Hapis Cezası Gerektiren Vergi Kaçakçılığı Suçları
Muharrem ÖZDEMİR
E. Defterdar
Yeminli Mali Müşavir
m.ozdemir@vdd.com.tr
Yazar Hakkında
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-1 ve 359/a-2 maddelerinde, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan kişilerin aşağıdaki suçları işlemeleri halinde 18 aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.[1]
a) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar,
b) Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar,
c) Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
d) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler,
f) Defter, kayıt ve belgeleri gizleyenler,
g) Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri
1. DEFTER VE KAYITLARDA HESAP VE MUHASEBE HİLELERİ YAPMAK
Muhasebe hilesi, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-1 maddesinde düzenlenmiş olmakla beraber kanunda muhasebe hilesi kavramı tanımlanmamıştır. Türk Dil Kurumu sözlüğünde hile; birini aldatmak, yanıltmak için yapılan düzen, dolap, oyun, ayak oyunu, alavere dalavere, desise, entrika olarak tanımlanmıştır.[2]
Doktrinde hile; aldatma, yanıltma, bir kimsenin kendi davranış veya sözleriyle diğer bir kimseyi irade beyanında bulunmaya veya sözleşme yapmaya yöneltmek için karşı tarafta yanlış bir kanaatin doğmasına veya var olan yanlış kanaatin devamına bile bile yol açması olarak tanımlanmaktadır.
Buna göre, 213 sayılı Kanun’da tanımlanmış bulunan muhasebe hilesi suçunun maddi unsurunu ikiye ayırmak mümkündür. Bir muhasebe hilesi fiili yapılmış olmalı ve bu fiil vergi kanunlarına göre tutulan defter ve kayıtlarda yapılmış olmalıdır.
Muhasebe hilesi kavramı, muhasebe hatası kavramından farklıdır. Esasında iki fiil de hesap işleyişi ve kayıt düzeninin vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı tutulması anlamına gelmektedir. Ancak hata ile hile arasında, suçun manevi unsurunun oluşması bakımından farklılık bulunmaktadır. Esasında maddi unsur aynı olsa bile, manevi unsurdaki farklılık bu iki fiili birbirinden ayırmaktadır.
Muhasebe hataları; ihmal, dikkatsizlik ve bilgisizlik gibi nedenlerle, muhasebe hilesi ise bilinçli olarak, menfaat sağlamak amaçlı, vergi matrahını azaltacak kayıt ve işlemler olarak değerlendirilmektedir. Özetle, kasıt unsurunun varlığı durumunda muhasebe hilesinden söz edilebilecektir.
Muhasebe hilesi yapmakta amaç daha çok, haksız kazanç sağlamak veya az vergi ödemek ya da hiç vergi ödememek suretiyle vergi kaçırmak için işlenen fiillerden biridir. Muhasebe hilesi ile vergi kanunlarındaki mali sistemin, belge düzeninin ve mali otoritenin zayıflatılması ve hatta çökertilmesi amaçlanmaktır.
Vergi doğuran olayı, vergi dairesinin bilgisi dışında tutarak vergi ödememek, matrahı düşürmek, dolayısıyla az vergi ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan iadesi veya indirimden yararlanmaktır. Aşağıdaki iş ve işlemler muhasebe hilesi olarak sayılmalıdır:
a) Birden fazla takvim yılında tüm yevmiye defterlerinde vergi matrahını etkileyecek şekilde aynı muhasebe kaydının yapılması,
b) Bilançoda şirket ortağına borcu bulunduğuna ilişkin kayıt bulunmazken, ilgili yıllarda dönem sonlarında yapılan bir kayıtla söz konusu borcun kapanış bilançolarına dâhil edilmesi,
c) Yevmiye defterinin bilirkişi tarafından imza altına alınmasından sonra tüm yevmiye kayıtlarının hatalı muhasebe kaydı ile ters kayıtla kapatılması,
Örnek: Şirketin 100- Kasa hesabı 31.12.2020 tarihi itibariyle 10 milyon liradır. Dönem sonunda 100- Kasa hesabı borç kalanı verecek iken yapılan ters kayıtla 100- Kasa hesabı alacaklandırılmak suretiyle bakiye sıfırlanmıştır. Söz konusu işlem için adatlandırma yapılması ve 642- Faiz geliri hesaplanması gerekirken bu muvazaalı işlem ile vergi matrahının azaltılması yoluna gittiği anlaşıldığından bu durumun muhasebe hilesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Alışların defterlerde kasten fazla veya az gösterilerek menfaat elde edilmesi muhasebe hilesidir. (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2016/3309 E., 2018/7255 K.)
| 2016/2. Dönem Yeminli Mali Müşavirlik Sınavları Vergi Tekniği Sınavı |
SORU: “Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak ” suçunun hangi kanunda düzenlendiğini, suçun tanımının yapılıp yapılmadığını açıklayarak, bu suçun özelliklerini hukuki açıdan tartışınız?
