Şüpheli Alacaklar – Doğan ÇENGEL, YMM

Şüpheli Alacaklar

Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
dogancengel@beratymm.com

1. Giriş

Ticari işletmelerin temel amacı kar elde ederek varlıklarını sürdürmektedir. Bilindiği üzere gelir ve giderler, muhasebenin temel ilkelerinden dönemsellik kavramı gereği tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilerek, hasılat, gelir ve karlar aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılır. Satış ve gelirler tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın gelir tablosu hesaplarıyla ilişkilendirilerek vergilendirilir. Ticari yaşamda vadeli satışların bir kısmı dolandırıcılık, ölüm, iflas gibi gerekçelerle tahsil edilememekte, bir kısmı ise konkordato müessesesinde olduğu gibi kısmen veya daha uzun sürelerde tahsil edilebilmektedir. Bahsi geçen ve benzeri haller için mükellefin olması gerektiğinden daha fazla vergi yüküne katlanmaması ya da daha önce tahakkuk eden verginin telafisi için kanun koyucu Vergi Usul Kanununda (VUK) değersiz-şüpheli-vazgeçilen alacak müesseselerini hüküm altına almıştır.  2020 Hesap Dönemini tamamlasak da bu döneme ilişkin gelir/kurumlar vergisi beyannamelerini henüz vermedik. Önemli sayıda mükellefin 2020 yılına ilişkin muhasebe işlemlerinin devam ettiğinden hareketle söz konusu hükümlere ilişkin şartları gözden geçirmekte fayda bulunmaktadır. Oldukça tartışmalı olduğundan şüpheli alacakların ve karşılıklarının değerleme hususunu “Şüpheli (Ticari) Alacaklar ve Karşılıklarının Değerlemesi” başlıklı makalemizde ele almıştık. Bu yazımızda ise şüpheli alacak karşılığı müessesesinin diğer hususlarına değineceğiz. Ancak konu bütünlüğünü sağlamak adına önceki makalemizde bahsi geçen bazı hususlara tekrar değineceğiz.

2. Yasal Dayanak

Kanun yapıcı şüpheli alacaklar için karşılık ayrılabilme hususuna VUK’un “Alacaklarda ve Sermayede Amortisman” başlıklı ikinci bölümünde yer vermiştir. GVK’nın 40/7.maddesinde ise VUK hükümlerine göre ayrılan amortismanların safi kazancın tespitinde indirileceği hüküm altına alınmıştır. VUK’un 323.maddesinde;

Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olan;

• Dava veya icra safhasında bulunan alacakların;
• Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların;

şüpheli alacak sayılarak değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği (İhtiyarilik),

• Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğunun karşılık hesabında gösterileceği (alt hesaplarda takip),
• Teminatlı alacaklarda bu karşılığın teminattan geri kalan kısmı olduğu,

şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen kısımlarının tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirileceği,

hususları hüküm altına alınmıştır.

Yukarıdaki ifadelerden karşılık ayırmanın ihtiyari bir hak olduğu, alacağın kambiyo senedine bağlama/bağlamama konusunda sınırlama yapılmadığı, şüpheli olma şartlarını taşıyan alacağın tamamı için karşılık ayırma zorunluluğunun bulunmadığı anlaşılmaktadır.

Kanun metninde şüpheli alacaklar birkaç satırdan ibaret olup mükelleflerce bu konuda çok sayıda özelge talep edilmesi birçok konuda tereddüt yaşandığının göstergesidir. Ancak özelge cevapları incelendiğinde Kanunda bulunmayan hususlar için (aksine yargı kararları bulunmasına karşın) İdare lehine görüşler verildiği, uygulamanın bu yönde yerleşik hale geldiği, özelgelerin gerekçeleri incelendiğinde alacak cinsi açısından tutarsızlıklar olduğu gözlemlenmektedir. Biz de çalışmamızı ağırlıklı olarak özelgeler çerçevesinde ele almakla birlikte diğer kaynaklardan da yararlanarak  görüşlerimizi belirteceğiz.

3. Gelir Unsurları Açısından Şüpheli Alacaklar

Bilindiği üzere Gelir Vergisi Kanununda (GVK) ticari, zirai, ücret, serbest meslek, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlar (arızi-değer artış) olmak üzere yedi gelir/kazanç unsuru bulunmaktadır. Söz konusu kazanç unsurlarından ticari ve zirai kazançlar tahakkuk esasına göre vergilendirilmektedir. VUK’un 323.maddesinde ticari ve zirai kazanç unsurları için şartları sağlaması kaydıyla karşılık ayrılabileceği hüküm altına alınmıştır. Diğer gelir/kazanç unsurları tahakkuk esasına göre vergilendirilmediğinden GVK açısından vergiyi doğuran olay meydana gelmemiş ve üzerlerinden vergi alınmamış ya da alınmadığı varsayılmıştır. Bu nedenle diğer kazanç unsurları (ticari/zirai kazanç haricindekiler) için şüpheli alacak karşılığı ayrılamaması bazı hususlar dışında yerindedir.

Uygulamada zaman zaman çeşitli gerekçelerle serbest meslek mensuplarının tahsil etmedikleri kazançlar için serbest meslek makbuzu düzenleyerek GVK açısından zorunlu olmasalar dahi kazanca dahil ettikleri görülmektedir. Mevcut durumda ise sadece KDV için gerekli işaretleme ve notlar yazılarak e-serbest meslek makbuzu düzenlenebilmektedir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 10.01.2019 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-120-29406 sayılı özelgesi). Hal böyle olsa da Kanun’un lafzından hareketle söz konusu uygulama nedeniyle tahsil edilemeyen alacaklar için diğer şartlar sağlansa dahi karşılık ayrılması mümkün değildir. Ancak bahsi geçen haller için zamanaşımı süresi de dikkate alarak İdareden VUK’un “Vergi Hatalarını Düzeltme ve Reddiyat” başlıklı 118/3.maddesinde yer alan “Mevzuda Hata” hükümlerine göre dilekçe/düzeltme beyannamesiyle talepte bulunulması mümkündür.

