Site icon Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri

Kira Geliri (Gayrimenkul Sermaye İradı) Beyanı Rehberi – Ali ÇAKMAKÇI, YMM

Ali ÇAKMAKCI

Kira Geliri (Gayrimenkul Sermaye İradı) Beyanı Rehberi

Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
E. Hesap Uzmanı
info@adenymm.com.tr
Yazar Hakkında

I-Kira Gelirinin Beyanında Özel Durumlar Nelerdir?:

Tam veya Dar Mükellef Gerçek kişiler 1 Mart-31 Mart 2021[1] tarihleri arasında 2020 takvim yılında “elde ettikleri” Gayrimenkul Sermaye İradlarını, diğer beyana tabi gelir unsurları gibi, duruma göre beyan konusu edeceklerdir.

Tam veya Dar Mükellefler (kiracılar, intifa ve irtifak hakkı sahipleri ile zilyedler dahil) tarafından 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nın 70. Maddesine göre taşınmaz mahiyetindeki arsa, arazi, gayrimenkul niteliğindeki haklar, arama ve işletme hakları, ihtira beratı, know-how, marka, unvan, telif hakları, her türlü motorlu aracın ve kanundaki diğer unsurların kiraya verilmesinde Gayrimenkul Sermaye İradı doğmaktadır.

2020 takvim yılında istisna tutarı olan 6.600,00-TL altında yıllık konut kira geliri olanlar vergi mükellefiyeti tesis ettirmeyeceklerdir[3]. Bu kişiler beyanname vermeyeceklerdir.

2020 takvim yılı Gelir Vergisinin 2021-Mart ve 2021-Temmuz aylarında iki eşit taksitte ödenebilme imkanı bulunmaktadır. Vergi dairesine, hesabın bildirilmesi suretiyle başka vergi dairesine veya tahsile yetkili banka şubelerine ödeme de yapılabilir.

Bu kapsamda, 2020 takvim yılında elde edilen kira gelirlerine ilişkin olarak verilecek yıllık gelir vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir vergisinin, 2021 yılının Mart ve Temmuz aylarında iki eşit taksit olmak üzere;

tarihine kadar ödenmesi gerekmektedir.

√ Gelir Unsurları: Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’nun 70 inci maddesine göre, kira gelirine konu mal ve haklar şöyledir;

√ Tahsil Şekli: GMSİ’nde kira geliri nakdi ve ayni şekilde olabilmektedir. Kiranın ayni (mal, eşya vb.) olarak alınması halinde, tahsil edilen kiralar Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir.

2020 yılına ilişkin beyan edilecek kira geliri, 2020 yılı ve öncesi tüm dönemlere ilişkin yapılan tüm tahsilatlardan teşekkül etmektedir. Buna karşın, 2021 ve sonraki yıllara ilişkin olup 2020 takvim yılından peşin yapılan tüm tahsilatlar ilgili olduğu yıl beyan edilecektir. Bir diğer ifadeyle, bu gelirler elde edilmiş sayılmadığından iradın kavranması gereken döneme kadar (elde edilmiş sayılma anına kadar) bekletilecektir.

Bu gelir döviz olarak tahsil edilmiş ise, tahsil tarihindeki TCMB döviz alış kurunu dikkate alarak gayri safi kira geliri bulunacaktır. 2020 yılının geliri 2018/Ocak ayında döviz veya dövize endeksli şekilde peşin tahsil edilmişse, o zaman brüt kira geliri bulunurken 2018/Ocak ayında ilgili tahsilat gününe ilişkin döviz kuru dikkate alınacaktır.

Ayın şeklindeki kiralarda takdir komisyonunun ve yetkili birimlerin emsal değeri geçerli olacaktır. Bedel yoksa veya gerçek bedel emsaline nazaran bariz düşükse emsal kira bedeli beyan edilecek gelir olacaktır. Kiraya verilen bina ve arazilerde emsal kira bedeli, varsa yetkili özel makamlarca veya mahkemelerce saptanmış kira bedelidir. Bina veya arazi için kira takdiri ya da tespiti yapılmamış ise emsal kira bedeli, bina veya arazinin emlak vergisi değerinin %5’idir. Bina veya arazi dışında kalan mal ve haklarda emsal kira bedeli, bunların maliyet bedelinin %10’udur. Bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun servetlerin değerlemesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin %10’udur.

İstisna Şartları: Binaların “mesken” olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın 2020 yılı için 6.600 TL’si istisnadır. Konut kira geliri elde eden kişilerin, yıllık olarak tespit edilen istisna tutarının altında kira geliri elde etmeleri halinde bu gelirleri için beyanname vermesine gerek bulunmamaktadır.

İstisna haddi üzerinde hasılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamamaktadır.

Taşınmaza eşiyle/başka bir gerçek kişiyle hisseli şekilde sahip olanlardan her biri istisnayı ayrı ayrı beyanlarında dikkate alabilecektir[6]. Unutulmaması gereken nokta istisnanın sadece tek bir konuta uygulanacağıdır. Mesela yıllık 10.000-TL kira gelirinin olduğu durumda konuta istisna uygulanacak, beyannameye girecek diğer konut (işyeri zaten yararlanmıyor) gelirlerine ise tekrar istisna uygulanmayacaktır.

√ Gider Yöntemi: Mükellefler, safi iradın tespitini Gerçek veya Götürü Gider yöntemi ile tespit edebilmektedirler. Götürü gider, istisna uygulanmış gelirin veya istisna yoksa brüt gelirin %15’idir[7].

Bildiğiniz üzere 31 Temmuz 2020 (31 Temmuz Günü Dahil)-31.12.2020 arasındaki işyeri kiralamalarında KDV oranı %8 olarak belirlenmiştir. Fakat, Hazine Ve Maliye Bakanlığı son verdiği özelgeler ile kuru mülkiyet kiralaması dışındaki kiralamaların işyeri kiralaması olmadığını, bunun işletme hakkının kiralanması olduğu, bu nedenle de KDV oranının %18 olması gerektiği yönünde görüş vermiştir. Hazine ve Maliye Bakanlığı, esas itibariyle 60 nolu KDV Sirkülerlerinde, sonra ise pek çok özelgede kuru mülkiyet kiralaması dışındaki kiralamaları işletme hakkı kiralaması olarak gördüğünden indirimli (stopaj ve) KDV oranının kullanılmasının mümkün olmadığı görüşlerine yer vermektedir. Bu kapsamda, idareye göre okul, yurt, akaryakıt istasyonu, otel gibi  işletmecilik yapılan yerlerde KDV oranının %18 uygulanması gerektiği iddia edilmektedir[9].

Bu nedenle, idarenin bu tür kiralamaları da KDV uygulamalarındaki gibi bir işletmecilik hakkının kiralanması olarak nitelendirmesi durumunda artık bu mükelleflerin safi kazancın tespitinde götürü gider yöntemini uygulama imkanları kalmayacaktır. Bu durumda idarenin nasıl bir görüş benimseyeceği açık olmamakla beraber, benzer şekilde götürü gideri eleştiri konusu yapması olasıdır.

Bize göre, Kanunun 70/4., 5. ve 6. bentlerinde açıkça hakların neler olduğu hüküm altına alındığından aksi yönde kısıtlayıcı bir yorum kanuna aykırı olacaktır.

Gayrimenkul sermaye iradında safi iradın bulunması için, “istisna edilen gayrisafi hasılata isabet edenler hariç olmak üzere” gayrisafi hasılattan gerçek giderler indirim konusu edilebilecektir. Götürü gider, belgeli gideri bulunmayan veya temin edememiş mükellefler için bir avantaj olup; götürü gider uygulayan 2 yıl bu uygulamadan vazgeçememektedir.

