Yurt Dışından Temin Edilen Kredilerin Vergilendirilmesi
Burak AĞTAŞ
SMMM
[email protected]
Sermayenin ülke sınırlarını aşıp serbestçe dolaştığı küresel dünya ekonomisinde, şirketlerin finansman kaynaklarını yurtdışından temin ettikleri krediler ile sağlamaları oldukça yaygınlaşmıştır.
Bu kapsamda yurtdışından temin edilen kredilerin Türk Vergi Mevzuatı açısından değerlendirilmesi bu yazının konusunu oluşturmaktadır.
1.Kurumlar Vergisi Açısından
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3’üncü maddesinin 2’inci fıkrasında, Kanunun 1’inci maddesinde sayılan kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanların sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden dar mükellefiyet esasında vergilendirilecekleri hüküm altına alınmış ve aynı maddenin üçüncü fıkrasında da dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar bentler halinde sayılmıştır.
Aynı Kanunun dar mükellefiyette vergi kesintisinin düzenlendiği 30’uncu maddesinin 1’inci fıkrasında, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından %15 oranında vergi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış, anılan fıkranın (ç) bendinde de Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin 2’inci fıkrasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerinde sayılanlar hariç olmak üzere menkul sermaye iratları üzerinden vergi kesintisi yapılması hüküm altına alınmıştır.
Anılan maddenin 8’inci fıkrası ile Bakanlar Kuruluna (daha önce Bakanlar Kurulu yetkiliydi, şuan Cumhurbaşkanı yetkilidir) verilen yetkiye istinaden yayımlanan 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1’inci maddesinin (5) numaralı bendinde, her nevi alacak faizlerinden yapılacak vergi kesintisi oranları belirlenmiş olup söz konusu bendin; (a) alt bendiyle yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı bankalardan ya da bulunduğu ülkede mutad olarak kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurumlardan alınan her türlü krediler için ödenecek faizlerden yapılacak tevkifat oranı (katılım bankalarının kendi usullerine göre yurt dışından sağladıkları fonlar ve benzeri kaynaklar için ödedikleri kâr payları dahil) % 0, (ç) alt bendiyle de diğer alacak faizi ödemeleri üzerinden yapılacak tevkifat oranı % 10 olarak belirlenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesinin 7’inci fıkrasının (b) bendinde “yurtdışındaki finans kuruluşlarından temin edilen borçlanmalara ilişkin ana para, faiz ve kâr payı ödemeleri ile sigorta ve reasürans ödemeleri üzerinden bu fıkra uyarınca vergi kesintisi yapılmayacağı” belirtilmiş, 1 seri no’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “30.5.3 Vergi kesintisi kapsamında olmayan ödemeler” başlıklı bölümünde bu bendin ayrıntılarına yer verilmiştir:
“Bakanlar Kurulunca belirlenecek ülkelerdeki finans kuruluşlarından temin edilen borçlanmalara ilişkin ana para, faiz ve kâr payı ödemeleri ile sigorta ve reasürans ödemeleri üzerinden bu fıkra kapsamında vergi kesintisi yapılmayacak, finans kuruluşları dışındakilere bu mahiyette yapılan ödemeler ise vergi kesintisine tabi tutulacaktır.
Sözü edilen finans kuruluşu, münhasıran finansman hizmeti veren, mukimi bulunduğu ülkenin mevzuatına göre finansal kaynak sağlamaya yetkili olan kuruluşları ifade etmektedir. Ancak, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kuruluşlar bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.”
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalardan anlaşılacağı üzere; yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı bankalardan ya da bulunduğu ülkede mutad olarak kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurumlardan alınan her türlü krediler için ödenecek faizlerden kurumlar vergisi uyarınca vergi tevkifatı yapılmayacaktır.