KVK’nın 6/2.maddesine göre kurumlar vergisi mükelleflerine GVK’nın ticari kazanç hükümleri uygulanacağından şüpheli alacak karşılığı ayırma imkânları bulunmaktadır.

4. Bilanço Hesabı Esasına Göre Defter Tutma Zorunluluğu

VUK’un 323.maddesindeki;

• Şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği (aktifte yer alan ancak pasif karakterli hesap olan 129-Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabı),
• Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterileceği (alt hesap nezdinde takip),

hükümler şüpheli hale gelen alacağın doğrudan gider yazılamayacağı, ancak karşılık ayrılabileceği, karşılık ayırabilmek için de bilanço hesabı esasına göre defter tutulması gerektiğine işaret etmektedir. Bu durumda işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari/zirai kazanç sahipleri VUK’un 323.maddesi kapsamında karşılık ayıramazlar.

GVK’nın 67.maddesine göre serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif, adi komandit ve adi şirketler bilanço hesabı esasına göre defter tutabilmelerine karşın GVK’nın 65.maddesine göre bu şirketlerin elde ettikleri kazançlar serbest meslek kazancı olup şüpheli alacakları için karşılık ayırma imkânları bulunmamaktadır. Anlaşılacağı üzere bilanço hesabı esasına göre defter tutmak karşılık ayırmak için zorunlu olmasına karşın tek başına yeterli bir unsur değildir.

5. Şüpheli Alacağın Ciddiyetle Takibi

Kanunda dava veya icra safhasındaki alacaklar için karşılık ayrılabileceği hükmedilmiştir. Ancak söz konusu alacak için mahkemeye ve/veya icraya yapılan başvuruların ciddiyetle takip edilmesi gerekmektedir (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 08/01/2019 Tarih ve 67854564-105[6172]-E.11117 sayılı özelgesi). İdarenin bu görüşü VUK’un 3/B maddesi “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” hükmüyle uyumludur. Ayrıca yasada bir sınırlama olmamasına rağmen karşılığın ilelebet açık kalması mümkün değildir. Alacak ya tahsil edilerek ya da değersiz hale gelerek karşılık kapanacaktır. Karşılığın kapatılması alacağın ciddiyetle takibiyle mümkündür.

Ciddiyetle takipten anlaşılması gereken ise;

• Borçlunun iddialarına cevap verilmesi/cevaba cevap hakkının kullanılması,
• Gerekli masrafların (bilirkişi, keşif ücreti, masraf avansı gibi) karşılanması,
• İİK’nın 78.maddesi gereği ödeme emrinin tebliğinden itibaren haciz hakkının kullanılması,
• İİK’nın 89.maddesi gereği alacaklar ve üçüncü şahıs elinde haczedilen mallar için tebligat yapılması,
• İİK’nın 106.maddesi gereği satış talebinde bulunulması,
• Hak düşürücü sürelerin takip edilmesi (İİK’nın 110-78/2.maddeleri gibi),
• Borçlu hakkındaki konkordato sürecinin takibi,
• Borçlu iflas etmişse İİK’nın 218 ve 2019/2.maddesine göre alacakların iflas masasına kaydettirilmesi,
• Borçlunun tasfiyeye girmesi durumunda alacağın tasfiye memuruna bildirilmesi,

gibi işlemlerin yapılarak davanın kazanılması/haczin takip edilerek paraya çevrilmesi hususundaki işlemlerinin süresinde ve özenle yerine getirilmesidir. Bilindiği üzere hukukun genel kaidelerinden biri usulün esastan öncelikli oluşudur. Bu çerçevede alacağın tahsili, alacak için karşılık ayrılması (ayrılan karşılığın İdarece kabulü) hukuki sürecin takibine muhtaç olup vergisel eleştiriye muhatap olmamak adına söz konusu alacakların (fayda-maliyet hususu da dikkate alınarak) uzman kişiler vasıtasıyla takibi önem arz etmektedir. Davaların ve iflasın uzun sürede sonuçlanması, çeşitli nedenlerle tahsilat olanağı bulunmaması ve birde üzerine ilave masraflar gerektirmesi gibi sebeplerle sürecin takibinde mükelleflerin zafiyete uğradıklarına şahit olmaktayız. Söz konusu alacaklar için karşılık ayrılmışsa ciddiyetle takip hususu göz ardı edilmemelidir.

6. Dava ve İcra Takibine Değmeyecek Derecede Küçük Alacakların Talebi ve Miktarın Tespiti

Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklara karşılık ayrılabilmesi için borçlunun noter vasıtasıyla protesto edilmesi veya borcun (3. Kişilere ispat açısından kanaat verici belge olacak şekilde) bir yazı ile istenmesi ve protestonun ya da yazının muhatabına ulaşmış olması gerekmektedir. Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların tespiti açısından dava edilecek alacak için avukatlık ücreti, yargı harcı, notere yapılacak ödemeler ile posta giderleri toplamı dikkate alınarak tahmini bir dava maliyeti bulunacak ve bu tutar alacakla kıyaslanacaktır. Tahmini dava maliyetinin alacaktan daha büyük olması halinde, mahkemeye başvurulmadan protesto veya yazı ile bir defadan fazla istenerek tahsil edilemeyen alacak için karşılık ayrılması mümkün olabilecektir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 09/06/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-686 sayılı özelgesi).

Madde hükmünde “yazı ile isteme” herhangi bir şekil şartına bağlanmamıştır. Bununla birlikte mezkur kanun metninde borcun istenilmesine ilişkin yazıların taahhütlü olarak gönderileceği hususunda hüküm bulunmamış olsa da, şüpheli alacak karşılığı ayırabilmek için “yazı ile borcun bir defadan fazla istenmesi” halinin tevsik edilebilmesi gerekmektedir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 03/10/2013 Tarih ve 11395140-105[323-2012/VUK-1- . . .]-1631 sayılı özelgesi). Aynı özelgede yazı ile istemenin farklı günlerde bir defadan fazla ulaşması, yazının hukuken teslim alabilecek kişilere tebliğ edilmesi, kime hangi tarihte tebliğ edildiğinin tevsik edilerek zamanaşımı süresince muhafaza edilmesi ile VUK’un 323.maddesinde belirtilen diğer şartlarında sağlaması kaydıyla karşılık ayrılabileceği belirtilmiştir. Ayrıca yazının posta mevzuatına aykırılık teşkil etmemesi kaydıyla kargoyla gönderilebileceği ifade edilmiştir.

