama vergisinin tespiti biraz güçleşmektedir. Bu tür durumda, bize göre eğer sözleşme “tüm vergileri içerecek şekilde” düzenlenmiş ise, konaklama vergisi ve KDV aynı matraha dayandığından iç yüzde ile toplam %10 oranındaki vergiler düşülerek matrah bulunup, bu matrahtan %2 konaklama vergisi, %8 KDV hesaplanmalıdır. Yani, tüm vergiler dahil 22.000-TL olan sözleşmede 22.000/1,10=20.000-TL matrah, %2 oranında 400-TL konaklama vergisi, %8 oranında 1.600-TL KDV hesaplanmalıdır. Bedele sadece KDV dahil ise, o zaman ilave olarak %2 konaklama vergisi hesaplanmalı ve taraflarca ticari mutabakatla çözülmelidir.
Özetle, 20.000-TL geceleme hizmet bedeli karşılığında müşterilere %2 konaklama vergisi olan 400-TL; %8 KDV oranı olan 1.600-TL KDV içerecek şekilde fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Faturada hem konaklama vergisi, hem de KDV ayrı ayrı gösterilecektir.
iii-KDV İçin Emsal Bedelin Uygulandığı Durumlar:
3065 sayılı Kanunun 27. maddesine göre bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah, işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir. Emsal bedeli ve emsal ücreti Vergi Usul Kanununun 267. maddesi hükmüne göre tespit olunur. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır.
Yukarıda da ifade edildiği üzere 3065 sayılı KDVK’nun 27. maddesine göre KDV matrahı açısından, teslim veya hizmet ifasının bedelinin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınmaktadır.
Emsal bedelin fiilen uygulanan bedelden farklı olması halinde KDV için emsal bedelin farklı olması konaklama vergisinin matrahını etkileyemeyecektir.
Konaklama vergisi matrahı, emsaline nazaran düşük dahi olsa taraflarca anlaşılan tutar üzerinden hesaplanacak ve beyan edilecektir. Beyan edilecek verginin matrahı ise, yani konaklama vergisinin matrahı, verginin konusuna giren hizmetler karşılığında, katma değer vergisi hariç, her ne suretle olursa olsun alınan veya bu hizmetler için borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamıdır.
Kanunda, matraha mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamının da dahil olduğu belirtilirken bu değerlerin matrahın teşekkülünde hangi tutarla teşekkül edeceği, yani hangi emsal bedelle bu tespitin yapılacağı hüküm altına alınmamıştır. Bu durum önemli bir hukuk hatasıdır, çünkü idari tasarrufa bırakılamayacak bir kanun boşluğudur. Konaklama vergisi için atfedilmiş emsal bedel maddesi veya atıf yaptığı madde kanunda yer almamaktadır.
Sonuç olarak, promosyon gibi nedenlerle bedelsiz hizmet ifaları dolayısıyla konaklama vergisi tahakkuk etmeyecektir. Bir diğer ifadeyle, emsal bedel ilkesi KDV için geçerli olduğundan, kanunda konaklama vergisinin matrahının doğrudan KDV matrahını oluşturan unsurlardan oluştuğu şeklinde bir ifadenin bulunmaması nedeniyle bedelsiz teslimler KDV açısından emsal bedel nedeniyle matrah farkı yaratsa dahi, konaklama vergisine tabi olmayacaktır. Yani, sonradan dahi olsa tespit edilen bu farklar için konaklama vergisi tahakkuk ettirilemez.
iv-Geceleme Hizmeti Olmaksızın Verilen Hizmetlerde Konaklama Vergisi:
Kanuna göre otel, motel, tatil köyü, pansiyon, apart otel, misafirhane, kamping, dağ evi, yayla evi gibi konaklama tesislerinde verilen geceleme hizmeti ile bu hizmetle birlikte satılmak suretiyle konaklama tesisi bünyesinde sunulan diğer tüm hizmetler (yeme, içme, aktivite, eğlence hizmetleri ve havuz, spor, termal ve benzeri alanların kullanımı gibi) konaklama vergisine tabidir. Yani, geceleme hizmeti ile bu hizmetle birlikte satılmak suretiyle konaklama tesisi bünyesinde sunulan diğer tüm hizmetler verginin konusunu teşkil etmektedir. Bir geceleme hizmetine bağlanan yeme, içme, aktivite, eğlence hizmetleri ve havuz, spor, termal ve benzeri alanların kullanımı gibi tüm hizmetler de, konaklama bünyesinde verilmek şartıyla, ister ayrı faturalandırılsın isterse aynı faturada gösterilsin, KDV oranı ne olursa olsun konaklama vergisi matrahına dahil edilecektir.
Uygulamada neyin geceleme hizmetine dahil olduğu, neyin dahil olmadığı tereddütleri hasıl olabilmektedir. Geceleme hizmeti bu işletmelerde oda veya yer tahsis etmek suretiyle verilen, tesiste günlük yatma-barınma-kalma hizmetidir. Konaklama tesislerinde geceleme hizmetinin dışında ayrıca yemek, eğlence, spor, ütü, kuru temizleme gibi hizmetler de verilebilmektedir. Konaklama tesisinde verilen bu hizmetlerden geceleme hizmeti satın almaksızın yararlanılması halinde bu hizmetler ayrıca tabi oldukları oranda vergilendirilir. Bunun yanı sıra geceleme hizmeti satın alanlara verilen bu hizmetlerin, konaklama tesisleri tarafından ayrıca faturalandırılması ya da geceleme hizmetine ilişkin faturada geceleme bedelinin dışında ayrıca gösterilmesi halinde de söz konusu hizmetler ait oldukları oranda vergilendirilir.