2019 yılında götürü gider yöntemi ile safi iradın tespiti varsa, 2020 yılında çok yüksek gerçek gideriniz olsa bile, götürü gider yönteminin uygulama zorunluluğu bulunmaktadır.

Beyanname Durumu: 2020 yılında sadece kira geliri mevcutsa 6.600.-TL üzerinde konut kirası elde edenler, işyeri kirasında tevkifat uygulanıyorsa 49.000.-TL üzerinde brüt kira geliri elde edenler beyanname vereceklerdir.

Beyan sınırı olan 49.000.-TL dikkate alırken beyana tabi konut kira geliri de (varsa istisna düşüldükten sonra kalan tutar) işyeri brüt kira geliri ile birlikte dikkate alınacaktır. İşyeri kirasında stopaj yoksa, 2020 yılı toplam elde edilen GMSİ 2.600.-TL üzerinde ise tamamı beyan edilecektir.

Özetle, beyana tabi geliri sadece gayrimenkul sermaye iradından ibaret olan mükelleflerden;

yıllık beyanname vereceklerdir.

Site Ortak Alan Kiraları: Site yönetiminin ortak alanları kiraya vermesi durumunda her bir kat malikinin hissesine düşen kira geliri kat malikleri tarafından beyan edilecektir. Kat maliklerinin beyana tabi başkaca bir gelirinin bulunması halinde ise, elde edilen iradın beyannameye dâhil edilip edilmeyeceği kat maliklerinin mükellefiyet türlerine göre belirlenecektir. Bu konu atlanılmaması gereken özel bir durumdur.

Beyannamede İndirimler: 2020 yılında kira geliri elde edenler, 2020 yılında şahıs sigorta şirketlerine ödedikleri primleri, eğitim ve sağlık harcamalarını, bağış yardımlarını, sponsorluk harcamalarını, GVK’nın 89. Maddesindeki diğer bağış ve yardımları, yine diğer bazı özel kanunlardaki bağış ve yardımları, özel şartlara bağlı olarak indirim olarak dikkate alabileceklerdir.

Gerçek Giderlere İlişkin Özel Durumlar:

*Gerçek Giderler: Kiralayan tarafından ödenen aydınlatma, ısıtma, su, asansör, idare giderleri, sigorta giderleri, borç faizleri, konut olarak kiraya verilen bir adet taşınmazın iktisap bedelinin 5 yıl süreyle %5i, ödenen vergi, resim harç, şerefiye, onarım ve bakım giderleri ile kiralanan mal ve hakları kiraya verilmesinde ödenen gerçek giderleri, sahibi bulunulan konutların kiraya verilmesinde kira ile oturulan konutun kirasını gider olarak düşebilme imkanı vardır.

Bazı giderlerin gider fazlalığı yaratamayacağını ve gerçek giderlerin kiraya verilen kısımla orantılı giderleştirilmesi gerektiğini belirtmek gerekir. Ayrıca, meskenler için tanınan 6.600-TL istisnaya isabet eden gerçek gider de gider olarak dikkate alınamayacaktır.

√ Değer Artırıcı Harcamalar: Gayrimenkul niteliğindeki mal veya haklar dolayısıyla yapılan ve onarım amacını aşan nitelikteki harcamalar doğrudan gider olarak gayrimenkul sermaye iradından düşülemeyecektir. Fakat, gayrimenkulün değerini sürekli nitelikte artıran veya gayrimenkulü genişletici, ömrünü artıran nitelikteki bu harcamalar amortisman yoluyla gider olarak dikkate alınabilecektir.

√ İvazsız Edinilen Taşınmazlar: Veraset yoluyla edinilen gayrimenkul unsurlarında ölen kişinin veya ivazsız intikali gerçekleştiren şahsın bu kapsamdaki vergi mükellefiyeti artık sona erdiğinden ve söz konusu iktisaptan sonra hukuken üçüncü bir kişinin gayrimenkul sermaye iradı kapsamında mükellefiyeti başladığı için, bize göre amortisman süresinin yeniden başlaması gerekmektedir. Amortismanın hiç hesaplanmaması gerektiği görüşünü ise hakkaniyete ve vergi mantığına aykırı bulmaktayız. Zira, iradın sağlanması veya devamı için katlanılması gereken yıpranma payı esas itibariyle safi kazancın tespitinde dikkate alınması gereken gerçek bir giderdir.

√ Götürü Giderden Gerçek Usule Geçişte Amortisman: Amortisman müessesesi bir bütündür ve hukuken kazanç tespit yöntemin farklı olması bu bütünlüğü ortadan kaldıramaz. Gayrimenkul sermaye iradının tespiti esnasında götürü usul kullanıldığı dönemlere ilişkin amortisman süresi fiilen işlemiş sayılmaktadır ve daha sonra gerçek gider usulünün tercihi esnasında kalan amortisman süresi uzatılamayacaktır.

√ Takvim Yılı İçinde Taşınmazın Elden Çıkartılması: Takvim yılı içinde satış olursa, gerçek gider usulünün uygulandığı durumlarda bize göre gayrimenkulün elden çıkartıldığı döneme kadar işlemiş bulunan sürenin amortisman hesaplanması sırasında dikkate alınması gerekmektedir. Zira, satış veya elden çıkarmanın gerçekleştiği tarih de bir değerleme dönemidir.

√ Kur Farkları: Gayrimenkulün iktisabı için kullanılan konut kredisi anapara ödemelerine ve bu anapara taksitlerine ilişkin kur farklarının kira gelirinden gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, anapara taksitine ilişkin ödenen kur farklarının konut olarak kiralanan gayrimenkulün iktisap bedeline eklenmesi suretiyle oluşacak bedelin % 5 ini aşmayacak şekilde 5 yıl süreyle sadece ilgili gayrimenkule ait gayrisafi hasılattan gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

√ Beyanname Verilmemesi/Verilememesi: Beyanname verilmemesi veya GMSİ’nin beyan edilememesi/edilmemesi durumlarında amortisman süresinin uzatılması hakkaniyete uygun olmakla beraber, VUK hükümleri kapsamında faydalı ömrün uzatılamayacağı gerekçesiyle bu durumun mümkün olmadığını söylemek gerekmektedir.

√ Dar Mükelleflerin Durumu: Dar mükellefler, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname vermezler. Diğer gelirler için yıllık beyanname vermeleri halinde de tevkifata tabi tutulan bu gelirlerini beyannameye dahil etmezler.

Dar mükellefler tarafından Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan işyeri kira gelirleri için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilmeyecektir.

Konut kira geliri elde eden dar mükellef gerçek kişilerin, yıllık olarak tespit edilen istisna tutarının (2020 yılı için istisna tutarı 6.600 TL) altında kira geliri elde etmeleri halinde vergi dairesinde mükellefiyet kaydı açtırmasına ve bu gelirleri için beyanname vermesine gerek bulunmamaktadır.

Kira gelirinin yanında ticari, zirai veya mesleki kazancını beyan etmek zorunda olanlar 6.600 TL’lik istisnadan yararlanamazlar. Ayrıca, 6.600 TL ve üzerinde konut kira geliri elde edenlerden, ayrı ayrı veya birlikte elde ettiği ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 2020 yılı için 180.000 TL aşanlar da 6.600 TL’lik istisnadan yararlanamazlar.

√ Dar Mükelleflerde Tevkifat Uygulaması: Gayrimenkul kira gelirleri, Türkiye’nin akdettiği Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının ‘Gayrimenkul Varlıklardan Elde Edilen Gelir’ başlıklı 6 ncı ve ‘Gayrimaddi Hak Bedelleri’ başlıklı 12 nci maddelerinde ele alınmaktadır. Anlaşmaların 6 ncı maddesi, esas olarak taşınmaz varlıkların ve bunlara bağlı hakların kiralanmasından elde edilen gelirlere ilişkin olup gayrimenkulün bulunduğu devletin bu tür gelirleri vergileme hakkı bulunmaktadır.