Anlaşılacağı üzere SMS, mail, whatsapp ya da diğer elektronik ortamlarda yapılan yazışmaların İdare nezdinde ispat edici özelliği bulunmamakla birlikte Kayıtlı Elektronik Posta Sistemine İlişkin Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 15.maddesine göre KEPHS’nin KEP sistemi üzerinden sunduğu hizmetlere ilişkin olarak oluşturduğu kayıtlar ile KEP delilleri senet hükmünde olduğundan ve aksi ispat edilinceye kadar kesin delil sayılacağından yazışmanın KEP üzerinden yapılabileceği, ayrıca taraflar arasında yapılan sözleşmede tebligata ilişkin usul gözetilmişse söz konusu usulün de geçerli olması gerektiği görüşündeyiz.

Yanlış uygulamaya konu olan işlemlerden biride dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların karşılık ayrılmadan direkt gider kaydedilmesidir. Söz konusu alacaklar VUK’un 322.maddesi kapsamında “değersiz alacak” niteliği taşımadıkları sürece karşılık ayırmadan direkt gider kaydedilmelerine imkân bulunmamaktadır. Bu tür alacaklar için karşılık ayrılması durumunda ciddiyetle takibin gerekli olup olmadığı gerekli ise hangi işlemlerin ciddiyetle takibe karine olacağına ilişkin herhangi bir açıklama bulunmamaktadır. Ancak belli zaman aralıklarında yazı ile istemenin tekrarlanarak yapılmasının yerinde olacağı görüşündeyiz.

Madde hükmündeki alacakların küçüklük hususu açısından her birinin ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir. Mükellefin alacaklarının büyük çoğunluğunun parça parça küçük alacaklardan oluşmasının önemi yoktur. Kanun metninden alacakların genelinin içindeki pay ya da tutar olarak kısıtlama olmadığından şartları sağlaması kaydıyla her biri için karşılık ayrılmasında sakınca olmadığı görüşündeyiz. Dava/icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların miktarına ilişkin düzenleme yapılarak söz konusu tutarın kimi vergi ve harçlarda olduğu gibi her yıl yeniden değerleme oranında artırılması uygulamadaki tereddütleri ortadan kaldıracaktır.

7. Karşılık Ayrılabilecek Dönem

İdare verdiği çok sayıda özelgede “şüpheli alacaklar için dava veya icra takibine başlanıldığı yılda karşılık ayrılması gerektiği, şüpheli hale geldiği hesap döneminde karşılık ayrılmayan alacaklar için daha sonraki dönemlerde şüpheli alacak karşılığı ayrılmasının mümkün olmadığı” görüşünü benimseyerek sıkı sıkıya uygulamaktadır (Düzce Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün 06/05/2016 Tarih ve B.07.4.DEF.0.81.10.00-VUK-05-11 sayılı özelgesi). Konkordato müessesine ilişkin açıklamaların yer verildiği VUK-112/2019-2 sayılı sirkülerde de döneminde ayrılmayan karşılığın sonraki dönemlerde ayrılamayacağı şeklinde açıklamalar yer almaktadır.

Gaziantep Vergi Dairesinin 01/03/2018 Tarih ve 72788441-105-13130 sayılı özelgesinde ise dava veya icra takibine başlanıldığı hesap döneminde karşılık ayrılmayan alacaklar için daha sonraki dönemlerde aciz vesikası, derkenar ve haciz tutanağı gibi belgelerler temin edilse dahi karşılık ayrılamayacağı görüşü verilmiştir.

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 25/09/2020 Tarih ve 38418978-125[6-2019/36]-246985 sayılı özelgesinde dava/icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar için borcun istenmesine ilişkin yazının muhatabına bir defadan fazla ulaşmış olması halinin vuku bulduğu/tevsik edildiği hesap döneminde şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği sonraki dönemlerde karşılık ayrılamayacağı belirtilmiştir.

İdarenin bu katı görüşüne karşın Danıştay 4. Dairesi’nin 2014/805 sayılı kararı “şüphelilik hali devam eden alacaklar için uyuşmazlık döneminde karşılık ayrılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı” şeklindedir.

İdarenin söz konusu görüşünün dayanağı muhasebenin temel kavramlarından “dönemsellik” kavramıdır. Bu görüş yine muhasebenin temel kavramlarından “özün önceliği” ve “ihtiyatlılık” kavramlarıyla örtüşmemektedir. Özün önceliği kavramı, işlemlerin muhasebeye yansıtılmasında ve onlara ilişkin değerlendirmelerin yapılmasında biçimlerinden çok özlerinin esas alınması gereğini ifade eder. İhtiyatlılık kavramı ise temkinli davranmayı muhtemel gider ve zararlar için karşılık ayrılabileceğini ancak bu ilkenin gereğinden fazla karşılık ayırmaya gerekçe olamayacağını belirtir. Şüpheli (Ticari) Alacaklar ve Karşılıklarının Değerlemesi başlıklı yazımızda daha detaylı açıkladığımız üzere dava/icra aşamasında alacak şeklen şüpheli hale gelse de alacaklı nezdinde hala tasarruf değerini koruyor olabilir. Zira dava ya da icra işlemlerinin borçlu nezdinde önemli bir etkiye sahip olduğu ve çok sayıda borçlunun bu aşamada borcunu ödediği gerçeğinden hareketle alacak mükellef nezdinde dava/icra sürecinde şeklen şüpheli olsa da tahsil kabiliyetinin yüksek olması nedeniyle karşılık ayırmayabilir.