Aksi halde, yani bulunduğu ülkede mutad olarak kredi vermeye yetkilendirilmiş olmayan, grup-ilişkili şirketlerden veya grup-ilişkili şirket olmayan diğer kurum ve kuruluşlardan temin edilen krediler için ödenecek faizlerden %10 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Burada dikkat edilmesi gereken diğer husus Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının (ÇVÖA) olup olmadığıdır. Ödenecek faizlere vergi tevkifatı yapılacak ise krediyi veren kurumun mukimi olduğu ülke ile yapılan anlaşmaya dikkat edilmesi gerekmektedir. Kredi kullanılan dar mükellef finans kuruluşunun mukim olduğu ülke ile Türkiye arasında bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunması ve anlaşmanın faiz ödemelerine ilişkin maddesinde daha düşük bir vergileme öngörülüyor ise anlaşmadaki avantajlı vergi oranının uygulanması gerekmektedir.
Ayrıca T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığının 25.01.2021 tarih ve 49024 sayılı yazısı ile Sermaye Hareketleri Genelgesi’nin “Yurt dışından alınan kredinin yurt içine aktarımı” başlıklı 23’üncü maddesinde değişiklik yapılmıştır.
Yapılan değişiklikle, Türkiye’de yerleşik kişilerce yurt dışından sağlanan döviz kredisi bedellerinin, krediyi kullanan kişi haricindeki kişilerin Türkiye’deki bankalar nezdindeki hesaplarına gönderilmesinin mümkün olmadığı açıklanmıştır.
1.1. Transfer Fiyatlandırması Açısından
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13/1’inci maddesinde, “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.” hükmüne yer verilmiştir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığının tespiti hâlinde, dağıtılan örtülü kazanç, KVK’nın 11/1-c maddesine göre kanunen kabul edilmeyen gider olarak örtülü kazanç dağıtan kurumun dönem kârına eklenerek kurumlar vergisi tarhiyatı yapılacaktır. Örtülü dağıtılan kazanç, hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır.
Örnek olarak, Hollanda’da mukim dar mükellef (X) şirketi, ilişkili bulunduğu tam mükellef (Y) şirketine kredi kullandırmış ve kullanılan kredi karşılığında 5.000 TL faiz talep etmiş olsun. Fakat emsallere uygun faiz tutarı 10.000 TL olduğunu varsayarsak, aradaki 5.000 TL. transfer fiyatlandırması yoluyla (Y) şirketine aktarılmış kabul edilecektir. (Y) şirketi 5.000 TL. faizi finansman gideri yazamayacağı gibi (kanunen kabul edilmeyen gider olacaktır), bu tutar örtülü kazanç kapsamında değerlendirilecek, net olarak kabul edilen bu tutar brüte tamamlanarak KVK 30. madde kapsamında vergi kesintisine tabi olacaktır.
1.2. Örtülü Sermaye Açısından
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12/1’inci maddesinde “Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.” yine aynı maddenin 7’inci fıkrasında “Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.” hükümlerine yer verilmiştir.
Anılan kanunun 11’inci maddesi 1’inci fıkrasının (b) bendinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde gider yazılamayacağı hüküm altına alınmıştır.
Yurtdışı ilişkili kişilerden veya grup şirketlerinden borç para veya kredi alınması ve alınan kredinin örtülü sermaye kapsamında olması durumunda, örtülü sermaye üzerinden ödenen faizler hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış net kâr payı olarak kabul edildiğinden, brüte tamamlanarak Kurumlar Vergisi kapsamında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
2.Katma Değer Vergisi Açısından
KDVK.nın 17/4-e maddesinde, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ile sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Ancak, katma değer vergisine tabi bir mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin bedelin ödenmesine bağlı olarak ortaya çıkan vade farklarının kredi işlemi ile bir ilgisi bulunmamaktadır. Bu nedenle, bir mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı vade farkı, faiz veya benzeri diğer menfaatlerin Kanunun 24’üncü maddesi uyarınca vergiye tabi işlemin matrahına dahil edilerek vergilendirileceği tabiidir.
Buna göre, kredi veren şirketin mukimi olduğu ülke mevzuatına göre kredi vermeye yetkili kuruluş olması hâlinde, kredi üzerinden hesaplanan faiz ödemeleri katma değer vergisine tabi olmayacaktır.