Buna göre, Anlaşmaya taraf olan diğer devletin mukimlerince Türkiye’de bulunan gayrimenkullerden elde edilecek kira gelirlerinde vergileme, Türkiye’de iç mevzuatın öngördüğü usul ve esaslar çerçevesinde yapılacak olup, söz konusu anlaşmalarda iç mevzuatı sınırlayan herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Örneğin, Almanya’da ikamet eden Mükellef (D)’nin Bodrum’da sahip olduğu konutu kiraya vermesi sonucunda elde edeceği gelir, Türkiye’de iç mevzuatımızın öngördüğü esaslar çerçevesinde vergilendirilecektir.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının 12 nci maddesinde tanımı yapılan gayri maddi hakların kiraya verilmesinden dolayı dar mükellefler tarafından elde edilen gelirler üzerinde ise Türkiye’nin sınırlı oranda vergileme hakkı bulunmaktadır. Söz konusu gelirler üzerinden yapılacak vergi tevkifatına ilişkin oran, Anlaşmalarda ülkeden ülkeye değişiklik gösterebilmekte olup, Anlaşmaların 12 nci maddesinde öngörülen tevkifat oranı ile iç mevzuatımızdaki oranın birbirinden farklı olması durumunda, vergi tevkifatının düşük oran üzerinden hesaplanması gerekmektedir.

Ancak, Anlaşmaya taraf diğer ülkede mukim olanların, Türkiye’de 12 nci madde kapsamında elde edecekleri gelirlerin söz konusu madde çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için, kendi ülkelerinin yetkili makamlarından mukimlik belgesi almaları ve bu belgenin aslı ile noterce veya bu ülkelerdeki Türk konsolosluklarınca tasdik edilecek Türkçe tercümesinin bir örneğini ilgili vergi dairesine veya kendilerine yapılan ödeme üzerinden tevkifat yapılması gerektiği durumda vergi sorumlularına ibraz etmeleri gerekmektedir. Vergi sorumluları teslim aldıkları mukimlik belgelerini gerektiğinde yetkili makamlara ibraz etmek üzere muhafaza edeceklerdir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimiz uygulanacaktır. Diğer taraftan, dar mükelleflerin Türkiye’de elde ettikleri gelirler dolayısıyla ödeyecekleri vergiler, söz konusu mükelleflerin mukim oldukları ülkelerle yapılan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları çerçevesinde mukim oldukları ülkelerde mahsup edilecek ya da bu gelirler istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Mükellefler 2020 yılına ilişkin Gayrimenkul Sermaye İradlarını yukarıdaki temel ilkeler kapsamında beyan edeceklerdir. Burada tam mükelleflerin mükelleflerin beyanname verip vermeyeceklerini, konut kira istisnasından yararlanıp yararlanamayacaklarını diğer beyana tabi gelir unsurları ile birlikte düşünmeleri gerekmektedir.

II-Gayrimenkul Sermaye İradında Amortisman Uygulaması:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’nun 74’üncü maddesinin birinci fıkrasında safi iradın bulunması için, GVK’nın 21’inci maddesine göre istisna edilen gayri safi hasılata isabet edenler hariç olmak üzere, gayri safi hasılattan Kanun’da 11 bent olarak düzenlenen giderlerin indirilebileceği hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, mezkur maddenin 6’ıncı bendinde kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanların gayrimenkul sermaye iradı safi tutarının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği hüküm altına alınmıştır.

Yine bahsi geçen bende göre, amortismana tabi değerin,

– malum ise maliyet bedeli,

– malum değilse, bina ve arazi için vergi değeri, diğer mallar için Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 267’nci maddesinin 3’üncü sırasına göre takdir komisyonu kanalıyla tespit edilen emsal değeri,

 olduğu hüküm altına alınmıştır.

Dolayısıyla, gayrimenkul niteliğindeki mal veya hakların teknik/özel gerekçelerle maliyet bedeli doğru veya tam olarak tespit edilemiyorsa, bina ve arazi niteliğindeki gayrimenkul unsurlar için vergi değeri, diğer gayrimenkul niteliğindeki unsurlar için ise emsal değeri dikkate alınmak suretiyle amortisman hesaplaması yapılacaktır.

Fakat uygulama esnasında amortisman nedeniyle doğan belli bazı sorunlar, gayrimenkul sermaye iradı safi tutarının tespiti esnasında indirilecek olan amortisman tutarını etkilemektedir. Bu konuda doğabilecek sorunlardan bazıları aşağıda açıklanmaya çalışılmaktadır[10]:

1-Veraset Yoluyla Veya İvazsız Suretle İktisabı Gerçekleşen Gayrimenkullerde Amortisman Uygulaması:

Gayrimenkul sermaye iradının tespiti esnasında gider olarak dikkate alınacak amortisman konusunda iktisap edilmiş bulunulan gayrimenkulün veraset yoluyla veya ivazsız olarak alınıp alınmadığı önem taşımaktadır. Veraset yoluyla veya ivazsız bir suretle iktisap edilen gayrimenkul niteliğindeki mal ve hakların amortisman tutarının, hangi değer üzerinden hesaplanacağı ve amortisman süresinin nasıl tespit edileceği önemli bir sorun olarak karşımıza gelmektedir.

Bu konudaki görüşlerden birisine göre, veraset yoluyla iktisap olunan gayrimenkulün ölen şahsa mal olmuş değeri, bir başka ifadeyle “maliyet bedeli” üzerinden hesaplanması gerekmektedir[11]. Bize göre ise, bu yöntemin uygulanma imkanı hukuken bulunmamaktadır. Zira, GVK’nın 1’inci maddesine göre gelir vergisi bir gerçek kişinin gelirleri üzerinden alınmaktadır. Sonuç itibariyle, ölen kişinin veya ivazsız intikali gerçekleştiren şahsın bu intikalle birlikte vergi mükellefiyeti artık sona ermekte, söz konusu iktisaptan sonra ise hukuken üçüncü bir kişinin gayrimenkul sermaye iradı kapsamında mükellefiyeti başlamaktadır. GVK kapsamında gayrimenkul sermaye iradı dolayısıyla yeni mükellefiyete giren şahsın, vergiye tabi bulunan gayrimenkul sermaye iradını tespit ederken gider olarak indireceği amortisman tutarını, ölen şahsa veya ivazsız intikali gerçekleştiren şahsa, bu gayrimenkul dolayısıyla yansıyan maliyet bedeli üzerinden hesaplama imkanı bize göre bulunmamaktadır. Çünkü, GVK’nın 74’üncü maddesinin birinci fıkrasının 6’ıncı bendinde amortismanın kiraya verilen mal veya haklara ilişkin maliyet bedeli üzerinden hesaplanacağı belirtilmekle beraber, bu maliyet bedelinin kiraya verilen mal veya hak dolayısıyla katlanılan maliyet bedeli olduğu açık olarak vurgulanmaktadır.

Fakat, veraset yoluyla veya ivazsız intikal yoluyla gayrimenkul niteliğindeki mal veya hak iktisap edenin katlandığı bir maliyet bulunmamaktadır. Zira, bu sözleşmeler hukuken tek tarafa borç yükleyen sözleşmelerdir. Dolayısıyla, bu şekilde gerçekleşen intikallerde gayrimenkulü devreden kişiye ilişkin maliyet bedeli bize göre amortisman uygulamasında dikkate alınamaz.