CEVAP: VUK m. 359/a-1’de “hesap ve muhasebe hilesi yapmak” kaçakçılık suçu fiilleri arasında sayılmış olup, bu suçu işleyenlerin on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, söz konusu fiil ile vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde 213 sayılı VUK m.344 uyarınca ziyaa uğratılan vergi tutarının (3) katı tutarında vergi ziyaı cezası da kesilmektedir. Öte yandan, VUK m.359/a-1’de “muhasebe hilesi yapmak” suçu yasada açık biçimde tanımlanmamıştır. VUK m. 359’da vergi kaçakçılığı suçunun varlığı için aranan ilk davranış vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan “defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak” olarak belirlenmiştir. “Hesap hilesi” ve “muhasebe hilesi” yapmak şeklinde iki farklı hareket ile de gerçekleşebileceği anlaşılan bu davranışın bir tanımının olmaması yazında farklı görüşlerin oluşmasına da yol açmıştır. Öte yandan hesap ve muhasebe hilesinin tanımlanmamış olması suçun unsurlarının tespitini zorlaştırmış, madde hükmünün uygulanabilirliğini de etki etmiştir. Daha açık bir ifade ile hesap ve muhasebe hilesinin, VUK dışında da tanımlanmasının zorluğu, fiilin VUK’da yer almasını tartışılır kılmaktadır. Gerçekten de hesap ve muhasebe hilesini tanımlama çabalarının yetersiz kaldığı görülmektedir. Son derece değişken olan ve esasen Maliye Bakanlığı tarafından çıkartılan Tek Düzen Muhasebe Tebliğleri ile suçun davranış unsurunu belirlemesi hukuki belirlilik ilkesi bakımından hukuka aykırı sonuçlar doğurabilme olasılığını da taşımaktadır. VUK m.359’da yer alan tüm kaçakçılık suçları bakımından “yanıltıcı mahiyet” (aldatma-iğfal kabiliyeti) suçun bir unsuru olarak aranmaktadır. Diğer taraftan, kaçakçılık suçlarında vergi ziyaı bir unsur olarak aranmamaktadır. Buna karşın bir suç olmasından hareketle VUK m. 359’da tanımlı hesap ve muhasebe hilesi suçu ancak yanıltıcı mahiyetteki hesap ve muhasebe kayıtları ile işlenebilir. Bu açıklamalar ışığında belirtmek gerekir ki; kanun koyucu Vergi ziyaına yol açan her serbest hareketi kaçakçılık suçu olarak görmemiş; ancak yanıltıcı (iğfal kabiliyeti olan) fiilleri kaçakçılık suçları kapsamında görmüştür. Bu durumda, suçun kanuni unsurlarının TCK’nda belirlenen sahtecilik suçlarına ilişkin hükümler dikkate alınarak belirlenmesi gerekmektedir.i. VUK m. 359’da yer bulan hesap ve muhasebe hilesi yapma suçunun ortaya çıkması için; ilgili davranışın yanıltıcı mahiyet ve amaçla yapılması gerekir. Bu suçların tespitinde işlendiği iddia edilen fiiller açısından fiilin “hukuka aykırılığın kolaylıkla anlaşılabilir olmamasıdır”. Bu bağlamda içeriğindeki hukuka aykırılık kolaylıkla görülebilen bir muhasebe kaydının sahteliğinden söz edilemez. Bir başka söyleyişle muhasebe kaydı üçüncü kişileri yanıltıcı mahiyette değilse, iğfal kabiliyetinden de söz edilemez. Bununla birlikte fiilin hile içerdiğinin özel araştırma gerektirmesi veya başka verilerle hileli davranışın kamufle edilmesi gibi durumlarda kamu güveni de tehlikeye gireceğinden, iğfal kabiliyetinin varlığı kabul edilmelidir. ii. Bu suç bakımından VUK ile TCK arasındaki özellik-genellik ilişkisi VUK’da yer almayan hususlarda, TCK’ya başvurulmasını gerektirmektedir. Aldatma kabiliyetinden söz edebilmek için sahtecilik fiilinin ilk bakışta herkes tarafından anlaşılabilecek nitelikte olmaması gerekmektedir. iii. Suçun genel kast ile işlenmiş olması gerekmektedir. Her