Ancak, kredi veren şirketin mukimi olduğu ülke mevzuatına göre kredi vermeye yetkili kuruluşlardan olmaması halinde, bu firmadan temin edilen kredilerin geri ödenmesi sırasında uygulanan faiz, komisyon vb. adlar altında yapılan ödemeler, bir finans hizmetinin karşılığını teşkil ettiğinden katma değer vergisine tabi olup, söz konusu ödemeler nedeniyle ortaya çıkan katma değer vergisinin, KDVK.nın 9’uncu maddesi hükmü gereğince tevkifata tabi tutularak sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.
3.Damga Vergisi Açısından
488 Sayılı Damga Vergisi Kanununun 1’inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, 9’uncu maddesinde ise bu kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisinden müstesna olacağı hükme bağlanmıştır.
Anılan kanuna ekli damga vergisinden istisna edilen kağıtların yer aldığı (2) sayılı tablonun “IV. Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün (23) numaralı fıkrasında, “Bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve geri ödenmesi amacıyla düzenlenecek kâğıtların” damga vergisinden istisna olacağı hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, kredi veren şirketin mukimi olduğu ülke mevzuatına göre kredi vermeye yetkili kuruluşlardan olması ve tevsik edilmesi halinde, söz konusu kredilere damga vergisi istisnasının uygulanması mümkün bulunmaktadır.
4.Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (BSMV) Açısından
Bir şirketin BSMV mükellefi olabilmesi için Türkiye’de yerleşik olması ve Gider Vergileri Kanunu’nun 28’inci maddesinin 2’inci fıkrasında belirtilen işlemlerin esas iştigal konusu olması gerekmektedir. Yurtdışı mukimi şirketler Türkiye’de yerleşik olmadıklarından kullanılan krediler BSMV’nin konusuna girmemektedir.
5. Kaynak Kullanımı Desteleme Fonu (KKDF) Açısından
Bankalar ve finansman şirketleri dışında Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları döviz ve altın kredilerinde KKDF oranları 01.01.2013 tarihli ve 28515 sayılı Resmi Gazete’ de yayımı tarihini izleyen 02.01.2013 tarihinden itibaren kullanılacak kredilere uygulanmak üzere yayımlanan 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenmiştir;
- Ortalama vadesi bir yıla kadar olan olanlarda %3
- Ortalama vadesi 1 yıl (1 yıl dahil) ile 2 yıl arasında olanlarda %1
- Ortalama vadesi 2 yıl (2 yıl dahil) ile 3 yıl arasında olanlarda %0,5
- Ortalama vadesi 3 yıl (3 yıl dahil) ve üzerinde olanlarda %0
Bu kapsamda, yurtdışı finans kuruluşlarından kullanılan döviz kredileri vadelerine göre anapara ve faiz tutarı üzerinden KKDF kesintisi yapılacaktır.
Bankalar ve finans şirketleri dışında Türkiye’de yerleşik kişilerin yurtdışından sağladıkları TL kredilerde fon kesintisi oranı 2017/9973 sayılı BKK ile; ortalama vadeli bir yıla kadar olanlarda %1, bir yıl ve üzeri olanlarda %0 olarak uygulanacaktır.
6. Sonuç
Yurtdışında temin edilen krediler yukarıda izah edildiği üzere birçok vergi kanunu kapsamına girmektedir. Burada temel ayrım kredi sağlayan şirketin mukimi olduğu ülke mevzuatında kredi vermeye yetkilendirilmiş olup olmadığıdır. Kurumların yurtdışından kredi kullanmadan önce bu konuya dikkat etmeleri ek vergi maliyetleri yüklenmelerinin önüne geçecektir.
Kaynaklar
1. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
2. 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı
3. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
4. Hazine ve Maliye Bakanlığı 49024 sayılı Sermaye Hareketleri Genelgesi
5. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
6. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu
7. 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu
8. 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı
9. 2017/9973 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı
10. İstanbul V.D.B’nin 17/01/2017 tarih ve 62030549-125[30-2015/280]-14801 sayılı özelgesi,