VUK’un 323.maddesinde şüpheli alacak için ne zaman ya da hangi dönemde karşılık ayrılacağına ilişkin hüküm bulunmamasına karşın şüpheli alacağın sonraki aşaması olarak kabul edilen “değersiz alacaklar” başlıklı 322.maddesinde “değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler” hükmü yer almaktadır. Anlaşılacağı üzere değersiz alacaklar için tarihe/döneme ilişkin hüküm (kısıtlama) mevcutken VUK’un 323.maddesinde şüpheli alacaklar için hüküm (kısıtlama) söz konusu değildir.

Görüşümüz ise dava/icra safhasındaki alacaklar için değersiz alacak niteliği kazanacağı tarihe kadar karşılık ayrılabileceği bu tarihte alacak ve karşılık hesaplarının kapatılması gerektiği, karşılık ayrılmamışsa söz konusu değersiz alacağın doğrudan gider yazılabileceği şeklindedir. Verilen son özelgelerden de anlaşılacağı üzere İdarenin mevcut uygulamada ısrarcı olduğu ve bu hususun hala eleştiriye konu edildiği hususu göz ardı edilmemelidir. Maalesef Kanunda yapılmayan sınırlama özelgeler vasıtasıyla yerleşik hale gelmiş ve mükellefler nezdinde hak kayıplarına neden olmuştur. Bu nedenle her ne kadar katılmasak da yazımızın sonraki bölümlerinde İdarenin söz konusu görüşüyle uyumlu açıklamalar yapılacaktır.

8. Karşılık Ayrılacak Alacağın Daha Önce İşletme Kayıtlarına Hasılat Olarak Girmesi veya Ticareti Yapılacak Mal Veya Hizmetin Maliyetiyle İlgisi Olması ile Bazı Alacakların Durumu

Kanun metninde şüpheli alacak karşılığı ayırmak için “ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olma” niteliği yeterli görülmüşken İdarenin “daha öncesinde gelir/hasılat kaydedilmesi ya da ticareti yapılan mal/hizmet maliyetiyle doğrudan ilgili olması” şeklindeki görüş ve uygulamaları mevcuttur.

Şöyleki; 284 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin (VUKGT) 1/iv bölümünde alacağın ilgili yılın kayıtlarına gelir/hasılat kaydedilmiş olması gerektiği, verilen bir çok özelgede ise bu ifadeye ilave olarak “veya ticareti yapılacak mal veya hizmetin maliyetiyle doğrudan ilgisi olması gerektiği”  belirtilmiştir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 08/05/2020 Tarih ve 111395140-105[VUK-1-22925]-E.356140 sayılı özelgesi).  284 Sıra No’lu VUKGT esasında VUK’un Geçici 24.maddesinin (17 Ağustos 1999 ve 12 Kasım 1999 tarihlerinde meydana gelen depremlerle ilgili) uygulamasına ilişkin olmasına karşın İdarece verilen özelgelerde genele yayılmıştır.

Söz konusu kaynak ve düzenlemelerde hasılat/gelir kaydı ifadeleri lafzen anlaşılır olmasına karşın mal veya hizmetin maliyetiyle doğrudan ilgili olma ifadesi hem belirgin değil hem de oldukça sınırlayıcıdır. Bu ifadeden maliyete giren unsurlardan iade, fiyat farkı, iskonto, ciro primi, erken ödeme kaynaklı vade farkı gibi işlemler nedeniyle tedarikçiden alacaklı olunduğu ve ancak bu alacak için karşılık ayrılabileceği anlaşılmaktadır.  Zira saydığımız haller ve benzeri durumlar haricinde malın maliyetiyle ilgili bir unsur için mükellefin alacaklı değil borçlu olması gerekir. Örneğin mobilya imalatıyla iştigal eden bir işletmenin matbaaya verdiği katalog siparişlerinin bir kısmının hatalı basıldığını iade faturasının hatalı basılan kataloglarla birlikte matbaaya teslim edildiğini, daha sonra matbaanın söz konusu iade faturası bedelini ödemekten imtina ettiği için mobilya firmasının dava/icra safhasına geçtiğini varsayalım. Her ne kadar VUK’un “İmal Edilen Emtia” başlıklı 275.maddesinde ihtiyari olarak genel idare giderlerinden mamul maliyetine pay verilebileceği hüküm altına alınsa da mükellefin tercihinin mamule pay vermemek şeklinde olduğunu ya da imalat değil de mobilya alım satım işiyle uğraşıldığını varsaydığımızda özelgeye göre şüpheli alacak karşılığı ayırmak mümkün değildir. Bir başka sorunda imalatçının maliyete verdiği pay oranında mı karşılık ayırması gerektiği hususudur.

Kanunda ticari/zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması dışında hasılat/gelir kaydetme ya da mal veya hizmetin maliyetiyle doğrudan ilgisi olması gibi şartlar aranmadığından söz konusu idari görüşe katılmamaktayız. İdarenin avanslar hususunda gelir/hasılat kaydetme görüşünden vazgeçmesi buna işaret etmektedir.

İdari görüşe göre bazı alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılması hususuna aşağıda yer verdik.

a-Avanslar için şüpheli alacak karşılığı ayrılması

İdare geçmişte avanslar için de karşılık ayrılamayacağı görüşündeydi ancak yargı kararlarının da etkisiyle olsa gerek yerleşik hale gelen görüşü “ileride teslim alınacak bir hizmet için sipariş avansı niteliğindeki ödemelerin ticari faaliyetin devamı için yapılması ve bu tür ödemelerin Kanun’un 323.maddesinde belirtilen şartlara haiz olması halinde, bu ödemelerin tahsil edilemediği durumlarda karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır” şeklindedir (Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 23/08/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.16.17.02-VUK-11-25-183 sayılı özelgesi). Benzer bir görüş İstanbul Vergi Dairesinin 06/04/2015 tarih ve 62030549-125[6-2013/354]-627 sayılı özelgesinde yer almaktadır. İdarenin bu görüşü karşılık ayırmak için daha önce hasılat/gelir kaydı gerektiği görüşüyle uyuşmamaktadır.

