İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması Tereddüt Edilen Konular
Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
emrah.aygul@erisymm.com
0. Giriş
İndirimli kurumlar vergisi uygulaması, Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde düzenlenen, teşvik belgeli yatırımların cazibesini önemli ölçüde artıran, kurumlar vergisinin indirimli uygulanması yolu ile yatırımların kısmen Devlet tarafından finanse edilmesini sağlayan, ancak bir o kadar da karmaşık bir düzenlemedir.
Bu yazımızda indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazancın belirlenmesinde kimi tereddütlü konuları ele alacağız.
1. Tevsi Yatırımdan Elde Edilen Kazancın Tespitinde Kullanılan Sabit Kıymet Tutarının Belirlenmesine İlişkin Tartışmalar
Konularımızdan ilki tevsi yatırımlarda, yatırıma ilişkin kazanç belirlenirken sabit kıymetlerin birikmiş amortismanları düşülmeden önceki brüt tutarlarının dikkate alınması düzenlemesine ilişkin eleştiriler ve bu konuda yargıya intikal etmiş bir uyuşmazlıktır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin 4. fıkrasında tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oranın bu kazanca uygulanacağı; kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirleneceği açıklanmıştır. Ancak düzenlemede sabit kıymet tutarından ne anlaşılması gerektiği açıklanmamıştır.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği uyarınca ise dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet ifadesinden Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması, dolayısıyla boş arazi-arsa ve amortismana tabi olmayan diğer kıymetlerle ilgili tutarların bu hesaplamada dikkate alınmaması; sabit kıymet tutarının hesabında ise bu kıymetlerin birikmiş amortismanları düşülmeden önceki brüt tutarlarının dikkate alınması gerekmektedir.
Tebliğdeki sabit kıymet tutarının hesabında birikmiş amortismanlar düşülmeden önceki brüt tutarların dikkate alınması düzenlemesi eleştiri konusu edilmekte, bunun yerine sabit kıymet tutarının hesabında birikmiş amortismanlar düşüldükten sonraki net tutarların dikkate alınması aşağıdaki gerekçelerle savunulmaktadır.
“… maddenin 4. fıkrasında, tevsi yatırımdan elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmediği durumlarda uygulanması öngörülen oranlamada, işletmede kayıtlı sabit kıymetlerin amortismanlar düşüldükten sonraki net tutarıyla mı, yoksa, amortismanlar düşülmeden brüt tutarıyla mı dikkate alınması gerektiği hususunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
… mevzuat hükmü değerlendirildiğinde, mükelleflerin, yatırım teşvik belgesi kapsamında yapacakları yatırımları teşvik etmek amacıyla, bu yatırımlardan elde edecekleri kazancın indirimli oranda vergiye tabi tutulduğu, tevsi yatırımlarda, söz konusu yatırımdan elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oranın bu kazanca uygulanacağı, ancak, kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazancın hakkaniyete ve gerçeğe en yakın ve objektif biçimde tespitine yönelik olarak, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirleneceğinin düzenlendiği anlaşılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 313. maddesinde, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortismanın mevzuunu teşkil edeceği; 315. maddesinde, mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri, ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır.
Görüldüğü üzere, muhasebe tekniği açısından, amortismanın konusunun, işletmede 1 yıldan fazla kullanılan, yıpranmaya, aşınmaya ve ekonomik değer yitirmeye mahkum olan kıymetlerin, ekonomik olarak değer yarattıkları süre içerisinde yok edilmeleri olarak kabulünün mümkün bulunduğu, zira amortisman sürelerinin de, Maliye Bakanlığınca, söz konusu iktisadi kıymetlerin ekonomik ömürleri göz önünde tutularak belirlendiği, iktisadi kıymetlerin, zaman içerisinde ayrılan amortisman tutarında azaldığı ve dolayısıyla, üretime ve kazancın elde edilmesine etki etme değeri, kabiliyeti ve katkısının da aynı oranda azaldığının kabulü gerektiği, nitekim, Tek Düzen Hesap Planı Uygulamasında, birikmiş amortismanlar hesabının, maddi duran varlık bedellerinin kullanılabilecekleri süre içerisinde hesaben yok edilmesini sağlamak amacıyla kullanılan hesap olarak tanımlanmasının ve birikmiş amortismanların duran varlık grubu içerisinde (-) kalem olarak belirtilmesinin de bu kabulü desteklediği sonucuna varılmaktadır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “İndirimli Kurumlar Vergisi” başlıklı 32/A maddesinin 4. fıkrasında, tevsi yatırımdan elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmediği durumlarda uygulanması öngörülen oranlamanın, bu tür durumlarda, tevsi yatırımdan elde edilen kazancın, işletme kayıtları üzerinden net olarak belirlenmesine yönelik fiili ve teknik güçlükten kaynaklandığı, kanun koyucunun, bu nedenle, tevsi yatırımdan elde edilen kazancın tespiti için, işletmede kayıtlı değerleri esas alarak objektif ve hakkaniyete uygun bir kriter getirerek, üretime ve kazancın elde etmesine katkı sağlayan sabit kıymet toplamı ile yatırım tutarının oranlanması yöntemini benimsediği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, oranlama yönteminin amacının, oranlama hesabına dahil edilen sabit kıymet tutarlarının, ekonomik ömrü dikkate alındığında, iktisadi kıymetlerinde meydana gelen azalma da göz önünde alınarak, bir diğer deyişle, üretime ve kazancın elde edilmesine katkı sağlama kapasitesi ve kabiliyeti ölçüsünde dikkate alınmasını zorunlu kıldığı, bu nedenle, söz konusu oranlamada, sabit kıymetlerin değerindeki azalma da dikkate alınarak, net değeriyle hesaplamaya dahil edilmesi gerektiği, aksi kabulün ise teşviki faydasız kılacağı sonucuna varılmaktadır.