Ancak, geceleme hizmeti dışında olup mutat olarak geceleme hizmeti kapsamında sunulan hizmetlere ilişkin bedellerin, geceleme bedeline dahil edilerek geceleme-konaklama bedeli olarak tek bir bedel alınması ve fatura edilmesi halinde geceleme hizmeti ile birlikte bu hizmetlere de geceleme bedeli kapsamında (%8) oranında KDV uygulanır.
Konaklama tesislerinde geceleme hizmetinden bağımsız olarak sunulan sünnet, düğün, kokteyl, toplantı, kongre, sempozyum ve benzeri organizasyon hizmetleri verginin kapsamında olmayacaktır. Söz konusu organizasyon hizmetlerinin konaklamayı içerecek şekilde sunulması halinde, düzenlenen faturada organizasyon hizmetinin mahiyeti ve tutarının açıkça gösterilmesi veya bu hizmet için ayrıca fatura düzenlenmesi halinde bu hizmetler üzerinden vergi hesaplanmayacaktır. Keza, otelin bünyesinde bulunan lokantada, otelde konaklamayanlara bedeli mukabili yemek hizmeti, günübirlik havuz, masaj vb. hizmetlerin verilmesi halinde bu hizmetler vergiye tabi olmayacaktır.
v-Vergiyi Doğuran Olay Olduğu Zaman Fatura Kesilmesi Her Zaman Mümkün Değildir:
Konaklama vergisinde vergiyi doğuran olay, birinci fıkrada belirtilen hizmetlerin (geceleme hizmeti ile bu hizmetle birlikte satılmak suretiyle konaklama tesisi bünyesinde sunulan diğer tüm hizmetler (yeme, içme, aktivite, eğlence hizmetleri ve havuz, spor, termal ve benzeri alanların kullanımı gibi)) sunulması ile meydana gelir. Geceleme hizmetinin verilmesi konaklama vergisinin beyanı için tek başına yeterlidir.
Bu durumda, özellikle ertesi aya sarkan hizmet ifalarında mükelleflerin fatura düzenlemediği durumlarda, ki çoğunlukla düzenlenmiyor, konaklama hizmeti eksik tahakkuk ettirilmiş olacaktır. Mükellefler fatura düzenlemeden konaklama hizmet bedelini beyan ederlerse bu sefer ertesi dönem faturanın düzenlendiği ayda eksik beyan ortaya çıkacaktır. Bu nedenle, ortada tahakkuka dayalı bir beyan sistemi ortaya çıkacaktır. Bize göre, vergiyi doğuran olay kısa süreli konaklamalarda hizmetin tamamlandığı yani sözleşmenin bittiği anda gerçekleştiğinden o ayda düzenlenecek faturada beyan edilmelidir. Uzun vadeli konaklamalarda ise idarenin yaklaşımına göre zaten her ay fatura düzenlenmesi gerekmektedir.
Dip Notlar:
[1] MADDE 42 – 6802 sayılı Kanuna aşağıdaki geçici madde eklenmiştir.
“GEÇİCİ MADDE 3- Bu Kanunun 34 üncü maddesinde yer alan konaklama vergisi oranı 31/12/2020 tarihine kadar % 1 olarak uygulanır.”
[2] Anayasa Mahkemesi , İstanbul 2. Vergi Mahkemesince ÖTV’nin KDV matrahına tabi olmasının mükerrer vergilendirmeye yol açtığı iddiası ile açılan davanda “Mükerrer vergilendirmeden söz edilebilmesi için aynı kaynaktan, aynı yapıdan birden fazla vergi alınması gerektiği, KDV ile ÖTV’nin her ikisinin de harcamalar üzerinden alınmakla birlikte yapılarının birbirinden farklı olduğu, dolayısıyla sözü edilen iki vergi türünün aynı kaynaktan alınsalar da yapı itibarıyla aynı olmadıkları anlaşıldığından mükerrer vergilendirmeden söz edilemeyeceği, vergilerin satılan malın maliyetine dâhil olan ve malın satış bedelini etkileyen bir unsur olduğu, Avrupa Konseyi’nin katma değer vergisi hakkında ortak kuralları belirleyen 28.11.2006 tarihli, 2006/112/EC sayılı Direktifi’nin 78. maddesinde de katma değer vergisi matrahının kapsamına, vergi, resim ve harçların dâhil edileceğinin öngörüldüğü, dolayısıyla söz konusu kuralın sadece ülkemize özgü olmayıp katma değer vergisi hakkında uluslararası mevzuatta da benzer şekilde düzenlendiği, bu itibarla malın maliyetine dâhil olan ve malın satış bedelini etkileyen unsurlardan olan vergilerin de itiraz konusu kural (KDVK madde 24/b) gereğince katma değer vergisinin matrahına dâhil edilmesinin, sistem bütünlüğünün bir gereği olduğu ve Anayasa’ya aykırı bir yönü bulunmadığı” gerekçesi ile yapılan başvuruyu reddetmiş ve KDV Kanununun 24/b bendinde yer alan “vergi” ibaresinin Anayasa’ya uygun olduğuna hükmetmiştir.
[3] Erdal KULUÇLU, Türk Hukuk Sisteminde Normlar Hiyerarşisi Ve Sayıştay Denetimine Etkileri, “http://www.acarindex.com/dosyalar/makale/acarindex-1423911557.pdf”,
[4] Ali ÇAKMAKCI, Tartışmalı Konularıyla Yeni İzaha Davet Düzenlemesi-2 – Ali ÇAKMAKÇI, YMM