Yurt dışından olan sipariş avansı kaynaklı alacaklar için iş yapılan firmanın mukim olduğu ülke mahkemelerinde dava açılması veya ilgili ülkenin icra mevzuatı uyarınca icra takibine başlanılması halinde alacağın VUK’un 323.maddesine göre şüpheli hale geldiği kabul edilebilecek olup söz konusu takiplere başlanıldığı hesap döneminde karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 09/10/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 8-2868 sayılı özelgesi). Anlaşılacağı üzere verilen avansın yurt içi ya da yurt dışı oluşunun karşılık ayrılabilmesi açısından önemi bulunmamaktadır.

İdare “cari hesaplara yapılan avans mahiyetindeki ödemelerin ticari faaliyetin devamı için yapılması durumunda, ticari bir alacak niteliği kazanan bu tür ödemeler için VUK’un 323.maddesinde belirtilen diğer şartların da sağlanması halinde bu alacaklar için icra takibine başlanılan veya dava açılan yılda karşılık ayrılmasının mümkün olduğu” şeklinde görüş vermiştir (Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin 22/04/2015 Tarih ve 64597866-105[323-2015]-11212 Sayılı özelgesi).

Söz konusu özelgelerde bahsi geçen avanslar verilen avanslar niteliğinde olup henüz teslimi yapılmayan mallar için alınan ileri vadeli/keşide tarihli çek/senetlerin karşılıksız olması ya da ön ödemeli satışlarda olduğu gibi alınması gereken bedellerin henüz alınmamış olması durumunda değerleme günü itibariyle mal teslim edilmemişse (hizmet ifa edilmemişse) takip yapılsa dahi muhasebe anlamında bir alacaktan bahsedilemeyeceğinden karşılık ayrılamayacağı sonucu çıkmaktadır.

Ayrıca verilen avansın nakit ya da çek olmasının, çek olması halinde ise avansı verilen kişilerce üçüncü kişilere ciro edilmesinin VUK’un 323.maddesindeki şartları sağlaması kaydıyla karşılık ayırmak açısından önemi bulunmamaktadır (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 30/01/2019 tarih ve 62030549-120[40-2017/501]-96708 sayılı özelgesi).

Anlaşılacağı üzere bir alacağın şüpheli hale gelerek karşılık ayrılabilmesi hususu temelde ticari/zirai kazançla ilgili oluşuna bağlıdır. Bu durumda verilen avansın ticari faaliyetle illiyet bağını gösteren her türlü bilgi/belgenin muhafazası talep edildiğinde ise ibrazı oldukça önemlidir.

b-Ortaklardan/iştiraklerden/bağlı ortaklıklardan olan alacaklar ve faizleri için karşılık ayrılması

Şirket ortaklarından olan alacaklara emsallere uygun bir faiz uygulanması ve aylık dönemler itibariyle ortaklara fatura edilen bu faiz tutarlarının tahakkuk esası gereği kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir. Ortaklardan alacaklar ticari faaliyetin elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmaması nedeniyle şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir. Ancak ortaklardan olan alacaklara hesaplanan adat faizleri için şartların yerine getirilmesi durumunda karşılık ayrılabilir (Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığının 20/06/2013 Tarih ve 70280967-105[323-2012/12]-111 sayılı özelgesi).

Bağlı ortaklıklardan alacaklarla ilgili İzmir Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 08/01/2019 tarih ve 67854564-105[6172]-E.11117 sayılı özelgede söz konusu alacağın ticari kazancın elde edilmesine yönelik bir ilişkiden doğmuş olmaması halinde (borç verme vb. nedenler gibi) VUK’un 323.  madde hükmünden yararlanılamayacağı ifade edilmiştir.

İdare mükelleflerin ortaklık ilişkisi içinde oldukları kişilerden alacaklarının olması halinde daha önce gelir kaydedilen kısımla sınırlı olarak karşılık ayrılabileceği ancak borç verme gibi nedenlerle oluşan alacaklar için karşılık ayrılamayacağı görüşündedir.

c-Üçüncü kişiler lehine verilen teminat veya kefalet nedeniyle ödenen borçtan doğan alacaklar için karşılık ayrılması

Kefalet nedeniyle yapılan ödemenin ticari kazancın elde edilmesiyle ilgili nitelikte bulunmaması sebebiyle söz konusu alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır (Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 01/04/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.16.17.02-VUK-10-78-27 sayılı özelgesi). Manisa Vergi Dairesi Başkanlığının 15/05/2018 tarih ve B.07.1.GİB.4.45.15.02-105[VUK-323/2017/1]-64872 ve sayılı özelgesinde üçüncü şahıslar lehine verilen teminat veya kefaletler (garantör) nedeniyle bankaya yapılan ödemeler için karşılık ayrılamayacağı ifade edilmiştir.

d-Kamu kurumlarından olan alacaklar için karşılık ayrılması

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 21/02/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32323-7986-282 sayılı özelgesinde “Şüpheli alacak karşılığı ayrılmasındaki temel unsur oluşması beklenen bir zararın varlığıdır. Kamu idare ve müesseselerinden kaynaklanan bir alacağın zamanında tahsil edilememesi durumunda, bu alacağın tahsilinin imkânsız hale geldiği düşünülerek ya da tahsili mümkün olamayacağı kanaati ile dönemsellik ilkesi gereği söz konusu alacakların şüpheli alacak olarak değerlendirilip karşılık ayrılması kamu idare ve müesseselerinin borçlarını ödememesi düşünülemeyeceğinden söz konusu olamaz.” şeklindedir. Yüksek yargının Kamuya bağlı iktisadi kamu müesseselerinden olan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceğine ilişkin kararları da mevcuttur (Danıştay 3. Dairesinin 22.05.1990 tarih ve E.1989/4580 ve K.1990/1491 sayılı kararı).  Bize göre, “tasarruf değerine göre” ifadesiyle Kanun ayrılacak karşılığa mükellefin takdirinde bir sınırlama getirmiştir. Bu takdirin sınırı ise tasarruf değerinin somut olarak ortaya konulabilecek kısmıdır. Bahsi geçen alacakların tasarruf değeri muhakkak var olmakla birlikte bu değer alacağın tamamı değildir. Bu nedenle şartları sağlayan mezkur alacaklar için somut olarak ortaya konulabilen tasarruf değerini aşan kısma karşılık ayrılabileceği görüşündeyiz.