Öte yandan, maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarının, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını ifade ettiği, bu tutarın mevzuatta belirlenen belirli ve sabit bir tutar olduğu dikkate alındığında, söz konusu oranlamada, sabit kıymetlerin net tutarları ile hesaplamaya dahil edilmesinin, indirimden daha kısa süre içerisinde daha büyük oranda yararlanma imkanı verecek olması nedeniyle teşvikin amacına uygun düşeceği gibi, belirlenen teşvik tutarının aşılmasının da söz konusu olamayacağı açıktır.”[1]
Yukarıdaki eleştiriler Tebliğ düzenlemesinin hatalı yönlerini açıkça ortaya koymakta olup, söz konusu eleştirilere biz de katılmaktayız.
Tebliğ düzenlemesinin hukuka aykırı olması gerekçe gösterilerek ihtirazi kayıtla hazırlanan kurumlar vergisi beyannamesine ilişkin tahakkuk eden verginin dava konusu edildiği bir olayda, dava İstanbul 10. Vergi Mahkemesi’nin 25/04/2017 tarih ve E:2016/1434, K:2017/790 sayılı kararı ile reddolunmuştur. İstinaf başvurusunda da istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve istinaf başvurusunda ileri sürülen sebepler ile dosyada mevcut bilgi-belgeler kapsamında, ortada, kararın kaldırılmasını gerektiren nitelikte bir neden bulunmadığı sonucuna oyçokluğu ile varılmıştır (İstanbul BİM, 2. VDD, E. 2017/3916 K. 2018/2535 T. 17.7.2018). [2]
Bu aşamada Danıştay’ın konuya yaklaşımını merakla bekliyoruz.
2. Yatırıma Fiilen Başlanılan/Kısmen İşletilmesine Başlanılan Yılda İndirimli Kurumlar Vergisine Konu Edilecek Kazanç Belirlenirken Süre Kısıtları Göz Önüne Alınmalı mı?
Uygulamada ve vergi yazınında yatırıma fiilen başlanıldığı veya kısmen işletmesine başlanıldığı yılda, başlanılan ay dikkate alınmaksızın yatırımdan veya diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın belirlenmesinde yılın tamamına ilişkin karın dikkate alındığı görülmektedir. Bu tip uygulamaların ileride eleştiri konusu edilmesi ihtimaline karşın konunun daha geniş tartışılmasında fayda görüyoruz.
2.1. Yatırımın Fiilen Başladığı Yılda İndirimli Kurumlar Vergisine Konu Edilecek Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazancın Belirlenmesinde Zaman Kısıtı Var mı?
Bilindiği üzere Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin ikinci fıkrasına 6322 sayılı Kanunla eklenen (c) bendi hükmüyle, mükelleflerin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlarının yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden 1/1/2013 tarihinden itibaren elde ettikleri kazançlarına, indirimli kurumlar vergisi uygulanması suretiyle yatırıma katkı tutarının kısmen kullandırılması mümkün hale gelmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin ikinci fıkrasının (c) bendinde yer alan “Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50’sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle” lafzındaki “yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazanç” ifadesi kazançta dönem kısıtı olduğunu açıkça göstermektedir. Düzenlemeden yatırımın ilk yılında (fiilen başladığı yılda) diğer faaliyetlerinden elde edilen kazancın hesaplanmasında yılın tamamının değil, yatırım dönemine isabet eden kıst dönem kazancının dikkate alınması gerektiği açıkça anlaşılmaktadır.
Peki “yatırım dönemi” ne zaman başlar ve biter?
Tebliğ uyarınca diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması açısından yatırım dönemi ifadesinden, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir.
Buna göre örneğin 15.11.2020 tarihinde fiilen başlanılan bir yatırıma ilişkin 2020 yılında yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın belirlenmesinde, son dönem yani 2020 yılı dördüncü (01.10.2020-31.12.2020) döneminde elde edilen kazancın dikkate alınmasının yasa lafzına daha uygun olduğu düşünülmektedir.