Bize göre, veraset yoluyla veya ivazsız intikal suretiyle gayrimenkul iktisap eden şahsın amortisman tutarını, GVK’nın 74’üncü maddesinin birinci fıkrasının 6’ıncı bendinde belirtildiği üzere; bina ve arazi için vergi değeri, diğer mallar için Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 267’nci maddesinin 3’üncü sırasına göre tespit edilen emsal değeri üzerinden hesaplaması gerekmektedir.

Amortismanın hiç hesaplanmaması gerektiği görüşünü ise hakkaniyete ve vergi mantığına aykırı bulmaktayız. Zira, iradın sağlanması veya devamı için katlanılması gereken yıpranma payı esas itibariyle safi kazancın tespitinde dikkate alınması gereken gerçek bir giderdir.

Ayrıca, veraset yoluyla veya ivazsız suretle intikal eden gayrimenkullerde amortisman süresinin intikalin gerçekleştiği tarihten itibaren yeniden mi başlayacağı, yoksa kaldığı yerden devam mı edeceği bir başka sorun olarak göze çarpmaktadır.

Bize göre, yine yukarıda yer alan açıklamalar kapsamında ölen kişinin veya ivazsız intikali gerçekleştiren şahsın bu kapsamdaki vergi mükellefiyeti artık sona erdiğinden ve söz konusu iktisaptan sonra hukuken üçüncü bir kişinin gayrimenkul sermaye iradı kapsamında mükellefiyeti başladığı için, amortisman süresinin yeniden başlaması gerekmektedir.

Zira, veraset yoluyla veya ivazsız suretle gerçekleşen intikal aynen satış gibi bir özel bir hukuki olay olup, vergiyi doğuran olay yeni mükellefin bünyesinde yeniden vücut bulmaktadır. Aksi halde, gayrimenkulün önceki sahibine ilişkin istisna ve diğer şartların yeni mükellef bünyesinde de devam etmesi beklenir ki, bu durum vergi mantığıyla uyuşmamaktadır.

Konuyla ilgili olarak aksi yöndeki görüş sahiplerine göre ise, amortisman süresi ölen kimsenin gayrimenkulü iktisap ettiği tarihte başlamaktadır. Varislerin amortisman ayıracakları süre, ölen kimsenin iktisap tarihinden ölüm tarihine kadar geçen yılların indirilmesinden sonra kalan süreden ibarettir. Kiraya verilen mal veya hak tamamen itfa edilmiş ise, bu durumda yeni malikin amortisman ayırma imkanı bulunmamaktadır[12].

Bununla birlikte bir başka görüşe göre veraset suretiyle intikal eden gayrimenkullerde, varisler, bilinmekte ise, amortismanı ölene ait maliyet bedeli üzerinden ayırmaya devam ederler. Aksi halde vergi değeri veya emsal bedeli esas alınır. Bu mal ve haklar, veraset ve intikal vergisi bakımından yeni bir değerlemeye konu olmuş bulunmakla beraber, gayrimenkul sermaye iradının safi tutarının tespiti için ayrılacak amortisman yönünden, ölen kimsenin amortisman ayırdığı veya ayırması gereken değerden farklı bir değer esas alınamaz. Öte yandan, amortisman süresi de, ölen kimsenin gayrimenkulü iktisap ettiği tarihten başlar. Varislerin amortisman ayıracakları süre, ölen kimsenin İktisap tarihinden ölüm tarihine kadar geçen yılların indirilmesinden sonra kalan süreden ibarettir. Kiraya verilen mal veya hak, ölümden önce tamamen itfa edilmişse veya amortisman süresi ölüm tarihinde dolmuşsa, varislerin amortisman ayırması mümkün değildir. Giderlerini gerçek usulde tespit eden gayrimenkul sermaye iradı sahipleri tarafından verilen yıllık gelir vergisi beyannamelerinde gayrimenkule ait amortisman düşülmemesi halinde buna isabet eden verginin maddi hata yolu ile tahsili imkânı yoktur[13].

Bu görüşe ise, yukarıda yer alan açıklamalar kapsamında katılma imkanımız bulunmamaktadır; zira böyle bir durum mükellefiyetin birleşmesi demek olur ve bize göre 213 sayılı VUK’un vergi hatası hükümleri kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

2-Gayrimenkul Onarımı Niteliğini Aşan Harcamalar:

GVK’nın 74’üncü maddesinin birinci fıkrasının 7’inci bendine göre;  gayrimenkul dolayısıyla kiraya verenin yapmış bulunduğu onarım harcamaları vergiye tabi gayrimenkul sermaye iradının tespiti esnasında gider olarak indirilebilmektedir. Ayrıca, mezkur kanun maddesinde emlağın iktisadi değerini artıracak surette tevsii, tadili veya bunlara ilaveler yapılması için ihtiyar olunan giderlerin onarım gideri sayılmayacağı belirtilmiştir.

Buna göre; gayrimenkul niteliğindeki mal veya haklar dolayısıyla yapılan ve onarım amacını aşan nitelikteki harcamalar gider olarak gayrimenkul sermaye iradından düşülemeyecektir. Fakat, gayrimenkulün değerini sürekli nitelikte artıran veya gayrimenkulü genişletici nitelikteki bu harcamalar, GVK’nın 74’üncü maddesinin birinci fıkrasının 6’ıncı bendi kapsamında amortisman yoluyla gider olarak dikkate alınabilecektir.

Maliyet bedelinin tanımı GVK’da açıklanmamakla birlikte, VUK’un 262’inci maddesinde iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetleriyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderler olarak tanımlanmaktadır. Bir gayrimenkulün iktisadi kıymetinin devamlı nitelikte artırılması ancak o gayrimenkulün kullanım süresinin uzamasından veyahut söz konusu gayrimenkulün kullanım ömrüne etki etmemekle birlikte, kullanım ömrü boyunca sağlayacağı yararı artırmaktan geçmektedir. Dolayısıyla, bir aracın motorunun yenisiyle değiştirilmesi aracın kullanım ömrünü değiştirmekte, aynı aracın lastiklerinin yenisiyle değiştirilmesi ise söz konusu aracın kullanım ömrünü uzatmamakla birlikte, kullanım süresine bağlı olarak sağlayacağı yararı artırmaktadır. Benzer şekilde Danıştay’ın bir kararında da, kömürlü kalorifer sisteminin mazotluya çevrilmesi dolayısıyla tahakkuk eden giderlerin kullanım ömrüne etki etmemekle birlikte, kullanım ömrüne bağlı olarak sağlayacağı yararı artıracağı gerekçesiyle onarım harcaması kapsamını aştığını ve amortisman yoluyla giderleştirilmesi gerektiği yönünde karar alınmıştır[14].

Buna göre, söz konusu harcamalar gayrimenkul için maliyet bedeli niteliğinde bulunduğundan amortisman yoluyla giderleştirilecektir. Fakat gayrimenkulün kullanım ömrünü uzatan harcamalar asıl gayrimenkule ilişkin sürede, bu harcamaların yapıldığı tarihten itibaren; gayrimenkulün kullanım ömrünü değiştirmemekle birlikte kullanma bağlı fonksiyon ve yararını artıran nitelikteki harcamalar ise gayrimenkulün kalan faydalı ömrü çerçevesinde amortisman yoluyla giderleştirilirler[15].

Bu sebeplerle, istinat duvarının yapılması, sosyal tesis inşası şeklindeki gayrimenkulün mütemmim cüzi veya teferruatı olarak kabul edilen ve gayrimenkulün iktisadi değerini artıran harcamaların ise maliyet bedeli kabul edilerek  amortisman yolu ile indirim konusu yapılması gerekmektedir.