e-Yurt dışından olan alacaklar için karşılık ayrılması

Alacağın yurt içinden veya yurt dışından olması bir önem taşımadığından yurt dışından olan alacaklar için de VUK’un 323.maddesi hükümleri geçerlidir. Ancak yurt dışından olan alacakların şüpheli hale geldiğinin ispatlanabilmesi için, esas itibariyle, ticari iş yapılan firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya icra takibinde bulunulması gerekmektedir (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 08/01/2019 Tarih ve 67854564-105[6172]-E.11117 sayılı özelgesi). Aynı özelgenin içeriğinde sözleşmeyle yetkili mahkemenin tayin edilip edilmediği, devletler arasında ikili sözleşmenin bulunup bulunmadığı, milletler arası sözleşme hükümlerin yetkili mahkeme tayininde önemine de değinilmiştir.

Ticaret yaptığımız Suriye, Irak, Libya gibi birçok ülkede iç savaş/siyasi istikrarsızlık söz konusu olup güvenlik ve hukuk düzeni henüz işler durumda değildir. Haliyle mükelleflerin bu ülkelerde bulunulan alacakları için dava açması veya icra takibi yapması pek de mümkün görünmemektedir. İdarenin iflas ertelemesi, konkordato ve iflas müesseseleri için verdiği görüşün dayanağı olan mükellefin iradesi dışında takip yapılamama gerekçesinin söz konusu alacaklar içinde geçerli olduğu, ispat edici her türlü belgenin (konsolosluk ya aynı amaca hizmet eden birimlerden alınacak belgeler, iç savaş ya da darbeye ilişkin haberler, ya da ilgili ülke tarafından yapılan kanuni düzenlemeler gibi) geçerli sayılarak karşılık ayırmanın mümkün olması gerektiği görüşündeyiz.

Bahsettiğimiz ülke mukimi müşterilerle yapılacak sözleşmelerde anlaşmazlığın Türkiye’de ya da üçüncü bir ülkede takip edileceğine, uluslararası tahkim kurullarının yetkili olacağına ilişkin hükümler ilave etmek mükelleflerin lehine olacaktır. Güvenlik nedeniyle hukuki takip yapılamayan alacaklar için sözleşmede tahkim yolunun öngörülmesi halinde tahkime başvurulduğu dönemde karşılık ayrılabileceğine dair özelge mevcuttur (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 25/04/2018 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19 .02-105[VUK1- 19859]-406842 sayılı özelgesi).

İthal edilen malların sahte veya bozuk çıkması durumunda karşılık ayrılıp ayrılmayacağı ile gider yazılıp yazılmayacağı hususunda talep edilen bir özelgede İdare hasılat kaydedilen ticari bir alacaktan bahsedilmesi söz konusu olmadığından karşılık ayrılamayacağı görüşünü vermiştir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 18/04/2014 tarih ve  11395140-105[323-2012/VUK-1- . . .]-1035  sayılı özelgesi). Söz konusu özelge içeriği incelendiğinde sahte ya da bozuk çıkan mallarla ilgili yurt dışı firma hakkında hukuki takip yapılıp yapılmadığına, teslim ve ödeme şekline ya da malın mülkiyetinin ithalatçıya geçip geçmediğine dair bilgi yer almamaktadır. Esasında bu bilgilere göre karşılık ayrılması ya da VUK’un diğer hükümlerinden yararlanılması hususu tartışılabilir.

f-Temlik edilen alacaklara karşılık ayrılması

Temlik edilen alacağın, alacak talep hakkı temlik edilen firmaya geçeceğinden, Kanun’un amir hükümlerine uygun şekilde temlik edilen alacak, temlik eden açısından ortadan kalkacaktır. Bahsi geçen Kanun hükmü uyarınca temlik edilen alacağın, alacak talep hakkı temlik edilen firmaya geçeceğinden, Kanun’un amir hükümlerine uygun şekilde temlik edilen alacak, temlik eden açısından ortadan kalkacaktır (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 15/02/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32323-7834-78 sayılı özelgesi). Söz konusu özelge yürürlükten kalkan 818 Sayılı Borçlar Kanun’un 162.maddesi temel alınarak verilmiş olsa da yürürlükte olan 6098 Sayılı Borçlar Kanununun 183.maddesi aynı hükmü içermektedir.

Ancak İİK’nın 294.maddesinde konkordato mühletinin verilmesinden önce, müstakbel bir alacağın devri sözleşmesi yapılmış ve devredilen alacak konkordato mühletinin verilmesinden sonra doğmuş ise, bu devirin hükümsüz olacağı belirtildiğinden konkordatonun iflasa dönüşmesi durumunda söz konusu alacak için karşılık ayrılabileceği görüşündeyiz.

Ticari mal satışlarından doğan ve temlik yoluyla tahsil edilen alacakların, mahkeme kararına istinaden temlik yapan tarafa iadesi nedeniyle alacak vasfı devam eden söz konusu alacakların tahsili için dava veya icra yoluna gidilmesi halinde şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 21/02/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-122 sayılı özelgesi). İdarenin bu görüşü oldukça yerinde olmakla birlikte uygulamada özellikle finans kurumlarına yapılan temliklerde temlik sözleşmesine konu edilen tutarın tahsilinin gerçekleşmemesi hallerinde temlik edene rücu edildiği görülmektedir. Bu durumlar için de bahsi geçen görüşün geçerli olması gerektiği kanaatindeyiz.

g-Karşılık ayrılan alacağın temliki

Takibi devam eden ve şüpheli alacak karşılığı ayrılan alacakların özel hukuk hükümleri uyarınca yapılan sözleşmeye istinaden temlik edilmesi durumunda bu tutarlar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağından, bunların temliknamenin düzenlendiği dönemde kâr / zarar hesabına intikal ettirilmesi gerekmektedir (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 01/03/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-323-68 sayılı özelgesi). Bu görüşe göre alacağın temliki tahsil hükmündedir.