ne kadar yukarıda görüldüğü üzere bu suçun tanımlanmamış olması, suçun kategorize edilmesini de imkânsız hale getirmektedir. Ayrıca, suçun kanuni unsurlarının tanımlanmamış olması nedeniyle kendi aleyhine muhasebe veya hesap hilesi yapan kişiler bakımından da vergi kaçakçılığı suçunun tamamlandığından bahsedilebilecektir. Hata ile hileyi ayırmak bakımından aynı zamanda zarara yol açma gerekliliği açıkça ifade edilmiştir. Özetle ifade etmek gerekirse kanun koyucunun vergi ziyaı aramaksızın, muhasebe ve hesap hilesini davranış unsuru olarak belirlemesi, yarattığı belirsizlik nedeni ile madde hükmünün uygulanabilmesi hukuken imkânsız hale gelmiştir. Bu nedenle, muhasebe hilesi” suçunun, suçun kanunilik ilkesine göre, eylemi tanımlayan hukuk kurallarının kuşkuya yer vermeyecek biçimde açık, seçik sınırlarının yasa koyucu tarafından önceden saptanmış olması gerekmektedir.[3]
2. GERÇEK OLMAYAN VEYA KAYDA KONU İŞLEMLERLE İLGİSİ BULUNMAYAN KİŞİLER ADINA HESAP AÇMAK (SAHTE HESAP AÇMAK)
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-1 maddesine göre, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açılması kaçakçılık suçu olarak sayılmıştır.
Doktrinde, “gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açma hareketinin”, esasen muhasebe hilelerinin bir türü olduğundan kanunda ayrıca belirtilmesine gerek bulunmadığı belirtilmektedir.[4]
Örnek: Şirket ortağı olmayan kişi adına bankada hesap açılmıştır. Şirketin kayıt dışı satışını gerçekleştirdiği gelirler bu hesap üzerinden takip edilmektedir. Vergi incelemesi sırasında şüpheli görülen para hareketlerinin alınan ifade de (X) şirketine ait gelirler olduğu ve vergi matrahını azaltmak için bu hesabın açıldığı anlaşılmıştır.
3. DEFTERLERE KAYDI GEREKEN HESAP VE İŞLEMLERİ VERGİ MATRAHININ AZALMASI SONUCUNU DOĞURACAK ŞEKİLDE TAMAMEN VEYA KISMEN BAŞKA DEFTER, BELGE VEYA DİĞER KAYIT ORTAMLARINA KAYDEDENLER (ÇİFT DEFTER TUTMA)
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-1 maddesinde sayılan bir diğer vergi kaçakçılığı suçu ise, uygulamada çift defter tutma ve gayri resmi defter olarak adlandırılan işlemlerdir. Buna göre, defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler bu kapsamda değerlendirilir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Defter Tutma” başlıklı İkinci Kısmında yer alan 171’inci maddesinde mükelleflerin, bu Kanuna göre tutacakları defterleri, vergi uygulaması bakımından, maddede sayılan maksatları sağlayacak şekilde tutacaklarının hükme bağlandığı, 182 inci maddesinde de hangi defterlerin tutulacağı açıklanmıştır.
Bu defterlerde yer alan bilgilerin ayrıca özel bir defterde izlenmesi suç değilken, yasal defterlerde yer almayan kayıt ve bilgilerin özel bir defterde izleniyor ve tutuluyor olması yanında vergi matrahını da aşındıran bir yönü de varsa vergi kaçakçılığı için bir delil olarak değerlendirilmesi gerekir.
Örnek: Şirketin yıl içinde elde etmiş olduğu gelirleri yasal defterlere kayıt etmesi gerekirken özel bir ajanda da (el defteri) veya excel ortamında takip etmesi vergi matrahının azalması sonucunu doğuracağı açık olduğundan vergi kaçakçılığı kapsamında değerlendirilmesi gerekir.
İşverenin, muhasebe servisi denetlemek için yasal defterlerde tutulan bilgileri ayrıca kendi uhdesinde bulunan bir özel bir defterde takip ediyor olması tek başına vergi matrahının azalmasını sağlamadığından suç olarak değerlendirilemez.