3-Götürü Usulden Gerçek Usule Geçildiği Zaman Amortisman Süresi:

Bilindiği üzere GVK’nın tanıdığı imkan kapsamında mükellefler, gelir vergisine tabi gayrimenkul sermaye iradının safi tutarının tespitinde gerçek veya götürü usul yöntemini kullanabilmektedirler. Fakat, götürü usul uygulayan mükelleflerin, tekrar gerçek usule göre beyana tabi gayrimenkul sermaye iradı tutarını hesaplarlarken amortisman tutarını nasıl tespit edecekleri hususu gündeme gelmektedir. Gayrimenkul sermaye iradı kapsamındaki varlıklarını kiraya veren mükellefler, bazen ilk kiralama işleminin yapıldığı vergilendirme döneminde, bazen de sonraki vergilendirme dönemlerinde doğrudan götürü gider usulünü safi iradın tespiti esnasında kullanabilmektedirler. Dolayısıyla, mükelleflerin götürü gider usulünü kullandıkları süre zarfında, iradın kaynağı niteliğindeki gayrimenkul üzerinden ayrıca amortisman ayırma imkanları bulunmamaktadır. Zira, GVK’nın 74’üncü maddesinde götürü gider şeklinde hesaplanan giderlerin, mezkur maddede sayılan gerçek giderlere karşılık olarak ayrılacağı hüküm altına alınmıştır.

Sonuç olarak, bahsi geçen götürü gider içerisinde, iradın kaynağı niteliğindeki gayrimenkul unsur üzerinden ayrılması gereken amortisman tutarları da bulunduğundan, mükerrer amortisman ayırma imkanı bulunmamaktadır.

VUK’un amortisman mevzuuna ilişkin 313’üncü maddesi değerlendirildiği zaman, iktisadi kıymetler üzerinden amortisman ayrılması temel olarak bu kıymetlerin kullanılması, yıpranması veya kıymetten düşmesi gerekçelerine dayanmaktadır. Dolayısıyla, kullanma veya yıpranma fiilleri bulunmasa dahi, kıymetten düşme gerekçesi onun yerine geçerek amortisman süreci kaldığı yerden devam etmektedir.

Sonuç itibariyle amortisman müessesesi bir bütündür ve hukuken kazanç tespit yöntemin farklı olması bu bütünlüğü ortadan kaldıramaz. Zira, amortismana tabi iktisadi kıymet dolayısıyla beyanı gereken iradın safi tutarının götürü gider usulü esasında tespit edilmiş bulunması, bu iktisadi kıymetin faydalı ömrünü uzatmayacaktır[16].

Bir başka ifadeyle, gayrimenkul sermaye iradının tespiti esnasında götürü usul kullanıldığı dönemlere ilişkin amortisman süresi fiilen işlemiş sayılmaktadır ve daha sonra gerçek usulün tercihi esnasında kalan amortisman süresi uzatılamayacaktır.

4-Gayrimenkulun Vergilendirme Dönemi İçerisinde Elden Çıkarıldığı Durumlarda Amortisman Uygulaması:

Gayrimenkul sermaye iradı kapsamında amortisman uygulaması esnasında karşılaşılabilen bir başka önemli nokta ise, gayrimenkulün dönem içerisinde elden çıkartıldığı durumlarda amortismanın hesaplanıp hesaplanmayacağı veya hesaplanacaksa nasıl hesaplanacağıdır.

Bilindiği üzere, amortisman müessesi VUK’da düzenlenmekle birlikte, özü itibariyle dönemselliğin bir parçası olarak dikkate alınan değerleme hükmüdür. VUK’da amortismanın günlük belirlenebileceğine ilişkin bir hüküm bulunmamakla birlikte, engelleyici bir hüküm de bulunmamaktadır. VUK’un 320’inci maddesinde ise her yılın amortismanının sadece o yıl için dikkate alınabileceği hüküm altına alınmıştır. Vergi mevzuatında gün esasına göre amortisman hesaplanması sadece GVK’nın 43’üncü maddesinde hüküm altına alınmıştır.

Bize göre, gerçek usulün uygulandığı durumlarda gayrimenkulün elden çıkartıldığı döneme kadar işlemiş bulunan sürenin amortisman hesaplanması sırasında dikkate alınması gerekmektedir. Zira, satış veya elden çıkarmanın gerçekleştiği tarih de bir değerleme dönemidir.

Bunlara ilave olarak, VUK’un 313’üncü maddesi kapsamında iktisadi kıymet kullanıma bağlı olarak yıpranmak veya  aşınmak suretiyle iktisadi değerini kaybetmektedir. Ayrıca götürü gider usulü uygulandığı durumlarda, hesaplanan götürü gider içinde amortisman da bulunmaktadır.

Götürü gider amortismanı da ihtiva ettiğine ve götürü gider usulünde amortismanı diğer giderlerden ayırma imkanı bulunmadığına göre gerçek gider usulünde amortismanın kabul edilmemesi, bu iki usulden birini seçenler arasında farklı işlem yapılması sonucunu doğuracaktır. Bu durum ise kanunun aradığı amacın dışında kalacaktır. Çünkü GVK, götürü gider usulünü gerçek giderlerin yerine dikkate almaktadır ve bu gerçek giderlerden bir tanesi de amortisman gideridir.

5-Gayri Safi Hasılattan Gayrimenkulün İktisap Bedelinin %5’inin İndirimi İle Amortisman Uygulaması Aynı Zamanda Uygulanabilir Mi?

GVK’nın 74’üncü maddesinin birinci fıkrasının 4’üncü bendine göre, mükellefler tarafından kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri ile konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren 5 yıl süre ile iktisap bedelinin %5’i gayrisafi irattan gider olarak indirilebilmektedir. Ayrıca, aynı bentte parantez içinde yer alan ifadeye göre; iktisap bedelinin %5’i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanacak olup, indirilmeyen kısım ise GVK’nın 88‘inci maddesinin 3’üncü fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmayacaktır.

Kanun’un açık olan lafzından da anlaşılacağı üzere, mükellefler tarafından konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkul için gayrimenkulün iktisap tarihinden itibaren 5 yıl süre ile iktisap bedelinin %5’inin gayrisafi irattan gider olarak indirimi mümkün kılınmaktadır. Fakat, bu uygulamanın safi iradın tespiti esnasında yapılan amortisman uygulamasına ilave olarak ortaya konduğu anlaşılmaktadır.

Zira, amortisman uygulaması gayrimenkul sermaye iradı kapsamında olan tüm mal ve haklara tanınmış bulunmakla birlikte; gayrimenkulün iktisap bedelinin %5’i tutarındaki indirimin sadece konut olarak kiraya verilen gayrimenkuller için uygulanması mümkün bulunmaktadır.

Ayrıca, GVK’nın 74’üncü maddesinde de her iki tür giderin safi iradın tespiti sırasında indirimi hususunda herhangi bir sınırlama bulunmamaktadır. Fakat, GVK’nın 74’üncü maddesinin birinci fıkrasının 4’üncü bendine göre; gayrimenkul iktisap bedelinin %5’i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanacak olup, ancak, indirilmeyen kısım GVK’nın 88‘inci maddesinin 3’üncü fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmayacaktır.

Dolayısıyla mükelleflerin, safi iradın tespiti esnasında öncelikle GVK’nın 74’üncü maddesinde gider sınırlaması bulunmayan amortisman gibi diğer giderleri dikkate almalarında fayda bulunmaktadır.

6-Dövizli Alınan Gayrimenkullerde Kur Farklarına İlişkin Amortisman:

Gayrimenkulün iktisabı için kullanılan konut kredisi anapara ödemelerine ve bu anapara taksitlerine ilişkin kur farklarının, söz konusu gayrimenkulden elde edilen kira geliri için verilecek gayrimenkul sermaye iradı beyannamesinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Ancak, anapara taksitine ilişkin ödenen kur farklarının gayrimenkulün iktisap bedeline eklenmesi suretiyle oluşacak bedelin %5 ini aşmayacak şekilde 5 yıl süreyle sadece ilgili gayrimenkule ait gayrisafi hasılattan gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Ayrıca, yine söz konusu anapara taksitine ilişkin ödenen kur farklarının iktisap edilen gayrimenkulün maliyetine eklenmesi suretiyle bulunan yeni değer üzerinden hesaplanan amortisman tutarının gayrisafi hasılattan indirim konusu yapılacağı tabiidir[17].