ğ-Çalınan çeklere ilişkin dava aşamasında bulunan alacaklar için karşılık ayrılması

Açılan dava, alacağın takibine yönelik değil çeklerin iptaline ilişkin olduğundan bu aşamada söz konusu çek bedelleri için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, çalınan çeklerin bedellerinin borçludan tahsil edilememesi halinde, maddede yer alan şartların mevcut olması kaydıyla söz konusu alacakların teminatsız kısmı için karşılık ayrılabilecektir (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 10/10/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32323-7876-863 sayılı özelgesi).

h-Hatır Çeki/Senetlerinde karşılık

Zaman zaman mükellefler kredibilite ve teminat yetersizliği gibi nedenlerle finans enstrümanı olarak hatır çeki/senedi kullanabilmektedir. Genelde de bu çek/senetler karşılıklı verilmek suretiyle hesaplar kapatılır. Ancak taraflardan sadece birinin söz konusu çeki/senedi ödememesi ya da karşılığında herhangi bir şey alamayan taraf açısından ödemenin yapılması durumunda ödeme yapan tarafın muhasebe hesaplarında bir alacak hasıl olur. Her ne kadar oluşan finansın işletme amaçları doğrultusunda kullanıldığı iddia edilse de alacağın ticari/zirai kazancın elde edilmesiyle illiyet bağının kurulamayacak ya da idarece kabul edilmeyecek olması nedenleriyle söz konusu alacaklar için dava/icra safhasına geçilse dahi karşılık ayrılması mümkün görünmemektedir.

ı-Vadesi gelmeyen çeklerde karşılık ayrılması

İleri tarihli düzenlenen çeklerin üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce dava açılması veya icra takibi yapılması mümkün olmadığından, söz konusu düzenleme tarihinden önce bu çeklerden kaynaklanan alacakların şüpheli alacak kapsamında değerlendirilmesi de mümkün bulunmamaktadır (Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığının 11/09/2015 Tarih ve 58889402-105[323.Mad.2015/127-1036]-80 sayılı özelgesi). 5941 Sayılı Çek Kanununun Geçici 3/5.maddesine göre 31/12/2021 tarihine kadar, üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersizdir. Söz konusu maddenin sürekli uzatıldığı dikkate alındığında özelge görüşünün güncelliğini koruyacağını söyleyebiliriz. Bu özelgeye ileri vadeli çekin muaccel hale gelerek hukuki işlem yapılması durumunda karşılık ayrılabileceği anlamı da yüklenebilir.

i-Sehven borçlu şirket müdürü adına düzenlenen senede karşılık ayrılması

Şirket müdürü adına düzenlenmiş alacak senetlerinin, firma tarafından yapılan ve ticari defterlere hasılat olarak kaydedilmiş bir hizmet ifasına ilişkin olduğunun ispat edilmesi halinde, tahsil edilemeyen senet bedellerinin, kanuni şartların da gerçekleşmesi koşuluyla niteliğine göre şüpheli alacak veya değersiz alacak olarak kaydedilmesi mümkündür (Konya Vergi Dairesi Başkanlığının 22/07/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.42.17.02-VUK-2-56 sayılı özelgesi). Söz konusu özelge görüşü VUK’un 3/B maddesiyle uyumludur.

j-Avukata verilen iş avansının avukatın azledilmesi durumunda karşılık ayrılması

Şüpheli alacağın zarar kaydı, kazanç tespitindeki tahakkuk esasını düzenleyen bir esastır. Buna göre, şüpheli alacağın karşılık ayrılarak zarar yazılabilmesi için kârın oluşumunu etkilemiş, yani daha önce tahakkuk esasına göre hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş olması gerekmektedir. Avukata verilen iş avansında, hasılat kaydedilen ticari bir alacaktan bahsedilmeyeceğinden, söz konusu ödeme için VUK’un 323.maddesine göre şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 25/06/2013 tarih ve 62030549-125[6-2012/89]-917 sayılı özelgesi). İdarenin personelden ya da teminat/depozito mahiyetli alacaklar için de benzer görüşü vermesi muhtemeldir. Bu özelgenin avanslar için verilen özelgeyle uyumlu olduğunu söylemek mümkün değildir.

k-Gayrimenkulün ipotekli olarak satın alınması sonrasında satıcının bankaya olan borcunun ödenmesi durumunda karşılık

Satın alınan arsanın üzerinde mevcut ipotek dolayısıyla banka tarafından satılmasını önlemek amacıyla yapılan ödemeler ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmadığından bu işlem karşılığında işletme kayıtlarına hasılat olarak giren bir kıymet de bulunmamaktadır. Söz konusu alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 11/04/2014 Tarih ve 11395140-105[323-2012/VUK-1- . . .]-880 sayılı özelgesi).

l-Yapılan Finansal Kiralama nedeniyle kanunen müteselsil sorumlu olunan Kaynak Kullanım Destekleme Priminin ödenmesi durumunda karşılık ayrılması

Yasal şartlara uyulmaması nedeniyle kiracı nezdinde yapılan inceleme sonucu firmanın teşvik belgesinin iptal edilmesi, bu nedenle teşvik belgesi kapsamında ödenmeyen KKDP (kaynak kullanım destekleme primi) ve cezaların toplamının Finansal Kiralama  Şirketi tarafından müteselsil sorumluluk kapsamında ödenmesi halinde kiracı şirketten olan KKDP ve faiz tutarları hasılat kaydedilmediğinden şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 08/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-933 sayılı özelgesi).

m-Fatura bedelinin hastadan vekaletname alınarak SGK’dan tahsil edilemeyen kısmına karşılık

Teslimde bulunulan kişi fatura bedelinin tamamını veya bir kısmını (SGK’nın kendisine ödemediği tutar kadar) ödememesi durumunda, VUK’un 323.maddesinde belirtilen şartların bulunması koşuluyla ödenmeyen kısma karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, teslim alan kişi (adına fatura düzenlenen) tarafından ödenmeyen alacak tutarının gider pusulası düzenlenerek gider kaydedilmesi mümkün bulunmamaktadır (Düzce Valiliğinin 18/04/2014 tarih ve 13334133-VUK-05-12 sayılı özelgesi). Bahse konu özelgede SGK’dan tahsil edilemeyen alacağın VUK’un 322.maddesi gereği değersiz alacak kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olduğu belirtilmiştir.

n-GVK’nın 42.maddesi kapsamında birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri nedeniyle oluşan alacaklarda karşılık

GVK’nın 42.maddesine göre birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterilir. Yine GVK’nın 44.maddesine göre İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir. GVK 42. ve 44.madde hükümleri ile gelir/hasılat kaydetme hususunda yerleşik hale görüşler birlikte değerlendirildiğinde tamamlanmayan yıllara sari inşaat işleri nedeniyle dava/icra sürecine başlanılsa dahi karşılık ayırmanın eleştiriye neden olabileceği sonucu çıkarmamız çok zor olmayacaktır.