4. DEFTER BELGE VE KAYITLARI TAHRİF ETMEK
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 217 inci maddesi yanlış kayıtların düzeltilmesi başlığını taşımakta olup, yevmiye defteri maddelerinde yapılan yanlışlar ancak muhasebe kaidelerine göre düzeltilebilir. Diğer bilumum defter ve kayıtlara rakam ve yazılar yanlış yazıldığı takdirde düzeltmeler ancak yanlış rakam ve yazı okunacak şekilde çizilmek, üst veya yan tarafına veyahut ilgili bulunduğu hesaba doğrusu yazılmak suretiyle yapılabilir. Defterlere geçirilen bir kaydı kazımak, çizmek veya silmek suretiyle okunamaz bir hale getirmek yasaktır.
Tahrifat kelime itibariyle, bir şeyin aslını bozma ve değiştirme anlamı taşır. Bu anlamda, tahrif edilen defter, kayıt ve belgelerin 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan resmi belgelerden olması gerekir. Örneğin, döviz alım ve satım faaliyetinde bulunan yetkili müesseseler ilgili mevzuat gereğince, döviz alım belgesi ve döviz satım belgesini düzenleme mecburiyeti bulunmaktadır. Döviz alım-satım belgesi üzerinde yapılan tahrifat bu kapsamda değerlendirmelidir.
Örnek: Mükellefin, iki adet mal alış faturasının miktar ve tutarlarında tahrifat yapması halinde, bu fiil 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-2 maddesi kapsamındadır.[5]
Örnek: Mal alımı dolayısıyla mükellefe düzenlenen faturada yer alan 100.000 TL’lik mal bedeli tutarı üzerinde oynamak ve tahrif etmek suretiyle 190.000 TL olarak değiştirip kayıtlarına alması tahrifattır.
5. MUHTEVİYATI İTİBARIYLA YANILTICI BELGE DÜZENLEYEN VEYA BU BELGELERİ KULLANANLAR
5.1. Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kavramı
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananları 359/a-2 maddesinde, belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananları ise 359/b maddesinde düzenlemiştir. Bu nedenle, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeye sahte belge demek doğru değildir.
Vergi Usul Kanunu’na göre sahte belge ve yanıltıcı belgenin temel ortak yanı her iki belgenin de tümüyle gerçeği yansıtmamasıdır. Aralarındaki temel farklılık; sahte belgede bu belgenin düzenlenmesi gereken fiili durumun hiç gerçekleşmemesi halinin bulunması, yanıltıcı belgede ise fiilen ortada bir iş ilişkisinin olması, ancak bu ilişkinin belgelere olduğundan farklı bir biçimde yansıtılmasıdır.
Gerçek bir muamelenin miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. Belgede miktarın gerçeğe aykırı şekilde gösterilmesiyle bir kısım faaliyet belgelendirilmemiş, vergi dairesinin bilgisinden kaçırılmış olmaktadır. Mahiyetin, gerçeğe aykırı şekilde gösterilmesinde ise, faaliyetin mahiyeti değiştirilerek beklenen yarar sağlanmakta, adeta vergi dairesi hataya düşürülüp kandırılmaktadır.[6]
Örnek: 50 adet satılan gömleğin 30 adet, 100 Liradan satılan bir malın 20 Liradan satılmış olarak gösterilmesi gibi. Gerçek bir muamelenin mahiyet itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması ise, satılan mal veya hizmetin cinsinin ve muamele tarihinin farklı gösterilmesidir.
Örnek: Deri ceket satıldığı halde faturada kumaş ceket satılmış gibi veya mal, yeni mali yılda satıldığı halde kapanan mali yıl içinde satılmış olarak gösterilmesi gibi.
5.2. Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belgenin Düzenlenmesi veya Kullanılması
Vergiyi doğuran faaliyetin mahiyeti değiştirilerek veya miktarı gerçeğin altında veya üstünde gösterilerek bir kısım gelirin gizlenmesi veya giderin fazla gösterilmesi suretiyle matrahın düşürülmesi, dolayısıyla az vergi vermeyi hedefleyen mükellefler tarafından sıkça işlenen fiillerden birisi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmaktır.
Vergi Usul Kanunu kapsamında muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiilinde, komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır.