7-Beyanname Verilemeyen Veya İradın Tahsil Edilemediği Hallerde Amortisman Süresi:

Kiraya verilen gayrimenkullerle ilgili olarak gayrimenkul sermaye iradının tahsil edilemediği dönemler için amortisman ayrılıp ayrılamayacağı ve GVK’nın 86. Maddesi uyarınca beyanname verilemeyen durumlarda o dönemin amortisman süresinin hesabında dikkate alınıp alınmayacağı bir başka önemli konudur. Gayrimenkul sermaye iradı elde edilmese dahi tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek erbapları tarafından da beyanname verilmesi zorunluluk haline getirilmesine karşın, tacirlerle, çiftçiler ve serbest meslek erbapları dışında kalanların gelir elde etmediği zamanlarda beyanname verme yükümlülüklerinin bulunmamasının bir hak olarak değerlendirilmesi tutarlı ve rasyonel bir görüş olacaktır.

Bu durumda, bahsedilen nedenlerle beyanname verilmemesi veya GMSİ’nin beyan edilememesi/edilmemesi durumlarında amortisman süresinin uzatılması hakkaniyete uygun olmakla beraber, VUK hükümleri kapsamında faydalı ömrün uzatılamayacağı gerekçesiyle bu durumun mümkün olduğunu söylemek bize göre çok mümkün gözükmemektedir.

8-Amortisman Süresinin Belirlenmesinde Tapuya Tescil Durumu:

Bilindiği üzere, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu‘na göre gayrimenkullerde hukuki tasarruf tapuya tescil ile mümkün olmaktadır. Ancak bazı hallerde, hukuki tasarruf, yani tapuya tescil gerçekleşmeden önce de kişiler gayrimenkul üzerinde fiilen tasarrufta bulunabilmektedir. Buna göre, gayrimenkuller için “iktisap” genel olarak tapuya tescil tarihinde  gerçekleşmekle birlikte, gayrimenkulün fiili tasarruf hakkının alıcıya tapuya tescilden önce bırakılması halinde, iktisabın  gerçekleşmiş sayılması gerekmektedir.

Bu durumda söz konusu gayrimenkul üzerinden gayrimenkul sermaye iradı sağlanması durumunda 213 sayılı VUK’un 3. maddesinde yer alan gerçek mahiyet ilkesi gereğince söz konusu gayrimenkulün fiilen kiraya verildiği veya kullanıldığı tarihten itibaren amortisman ayrılması gerekmektedir. İlgili idarenin ise bu tür durumlarda konuya farklı şekillerde yaklaşmakta olduğu bilinmektedir.

Bize göre, geliri vergilendirilebilir unsurların şekli görevlerinde gecikme veya ihmal olması durumu amortisman ayırmaya engel bir durum yaratmaması gerekir. Vergi hukukunun temeli şekilden önce olayın gerçek mahiyedir. Geliri vergilendirilen bir kaynağın, gideri, özel bir hüküm olmadığı sürece, kabul edilmelidir.

9-Konut Olarak Kullanılmakta İken Kiralanan Taşınmaz ve Hakların Durumu:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 315’üncü maddesinde; “Mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır.” denilmiş, anılan maddenin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak “Faydalı ömür ve amortisman oranları” tesbit edilmiş ve bu oranlar 339, 365, 389, 399 ve 406 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki liste açıklanmıştır.

Buna göre ikamet olarak kullanılmakta iken gayrimenkul sermaye iradı olarak gelir vergisinin konusuna giren gayrimenkullerin veya gayrimenkul sermaye iradına kaynak teşkil eden konutların, 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ eki listenin “1.4.İkamet Olarak Kullanımdan Kiralık Hale Getirilen Evler” kısmında yer verilen 50 yıl ve %2 amortisman oranı ile amortismana tabi tutulması gerekmektedir.

Fakat, özellikle binalarda kiralamaya konu olan boş arazi ve arsalar, amortismana tabi değildir. Dolayısıyla, bunlarla ilgili olarak maliyet bedeli üzerinden amortisman hesaplanması ve bu giderin, elde edilen kira gelirinden indirilmesi mümkün değildir.

Öte yandan,  tapuya tescil edilen  haklarda, amortisman, bu  hakların tapuya kayıt sırasında bildirilen değerleri üzerinden hesaplanacaktır.

10-Gayrimenkulün Amortismana Tabi Vergi Değerindeki Değişiklikler:

Bina ve arazinin vergi değeri, Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Buna göre bina ve arazinin vergi değeri bina ve arazinin rayiç bedelidir. Rayiç bedel, bina ve arazinin beyan tarihindeki normal alım satım bedelidir. Rayiç bedelin tespitinde Emlak Vergisi Beyannamesi verilmesinde uyulacak esaslar dikkate alınacaktır. Bina ve arazinin Emlak Vergisi Değeri (tapuda kayıtlı değeri) daha sonra genel beyan döneminde değişmiş olsa dahi, gayrimenkulün tapuda kayıtlı gerçek değeri üzerinden amortisman ayrılmasına devam edilecektir.

11-Gayrimenkullerin Kısmi Kiralanması Durumu:

Gayrimenkul sermaye mahiyetindeki mal ve hakların kısmen kiraya verilmesi halinde, yukarıda yazılı giderlerden yalnız bu kısma isabet edenler hasılattan indirilebilir. Buna göre; kiraya verilmeyen veya kısmen kiraya verilen gayrimenkullerde amortisman sadece kiraya verilen gayrimenkuller veya kiraya verilen dönem için hesap edilerek safi iradın tespitinde dikkate alınabilecektir.

12-İradın İstisna Kısmına İsabet Eden Tutarı:

GVK’nın 21. Maddesine göre binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın 2020 yılı için 6.600 TL’si istisnadır.  İstisna haddi üzerinde hasılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamaz.

Gayrimenkul sermaye iradında safi iradın bulunması için, 193 sayılı GVK’nın 21’inci maddeye göre “istisna edilen gayrisafi hasılata isabet edenler hariç olmak üzere” gayrisafi hasılattan amortismanlar indirim konusu edilebilecektir. Buna göre; amortismanların gider olarak dikkate alınmasında söz konusu istisna kısma isabet eden amortismanların safi iradın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı hususu açıktır.

III-İşyerlerine Konut Lojman vs. Olarak Taşınmaz Kiralamalarında İstisna, Stopaj ve Gerçek Giderler[18]:

Bilindiği üzere Hazine Ve Maliye Bakanlığı (Bakanlık) uzunca bir süredir gerçek kişiler tarafından binaların;

Buna karşın, şirketlere/işletmelere kiralanan taşınmazlar için kiracılar tarafından beyan edilip ödenen stopajların ise beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilmesine imkan tanımaktadır. (Adı geçen dava da Hazır Beyan Sisteminde buna da izin verilmemiştir)

Hazine ve Maliye Bakanlığı bu hususa hem özelgelerinde yer vermektedir, hem de “Hazır Beyan Sistemi” ile icrai olarak da doğrudan uygulamaktadır. Bir başka ifadeyle, mükelleflere bu durumu dayatmaktadır. Beyanı esas alan vergilendirme sisteminde bu hususun bile ayrı bir hukuksuz bir durum yarattığını düşünmekteyiz.