Nitekim indirimli kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin hazırlanan ancak yayımlanmayan Kurumlar Vergisi Kanunu Sirküler taslağında yer verilen bir örnekte de kıst dönem kazancı (yatırım dönemine isabet eden kazanç) dikkate alınmıştır.
“(C) A.Ş. 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgesi kapsamında 4 üncü bölgede 18/9/2013 tarihinde yatırıma başlamış olup 2013 yılı içinde 2.000.000 TL yatırım harcaması yapmıştır. (Yatırımın toplam tutarı 30.000.000 TL; yatırıma katkı oranı %30; vergi indirim oranı %70)
(C) A.Ş. yatırımını 12/3/2014 tarihinde fiilen tamamlamış olup 15/4/2014 tarihinde tamamlama vizesinin yapılması için Ekonomi Bakanlığına müracaat etmiştir. Hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan (C) A.Ş. 1/7/2013 tarihinden itibaren diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulayabilecektir.
(C) A.Ş. 1/7/2013-31/12/2013 tarihleri arasında diğer faaliyetlerinden 20.000.000 TL kazanç elde etmiştir. Bu dönemde (C) A.Ş. söz konusu yeni yatırımından herhangi bir kazanç elde etmemiştir.
…
Dolayısıyla, (C) A.Ş. yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde ettiği 20.000.000 TL kazanca, yararlanılan yatırıma katkı tutarı 2.000.000 TL’yi geçmemek üzere, indirimli kurumlar vergisi uygulayabilecektir.”
Son olarak şu hususu da belirtmekte fayda görüyoruz. 2012/3305 sayılı Kararın 24. maddesi uyarınca yatırımın başlangıç tarihi, teşvik belgesi için Bakanlığa veya ilgili yerel birime müracaat tarihidir. Ancak yatırım yapmadan yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanamayacağından, Tebliğde yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin dikkate alınması yerinde olmuştur.
2.2. Yatırımın İşletilmesine Başlanılan Yılda İndirimli Kurumlar Vergisine Konu Edilecek Yatırımdan Elde Edilen Kazancın Belirlenmesinde Zaman Kısıtı Var mı?
Bilindiği üzere indirimli kurumlar vergisi düzenlemesi başlangıçta yatırımdan elde edilen kazanç üzerine inşa edilmiştir. Nitekim yasa lafzında bu durum şu şekilde ifade edilmiştir: “… teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.”
Yatırımdan elde edilen kazanç, esasen yatırım işletilmeye başlandıktan sonra mümkün olabilir. Öyle ise yatırımdan elde edilen kazanç tanımına, yatırımın işletilmesi öncesine tekabül eden dönem kazancının girmesi düzenlemenin özüne aykırıdır.
Önceki bölümlerde belirtildiği üzere Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin 4. fıkrasında tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oranın bu kazanca uygulanacağı, kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirleneceği açıklanmıştır. Düzenlemenin devamında indirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanacağı ifade edilmiştir.
İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanacağından, bu ilk yılda yatırımdan elde edilen kazancın belirlenmesinde dikkate alınacak kazancın (tevsi yatırımı ise sabit kıymet oranlamasının üzerinden yapılacağı kazancın) yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminin başından hesap dönemi sonuna kadar olan süreye isabet edenin olduğu söylenebilir.
Bu bölümde yer alan zaman kısıtlarının uygulamada daha geniş tartışılmasının faydalı olacağı düşüncesindeyiz.
3. Sonuç
İndirimli kurumlar vergisi uygulaması maalesef uygulama açısından bünyesinde çok sayıda soru ve sorun barındırmaktadır. Yazımızda bu kapsamda indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazancın belirlenmesinde kimi tereddütlü konulara yer verdik.
Bunlardan ilki tevsi yatırımlara ilişkin kazancın belirlenmesinde amortisman öncesi sabit kıymet değerlerini dikkate alan Tebliğ düzenlemesinin tartışmalara yol açtığı, yasal dayanaktan uzak olduğu ve diğer yasal düzenlemelerle tutarlı olmadığıdır.
Ele alınan diğer bir konuda ise; indirimli kurumlar vergisine konu edilecek hem yatırımdan elde edilen kazanç hem de yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç için yatırıma fiilen başlanılan ya da kısmen işletmeye geçilen yılda, yılın tamamına ilişkin kazanç yerine, yatırım dönemi ve işletme döneminde elde edilen kazançların dikkate alınması hususuna dikkat çekilmiştir.
Dip Notlar:
[1] İstanbul BİM, 2. VDD, E. 2017/3916 K. 2018/2535 T. 17.7.2018 – Azlık Oyu gerekçesi, www.lexpera.com.tr