Vergi yükümlüleri tarafından bu tür sahte belge talep edilmediği sürece belgelerin sahte olarak düzenlenmesi düzenleme eylemini gerçekleştiren şahıs açısından kâğıt ve mürekkep harcamaktan başka bir anlam ifade etmeyecektir. Kanun koyucu, açıklanan nedenlerle muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyen veya bu belgeleri kullananları aynı kategoride değerlendirmiş olup ceza anlamında bir fark ortaya koymamıştır. Çünkü bu tür belgelerin talep edilmesine bağlı olarak gerçekleşen bir arz eylem olduğundan kullananda bu fiilin failidir.
Bir belgenin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kapsamında olabilmesi için aşağıdaki şartları taşıyıp taşımadığına bakmak gerekir.
a) Vergi Usul Kanunu’na uygun biçimde mükellef sıfatını almış kişi tarafından düzenlenmesi Belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanma zorunluluğu bunu gerektirmektedir. Ancak adına fatura düzenlenen kişinin, mükellef olması şart değildir,
b) Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerden olmalıdır,
c) Yanıltıcı belgede, fiilen ortada bir iş ilişkisinin olması, ancak bu ilişkinin belgelere olduğundan farklı bir biçimde yansıtılmasıdır.
d) Yanıltıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet veya miktarında gerçeğe aykırılık vardır.
5.3. Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinde Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesinde sayılan bir diğer vergi kaçakçılığı suçu ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlardır. Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesine göre muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.
Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin E. Özel Esaslar başlığı altında 4.1 bölümünde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kavramının tanımına yer verilmiş ve örnekler yoluyla açıklanmıştır. Buna göre aşağıdaki fiiller bu kapsamda değerlendirilir.
a) Belgenin mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı olup olmadığı,
b) Belgede yer alan bilgilerin gerçeğe aykırı olduğunun (ödeme bilgileri, mal hareketleri ve alıcı bilgileri gibi) deliller ile tespiti,
c) Belgede yer alması zorunlu bilgilerde tahrifat yapılıp yapılmadığı,
d) Belgede bulunması zorunlu bilgilerin (vatandaşlık numarası, vergi kimlik numarası ve adres gibi) gerçeği yansıtıp yansıtmadığı,
e) Gerçekte satılan mal veya verilen hizmet yerine başka bir mal satıldığı veya hizmetin ifa edilmesi.
6. DEFTER VE BELGELERİ GİZLEMEK
6.1. Gizleme
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 maddesinin a fıkrasının 2 numaralı bendine göre, Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.
Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir.
Kanun koyucu defter ve belgelerin birlikte yetkili makamlara ibraz edilmemesini gizleme olarak saymıştır. Defter veya belgelerin ibraz edilmemesi şeklinde bir düzenleme olsaydı aynı değerde olup da birinin tercih edilmesi gereken iki seçenekten biri şeklinde anlamak gerekirdi.
Dolayısıyla defter ve belgelerin ikisinin de mücbir sebep olmaksızın ibraz edilmemesi gizleme olarak değerlendirilmesi, defter veya belgelerden birinin ibraz edilmesi halinde de Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının 22.06.2016 tarih ve 7259 sayılı Vergi İncelemelerinde uygulama birliği sağlama ve koordinasyona genelgesine göre işlem tesis edilmesi gerekir.
6.2. DEFTER VE/VEYA BELGELERİN İBRAZ EDİLMEMESİ
6.2.1. Münhasıran Belgelerin İbraz Edilmemesi
Yürütülmekte olan vergi incelemeleri sırasında incelemeye konu belgelerin ibraz edilmesine rağmen, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olan yasal defterlerin mücbir sebep dışında ibraz edilmemesi halinde mutlak suretle 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesine göre vergi suçu raporu düzenlenmelidir.
Örnek: Vergi müfettişi 2020 hesap dönemine ait yevmiye defterinin ibrazını istemiştir. Verilen süre içerisinde yasal defter ibraz edilmemiştir. Noter ile yapılan yazışmalarda yevmiye defterinin tasdik işleminin varlığına rastlanılmadığı anlaşılmıştır. Buna göre, yevmiye defterinin varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olmadığından gizleme fiilinde söz edilemeyecektir.
6.2.2. Münhasıran defterlerin ibraz edilmesi
Yasal defterler ibraz edildiği halde, belgelerin ibraz edilmemesi durumunda ibraz edilmeyen belgeler (incelemeye konu sahte belgelerin ibraz edilmemesi veya fotokopi olarak ibraz edilen belgeler dahil) yapılan incelemenin sıhhatini bozmuyorsa sadece bu nedenle vergi suçu raporu düzenlenmemelidir.