Bu durum, mükelleflerin “konut/lojman” olarak şirketlere kiraladıkları taşınmazların gayrisafi kira gelirlerinden, “safi iradın” tespiti esnasında konut kirası olarak kendileri için ödedikleri gerçek kira giderlerinin dikkate alınamamasına ve gayrimenkulün iktisap bedelinin %5 i gibi bir gider tutarına ilişkin indirim haklarının ellerinden alınmasına yol açmaktadır.

Bakanlık, açıkça iktisadi işletmelere yapılan kiralamaları, “konut/mesken amacıyla kiralamasının olanaklı olmadığı” gerekçesine dayandırarak mesken sınıfı dışında tutmaktadır. Bakanlık, bir taşınmazın mesken olarak kiralanması için kiracının gerçek kişi olması ve taşınmazın kiracının ticari, zirai ve mesleki faaliyetinden bağımsız olarak ikamet etme amacıyla kiralanması gerektiği iddialarına sahip bulunmaktadır. Bu iddiaların yasal olup olmadığı, yasal içerik taşıyıp taşımadığı, bu konuda idareye verilmiş herhangi bir yetkinin olup olmadığının özel incelenmesi gerekmektedir.

Bu durum, pek çok mükellefte ciddi düzeyde tarhiyat riski doğurduğu gibi, vergilendirmeye ilişkin haksız sayılabilecek sonuçların ortaya çıkmasına ve GMSİ sahiplerine fazla vergi tahakkuku yapılmasına neden olmuştur.

Gelir vergisi mükellefinin ülkemizde mukim bir şirkete şirket çalışanları için lojman amacıyla kullanılma gayesiyle kiralanan taşınmazın fiilen mesken olarak kiraya verilmesine ve fiilen bu amaçla kullanılmasına karşın, idare tarafından bir taşınmazın şirkete mesken olarak verilmeyeceği gerekçesi ile idare tarafından Hazır Beyan Sistemi üzerinden mükellefin kanunen indirim imkanı bulunan bazı gerçek giderlerin indirimine izin vermediği, mükellefin gayrimenkul sermaye iradı istisnasından yararlanamayacağı ve şirket tarafından mükellefin gelir vergisine mahsuben idareye ödenmiş bulunan stopajın gelir vergisinden mahsubuna Hazır Beyan Sisteminin izin vermemesi üzerine İdare aleyhine dava açılmıştır.

Aşağıda yasal açıklamalarına yer vereceğimiz konu hakkında İstanbul 2. Vergi Mahkemesinde açtığımız Esas No: 2018/768 ve Karar No: 2018/3518 sayılı Karar ile Vergi Mahkemesi, 2017 yılı için ihtirazı kayıtla verilen beyannamenin “mesken kira geliri” olarak yeniden düzenlenmesi gerektiği kararına varmıştır.

Mahkeme, re’sen araştırma ilkesi gereğince bahsi geçen bölgede işyeri olarak taşınmaz kiralamanın mümkün olmadığını, kiralama sözleşmesi ve site üst yönetiminden alınan yazı gereğince taşınmazın konut olarak kullanım amacıyla kiralandığı kanaatine varmıştır. Dolayısıyla, beyannamenin mesken kira geliri olarak yeniden düzenlenmesi gerektiğine ve tahakkukun kaldırılmasına karar vermiştir. Fakat, kiracı tarafından ödenen stopajın mahsubu, gerçek giderlerin indirim konusu yapılması ve istisnadan yararlanılması hususlarını henüz konu hakkında ikinci bir idari işlem tesis edilmemesi ve “mahkemelerin yerindelik denetimi yapamayacakları” gerekçesiyle incelemeksizin reddetmiştir.

Taraflarca istinafa taşınan ihtilafta İstanbul Bölge İdare Mahkemesi, 3. Vergi Dava Dairesi Esas No: 2019/992, Karar No: 2019/2068 numaralı kararıyla idarenin istinaf başvurusu red edilmiş ve Mahkeme kararı onanmıştır.

Sonuç olarak, mükelleflerce açılan bu dava neticesinde ülkemizde gayrimenkul sermaye iradı sahiplerinin sayısı dikkate alındığında Hazine Ve Maliye Bakanlığının içtihatlarını ve Hazır Beyan Sistemini baştan sona değiştirecek bir husus ilk defa yargıya taşınmış ve mükellef lehine sonuçlanmıştır.  

Hazine Ve Maliye Bakanlığı, vermiş olduğu bazı özelgelerde GMSİ istisnası ve bazı giderlerin indiriminin mesken kiralamalarına uygulandığını, gayrimenkulün ticari, sınai zirai veya mesleki faaliyetten bağımsız olarak kiralanması gerektiğini, mesken olarak kiralanmış sayılması için ise gayrimenkul kiracısının gerçek kişi olması gerektiğini, gayrimenkulün stopaj sorumluları tarafından çalışanlarına lojman veya benzeri ikamet amacıyla tahsis için kiralamalarında bu durumun mesken kiralaması olarak değerlendirilemeyeceğini ifade etmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70. Maddesinde mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradı olduğu, arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatının bu mallar arasında yer aldığı, 72. Maddesinde gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılat, 70’inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu, 94. Maddesinde kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları ve 5/a fıkrasında 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden %20 stopaj yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, Kanunda GMSİ açısından stopaj kesintisi mesken veya işyeri kiralaması şeklinde herhangi bir ayrıma tabi olmadığı gibi, gelir vergisine mahsuben yapılan stopajın beyana tabi mükelleflerde mahsubunun yapılmasına idare tarafından izin verilmemesi açık bir hukuk hatasıdır.

GVK’nın 94. Maddesine göre stopaj açıkça gelir vergi mükelleflerinin gelir vergilerine mahsuben alınan bir vergidir. Kanunda belirlenmiş kuralların dışına çıkarak kanun lafzını amaca aykırı yorumlamak ve uygulamak Türk vergi sistematiği açısından mümkün değildir.

Sonuç olarak, idarenin ilgili hüküm kapsamında bu maddeyi değiştirmeye, kapsamını genişletmeye veya kapsamını daraltmaya yetkisi bulunmamaktadır.

Ayrıca, gerçek kişilerin özel hukuk kuralları açısından taşınmazlarını ticaret şirketlerine mesken olarak vermelerine engel bir durum da bulunmamaktadır. Bulunsa dahi, vergi hukukunun kendine özel hukuk yorumu nedeniyle bu kanunlarda aksi bir hüküm tesis edilmediği ölçüde vergilendirme hükümleri aynı şekilde uygulanacaktır.

Aksi yorum durumunda, ortada gelir vergisine mahsup edilmesi mümkün olmayan, fazla ve yersiz vergi bulunmakta olup, bu fazla ve yersiz ödenen verginin red ve iadesi gerekmektedir.

Maliye Bakanlığı, kazanılan dava üzerine beyannamenin mesken kira gelirinin verilmesine olanak tanıyacak şekilde Hazır Beyan Sistemini yeniden düzenlemesine karşın, bu sefer mesken olarak kiralanan taşınmazların stopajının mahsubuna izin vermeyerek başka bir hukuki tartışmayı gündeme taşımıştır.

Bakanlık, bu durumda stopajın beyanname üzerinden mahsubuna izin vermemekte, iadenin fazla ve yersiz ödenen vergilerin iade esas ve usulleri kapsamında gerçekleşmesine izin vermektedir.

252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “3.Gelir ve Kurumlar Vergisi ile İlgili Vergi Hatalarından Kaynaklanan İade İşlemleri” başlıklı bölümün “3.2. Diğer Vergi Borçlarına Mahsup veya Nakden İade” başlıklı alt bölümünde;

“Fazla veya yersiz olarak vergi tahakkuk ettirilmesine neden olan vergi hatasının düzeltilmesi halinde, vergi hatası nedeniyle fazla olarak tahakkuk ettirilmiş verginin ödenmiş olması şartıyla, verginin mükellefe iadesi gerekmektedir…” açıklamasına yer verildiği gözlemlenmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun (3/A) maddesine göre vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı dikkate alınmak suretiyle uygulanmaktadır. Bir bakıma vergi hukuku kanun maddelerinin yorumlanmasında önce lafzi yoruma, sonra ise tarihi, mantıksal ve amaçsal yoruma müsaade etmektedir.