Daha önce tamamlanmış bir vergi incelemesinde, ibraz edilen yasal defter ve belgeler üzerinden KDV indirimlerinin mükellefin defter kayıtlarına, belgelerine ve beyanlarına uyumlu olduğunun tespiti yapılmışsa, daha sonradan yapılacak bir vergi incelemesi için istenilen yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesi fiili nedeniyle beyannamelerdeki tüm KDV indirimleri reddedilmeyecektir.
Ancak inceleme konusu sınırlı olarak, yasal defter ve belgeler dışındaki tespitlerle KDV indirimleri eleştiri konusu yapılabilecektir. Bununla birlikte yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesi fiili nedeniyle 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesi kapsamında işlem yapılması gerekir.
6.3. Defter ve belge ibraz yükümlülüğünün ihlal edilmesi
6.3.1. Mahkemelerin karşıt inceleme yapma yetkisi
Vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin yargılama aşamasında mahkemeye sunulması halinde hukuki geçerliği var mıdır? Yetkili inceleme elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin kanıt olma değerini yitirmiş midir?
Diğer bir ifade ile mahkeme tarafından vergi inceleme elemanı yerine geçerek karşıt inceleme yapılmak istenmesi vergilemede esas olan “gerçek mahiyet”in biçimselliğe feda edilmesi anlamı mı çıkarmak gerekir? İdari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme sonucuna göre karar verilmesi mümkün müdür?
Bilindiği üzere, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda re’sen araştırma ilkesi benimsenmiş, aynı Kanunun 31 inci maddesinin atıfta bulunduğu 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 266 ıncı maddesinde, hâkimin özel veya teknik bilgiyi gerektiren bir konuda bilirkişi incelemesi yaptırmaya yetkili olduğu belirtilmiştir.[7]
2577 sayılı Kanunun 20 inci maddesinde düzenlenen re’sen araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacını, bir başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleme amacını güder.
İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda öngörülen re’sen araştırma yetkisinin kullanılması vergi inceleme elemanı yerine karşıt inceleme yapmak suretiyle gerçek durumun ortaya konulmaya çalışılması vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet mi verecektir. Mahkemeye sunulan defter ve belgelerden vergi idaresi de haberdar edilerek idarenin bunlar üzerinde inceleme yapmaya yönlendirilmesi ve bu inceleme sonucuna göre karar verilmesi doğru bir yaklaşım olur mu?
Yukarıda yer alan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararında, Danıştay Vergi Dava Daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulu arasındaki farklı görüşler arasında uygulama birliği sağlamıştır. Karar ile tüm bu sorulara cevap vermek suretiyle idari yargı ve mali idare arasındaki farklı bakış açısına bir çözüm getirmiştir.
Bu karar ile Maliye’nin uzun yıllar süre gelen uygulamalarının aksine vergi inceleme elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin vergi mahkemelerine sunulması halinde ibraz edilecek belgelerden vergi idaresi de haberdar edilerek, vergilendirmenin konusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayandığı faturalarda bu verginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usulüne göre kaydedilip edilmediği ve temsil ettiği hukuki muamelenin gerçek olup olmadığının araştırılarak karar verilmesini esasa bağlanmıştır.
6.3.2 Mücbir sebebin varlığı nedeniyle defter ve belgelerin ibraz edilememesi
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 13 üncü maddesi mücbir sebepler başlığını taşımaktadır. Başlıktan da anlaşılacağı üzere mücbir sebep halleri bilinen ve beklenen bir tek olaya münhasır olmadığından çoğul olarak sayılmıştır.
Bu nedenle mücbir sebep, mükellefin vergi ödevinin yerine getirilmesine mani durum teşkil eden sıra dışı, yani kaderci anlayışla Allah tarafından musallat edilen olaylardır. 13 üncü madde de dört bent halinde sayılmakla birlikte, son paragrafta “gibi” ifadesinin kullanılması nedeniyle bu olayları tek tek saymak dışında kanun koyucu genelleme yapmak suretiyle mücbir sebep hallerini ucu açık bırakmıştır. Şuan yaşanmakta olan Çin virüsü kanun lafzında geçmemesine rağmen ağır hastalık olarak bir mücbir sebep hali kabul edilmiştir.
Buna göre, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 13’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk halinin mücbir sebep hali olduğu, 15’inci maddesinde ise, 13’üncü maddede yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde, bu sebep ortadan kalkıncaya karar sürelerin işlemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Kanunun 13. maddesinde sayılan mücbir sebep hallerinden herhangi birisinin bulunması, vergi ödevinin yerine getirilmesini engelleyecek sebep olarak kabul edilmiştir. O halde mücbir sebep halinin varlığını ispatlayabilen bir mükellefin vergi ödevini yerine getirmediğinden bahsedilemeyecektir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda yer verilen 13 üncü maddesinde mücbir sebep halinin mutlak surette zayi belgesi ile ispatlanması gerektiği yönünde bir hüküm bulunmadığı gibi bu konuda Türk Ticaret Kanunu hükümlerine atıf da yapılmamıştır. Bu nedenle, yargı yerlerince, dava dosyasına sunulan zayi belgesi ve/veya diğer deliller göz önüne alınarak, defter ve belgelerin mücbir sebep nedeniyle vergi idaresine ibraz edilip edilemediğinin, her uyuşmazlıkta ayrı ayrı değerlendirilerek karar verilmesi gerekmektedir.
Mükellefler, defter ve belgelerin zayi olduğu hususunu; Ticaret Mahkemesinden alacakları zayi belgesi ile ispat edebilecekleri gibi diğer resmi makamlardan alacakları hukuken geçerli diğer belgelerle de ispat edebileceklerdir. İspat vasıtalarının niteliği, olayın özelliğine göre, görevli yargı yerlerince değerlendirilecektir.
Örnek: Şirketin arşiv olarak kullandığı binanın su basması nedeniyle, defter ve belgelerinin okunamaz ve kullanılamaz durumda olduğu, gerek Jandarma Karakol Komutanlığı, Zabıta Amirliği ve İtfaiye Müdürlüğü tarafından düzenlenen tutanaklarla, gerek Sarıyer 2. Asliye Hukuk Mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen raporla ortaya konularak, 213 sayılı Kanun’un 13 üncü maddesi uyarınca mücbir sebep halinin varlığının ispatlandığı sonucuna ulaşılacaktır[8].
Kanunda sayılan mücbir sebep hallerinden birinin varlığı halinde Asliye Ticaret Mahkemesinden alınacak zayi belgesi ile ispat edebilecekleri gibi mücbir sebep durumunun varlığını Jandarma Karakol Komutanlığı, Zabıta Amirliği ve İtfaiye Müdürlüğü gibi resmi makamlardan alacakları hukuken geçerli diğer belgelerle de ispat edebileceklerdir.
Buna göre, katma değer vergisi indiriminden yararlanmış bir mükellefin beyanlarının doğru olup olmadığının tespiti amacıyla, defter ve belgelerinin ibrazı istenildiğinde, 213 sayılı Kanunda tanımlanmış mücbir sebep hallerinden biri sebebiyle defter ve belgeleri zayi olan bir mükellefin, ibraz ödevini yerine getirmesi beklenemez. Böyle bir nedenden dolayı, ibraz ödevini yerine getiremeyen mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle adına tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi hukuka uygun düşmeyecektir.
6.3.3.Mücbir sebep mazereti olmaksızın defter ve belgelerin ibraz edilmemesi
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk halinin olayın özelliğine göre ilgili resmi makamlardan alınan ve hukuken itibar edilebilir nitelikteki belgelerle de ispat edilebilir.
Mücbir sebep halinin varlığının ispatı, mutlak bir şekil şartına bağlanmamış olup, ticaret mahkemelerinden alınacak zayi belgesiyle ispat edilebileceği gibi Jandarma Karakol Komutanlığı, Zabıta Amirliği ve İtfaiye Müdürlüğü gibi resmi makamlardan alacakları hukuken geçerli diğer belgelerle de ispat edebileceklerdir.[9]
Vergi inceleme elemanı tarafından talep edilen defter ve belgelerin mücbir sebep mazereti olmaksızın ibraz edilmemesinden sonra dava aşamasında mahkemeye sunulması halinde ibraz yükümlülüğünü yerine getirdiğinden bahsedilecek midir?
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu,[10] mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini, incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarına ibraz etmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda; davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna varmıştır.