Vergilendirme sürecinde genel çerçevesi kanun ile belirlenmemiş bir şekli ödevin kapsam ve sınırlarının idarece belirlenmesinin hukuki güvenlik ve vergilendirmede belirlilik ilkelerini zedelediği, dolayısıyla vergilerin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil ettiği açıktır. Yürütme organı, kanunlara aykırı düzenleyici işlem yapamaz. Yürütme organının düzenleyici işlemleri kanunlara uygun olmalı, kanunların çizdiği sınırların dışına çıkmamalıdır. Zira, kanun ile yürütme organının düzenleyici işlemleri arasında hiyerarşik güç farkı vardır. İdare Kanunlarda açıkça yazılı kurallara aykırı veya onları genişletecek şekilde yeni, kurucu, ihdasi nitelikte yeni bir şart yaratamaz.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 3. Maddesine göre vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder.

Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.

Vergi Usul Kanununda yer verilen bu hükümle vergi hukukumuza, yorum ve uygulama konusunda “Bilimsel Yorumlama Metodu” esası getirilmiş bulunmaktadır.

Madde metninde, “Vergi Kanunları Lafzı Ve Ruhu İle Hüküm İfade Eder.” denildiğine göre, uygulamalarda ilk olarak olaya ilişkin metin hükmünün lafzı nazara alınacaktır.

Öngörülen yorum metoduna göre, olaya ilişkin –kesin bir lafzın- kanunda mevcut bulunmaması halinde, olay için uygulanacak işlem tayin edilirken veya bir çözüm yolu aranırken,

bir sonuca varılması ve bu sonuca göre hükümlerin uygulanması gerekecektir.

Diğer yandan, kanun hükümlerinin kanuna hakim olan hukuki düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde genişletilerek yorumlanmaması ve kıyas yolu ile başka hadislere teşmil edilmemesi gerekir.

Kanunda diğer bir hükme atıf yapıldığı durumda “bile” kanunun öngördüğü sınırlar içinde kalınmalıdır.

Ayrıca, kanun hükümlerinin açık olmaması veya kanunda birbiriyle çelişen hükümlerin bulunması halinde, objektif hüsnüniyet kuralı göz önünde tutularak yorum yapılması esastır. Kanunda hüküm bulunmayan hallerde ise, hüküm koyarak kanun boşluklarının doldurulması kuralı vergi hukukunda kullanılamaz.

Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde mesken olarak kiralanan taşınmaz dolayısıyla gelir vergisine mahsuben alınmış verginin beyanname üzerinde mahsubuna izin verilmesi zorunludur. Bu tutarın fazla veya yersiz ödenen vergi olarak iadesi bize göre yasal olarak mümkün olmadığı gibi, özel hukuk hükümleri açısından başka sorunlara da yol açabilecektir.

Dip Notlar:

[1] 115 sıra numaralı VUK Sirküleri ile Vergi Usul Kanununun mükerrer 28 inci maddesindeki yetkiye dayanılarak; 1 Nisan 2019 tarihinden itibaren verilmesi gereken bazı vergi beyannamelerinin verilme sürelerinin yeni bir belirleme yapılıncaya kadar uzatılması konusunda yetki kullanılmış olup, 1 Nisan 2019 tarihinden itibaren verilmesi gereken Muhtasar (Gelir Vergisi Kanununun geçici 67 nci maddesi, Kurumlar Vergisi Kanununun 15 ve 30 uncu maddesi kapsamında verilenler ile Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannameleri dahil), Damga Vergisi, Katma Değer Vergisi, Kurumlar Vergisi, Yıllık Gelir Vergisi ve Geçici Vergi Beyannamelerinin verilme süreleri tek seferde ödenen vergilerde ödeme süresinin, taksitle ödenen vergilerde ise ilk taksit ödeme süresinin son günü bitimine kadar uzatılmıştır.

Bu kapsamda, Yıllık Gelir Vergisinin ilk taksit ödeme süresi olan 2020/Mart ayı sonuna kadar (bu tarih dahil) beyanname verme süresi uzatılmıştır.

Basit usulde vergilendirilen mükellefler ise Yıllık Gelir Vergisi Beyanlarını 2020/Şubat sonuna kadar (bu tarih dahil) yapabileceklerdir.

[2] Hazır Beyan Sistemine;

giriş yapılabilir.

[3] Binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın 1.500.000.000 (*) (4842 sayılı Kanunun 16’ncı maddesiyle Kanuni had olarak belirlenmiştir. Yürürlük; 24.4.2003; Geçerlilik; 1.1.2003) lirası gelir vergisinden müstesnadır. (**) (313 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2021 yılı için 7.000 TL.) İstisna haddi üzerinde hasılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamaz.

(310 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2020 yılı için 6.600 TL. )

[4] Boş kalan gayrimenkullerin korunması amacıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması,

[5] Ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile,

istisna haddinin üzerinde hasılat elde edenlerden, beyanı gerekip gerekmediğine bakılmaksızın ayrı ayrı veya birlikte elde ettiği ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar.

[6] Mesela, %50 hisse ile sahip olduğunuz konut için eşinizle ayrı ayrı 25.000-TL kira geliriniz varsa, her biriniz kira gelirinden 6.600-TL (2020 yılı için geçerlidir) istisnayı ayrı ayrı düşebileceksiniz.

[7] Götürü gider yöntemini seçen mükellefler, hasılatlarının %15’i oranındaki tutarı götürü gider olarak indirebileceklerdir. Götürü gider oranı, 01.01.2017 tarihinden itibaren elde edilen kira gelirlerine uygulanmak üzere hasılatın %15’i olarak belirlenmiştir.

[8] Bu kısıtlayıcı uygulamanın Kanuna aykırı olduğu düşüncesindeyiz.

[9] “2020/94: İndirimli KDV Oranı Uygulamasında İşletme Hakkı Kullanımı İle Kuru Mülkiyet Teslimleri KDV Oranını Etkilemektedir. (adenymm.com.tr)”

[10] Bu çalışma Yaklaşım Dergisinin 2014/Ağustos sayısında yayımlanmıştır.

[11] Özbalcı, Yılmaz; “Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları”; Oluş Yayıncılık; sf(585);

[12] Özbalcı, Yılmaz; “Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları”; Oluş Yayıncılık; sf(585);

[13] Günter, Aydın, Gayrimenkul Sermaye İratlarının Mahiyeti ve Vergilendirilmesi, Yayınlanmamış Bilim Raporu. 29.8.1970 İstanbul, s. 57.,

[14] Danıştay 4’üncü Dairesi’nin 07.11.1974 ve Esas No:1973/2245 ve Karar No: 1974/3820 sayılı kararı;

[15] Özbalcı, Yılmaz; “Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları”; Oluş Yayıncılık; sf(811);

[16] Çakmakcı, Ali; “Gayrimenkul Sermaye İradında Götürü Usulden Sonra Gerçek Usule Geçiş Esnasında Amortisman Uygulaması”; Oluş Yayıncılık; Sirküler;

[17] GİB İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14/04/2014 tarih ve 62030549-120[74-2013/289]-907 sayılı özelgesi,

[18] Milyonlarca GMSİ Sahibine Müjde!!! Hazine ve Maliye Bakanlığının Görüşlerini…(adenymm.com.tr)

Exit mobile version