Buna göre, daha önce vergi denetim elemanlarına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin mahkemeye ibrazı halinde gerekli tespitleri yapma sorumluluğu bulunmaktadır. Mahkeme bunları almaktan ve gerekli saptamaları yapmaktan imtina edemeyecektir. Bu bilgiler ışığında mahkemenin bu denetimi İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan kaynaklanmaktadır.
a) Vergi mahkemesine sunulacak defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulabilir,
b) Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Kanun’un 31 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca elde edilmesi mümkündür.
c) Yargı organınca, idarenin yerine geçerek herhangi bir inceleme yapılmamakta, ödenmesi gereken verginin doğruluğu konusunda yargısal denetim yapılmakta olup, bu da İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan doğmaktadır.
6.3.4. Defter ve belge ibraz etmeme halinde özel esas uygulaması
Vergi incelemesine yetkili olanlarca veya takdir komisyonlarınca ibrazı istenen, varlığı noter kayıtları veya sair surette sabit olan defterlerin ve ilgili dönem kayıtlarına esas belgelerin mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle KDV mükellefleri tarafından ibraz edilmemesi durumunda, mükellef özel esaslar kapsamına alınır.
Bu tespitin varlığı için defter ve belge ibrazına ilişkin ek süre dâhil verilen sürenin dolmuş olması gerekmektedir. Özel esas uygulaması bakımından “defter ve belge” ifadesinden, 213 sayılı Kanun uyarınca tutulan veya düzenlenen, saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgeler anlaşılmalıdır. Defter ve belge ibraz etmeme fiilinin varlığından söz edilebilmesi için defter ve belgelerin ibrazına ilişkin yazının mükellefe tebliği gerekmekte olup, söz konusu yazının 213 sayılı Kanunun 93 ila 109 uncu maddeleri arasında düzenlenen “Tebliğ” hükümleri doğrultusunda tebliğinin sağlanmış olması gereklidir. Mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle defter ve belgelerini ibraz etmedikleri konusunda tespit bulunanların, tespitin ilgili olduğu döneme ait iade talepleri defter ve belgeleri ibraz etmedikleri sürece yerine getirilmez.
Henüz sonuçlanmayanlar dâhil diğer dönemlere ait iade talepleri ise iki kat teminat karşılığında veya münhasıran vergi inceleme sonucuna göre yerine getirilir. Teminat vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülür.
Defter ve belgelerini daha sonra idareye ibraz eden mükellefin genel esaslara dönüşü sağlanır ve henüz sonuçlanmayan iade talepleri de dâhil olmak üzere iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir. Defter ve belgelerini 213 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinde yer alan mücbir sebep hallerinden biri nedeniyle ibraz edemeyen mükelleflere özel esaslar uygulanmaz.
Haklarında, tarh zamanaşımı öncesi dönemlere ilişkin olarak defter belge ibraz etmeme tespiti bulunan mükelleflerin iade talepleri, tarh zamanaşımının dolduğu tarihten itibaren genel esaslara göre yerine getirilir.
Kaynakça
— Muharrem ÖZDEMİR. Manisa E. Defterdarı. YMM. Vergi Tekniği Kitabı. 2021 Baskı.
Dip Notlar:
[1] 5904 sayılı Kanunun 23 üncü maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 03.07.2009
[2] Danıştay 3. Dairesinin 28.6.2018 tarih ve Esas No: 2014/5545, Karar No: 2018/3664
[3] Vergi Hukukunda Muhasebe Hilesi Suçu – Yadigar ŞENÖZ, SMMM – Alomaliye.com
[4] http://nek.istanbul.edu.tr:4444/ekos TEZ/ET001598.pdf
[5] Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 21.01.2002 tarih ve Esas No: 2001/11356, Karar No: 2001/317
[6] Nuri Ok-Ahmet Gündel, Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları, Seçkin Yayınları. Ankara. 2020 S. 314
[7] Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen 13.12.2017 tarih ve Esas:2017/627, Karar:2017/623
[8] Defter ve Belgelerin Mali İdare Yerine Yargı Mercilerine İbrazı Mümkün mü? Muharrem ÖZDEMİR, YMM – Alomaliye.com
[9] Muharrem ÖZDEMİR, YMM. Defter ve Belgelerin Mali İdare Yerine Yargı Mercilerine İbrazı Mümkün mü? www.alomaliye.com
[10] 25 Temmuz 2019 tarih ve 30842 sayılı Resmî Gazete ’de yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun Esas No: 2013/3, Karar No: 2019/1