9. Teminatlı Alacaklara İlişkin Hususlar

VUK’un 323.maddesine göre teminatlı alacaklar için karşılık ayrılamaz. Ancak alacağın bir kısmının teminatlı olması halinde teminatlı olmayan kısım için karşılık ayrılabilir. 6183 Sayılı AATUHK’da nelerin teminat olduğu sayılmışken VUK’da teminata ilişkin belirleme yapılmamıştır. Özelgeler incelendiğinde kefaletin, teminat mektubunun, teminat çekinin ya da senedinin, gayrimenkul rehininin (ipotek), menkul rehininin (ticari işletme rehini bir çeşit menkul rehinidir), haczin (ihtiyati haciz dahil) teminat kabul edildiği ve alacakların bu yollarla teminata bağlanmış olması halinde karşılık ayrılamayacağı anlaşılmaktadır. Özelgelerde aval ve alacak sigortasına ilişkin herhangi bir açıklamaya rastlamasak da tabi oldukları mevzuat gereği teminat hükmündedirler. Teminatla ilgili birkaç önemli hususa değinmeye çalışacağız.

a-Kefalet açısından takip

Alacaklı lehine bir kefaletin söz konusu olması halinde, alacak teminata bağlanmış olduğundan, şüpheli alacak karşılığı ayrılması söz konusu olmayacaktır. Kefalete bağlı alacaklarda alacaklı hem asıl borçlu hem de kefiller için takibe başlamalıdır. Danıştay 4. Dairesinin kefaletin teminat hükmünde olmadığı şeklinde kararı olsa da Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun kararı şahsi kefaletin teminat hükmünde olduğu şeklindedir.

BK’nın 585.maddesine göre adi kefalette alacaklı borçluya yapılan takip sonucu kesin aciz belgesi alınması, Türkiye’de takip olanağı olmaması ya da önemli ölçüde güçleşmesi, borçlunun iflası veya konkordato mehli alması halleri hariç olmak üzere borçluya başvurmadıkça kefili takip edemez.

BK’nın 586.maddesine göre müteselsil kefalette alacaklı, borçluyu takip etmeden veya taşınmaz rehnini paraya çevirmeden kefili takip edebilir. Ancak, bunun için borçlunun, ifada gecikmesi ve ihtarın sonuçsuz kalması veya açıkça ödeme güçsüzlüğü içinde olması gerekir.

BK’nın 587.maddesine göre birlikte kefalette birden çok kişi, aynı borca birlikte kefil oldukları takdirde, her biri kendi payı için adi kefil gibi, diğerlerinin payı için de kefile kefil gibi sorumlu olur. Borçluyla birlikte veya kendi aralarında müteselsil kefil olarak yükümlülük altına giren kefillerden her biri, borcun tamamından sorumlu olur.

Anlaşılacağı üzere kefaletin türüne ve borçlunun durumuna göre alacaklı tarafından yapılacak takibe ilişkin süreçler farklılık gösterebilir. Örneğin birlikte adi kefalette her kefile payı kadar takip yapmak gerekirken müteselsil birlikte kefalette tüm kefillere borcun tamamı kadar takip gerekecektir.

BK’nın 590.maddesine göre, borçlunun iflası sebebiyle asıl borç daha önce muaccel olsa bile, belirlenen vadeden önce kefile karşı takibat yapılamaz. Bütün kefalet türlerinde kefil, ayni güvence karşılığında hâkimden, mevcut rehinler paraya çevrilinceye ve borçlu aleyhine yapılan takip sonucunda kesin aciz belgesi alınıncaya veya konkordato kararına kadar kendisine karşı yöneltilen takibin durdurulmasına karar verilmesini isteyebilir. Kefilin mahkemeden böyle bir talepte bulunması durumunda alacak hala teminatlı sayılacağından karşılık ayrılamaz, önceki dönemlerde karşılık ayrılmışsa kefilin mahkemeden talepte bulunduğu dönemde gelir kaydı gerekir. Bu durumda borçlu konkordato sürecinde olsa ya da iflas etse dahi kefil takip edilmedikçe karşılık ayrılamaz.

Kefalet hususunda 22/11/2016 tarihli 678 Sayılı KHK’nın 37.maddesinin “TMSF’nin kayyım olarak atandığı şirketlerin kefaleti” başlıklı yer alan hususları hatırlatmamızda fayda bulunmaktadır.

“(1) Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonunun kayyım olarak atandığı şirketlerde, şirketin doğrudan veya dolaylı borçlarının ödenmesi için öncelikle şirket lehine kefil olan ortak, yönetici veya bunlarla bağlantılı üçüncü gerçek veya tüzel kişilerin malvarlığına müracaat edilir. Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu, bu kapsamda şirket borçlarının ödenmesi ya da şirket sermaye ihtiyacının karşılanmasını teminen, kefillerin varlıklarının doğrudan veya ticari ve iktisadi bütünlük yoluyla satılması konusunda yetkilidir.

(2) Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonunun kayyım olarak atandığı şirketlerin, müşterek müteselsil borçluluğu kapsayan kefaletler dahil, kefil olduğu borçlarda ise kayyımlık kararının devamı süresince borcun öncelikle asıl alacaklıdan ya da diğer kefillerden tahsili yoluna gidilir”.

Madde hükmünden TMSF’nin kayyım olarak atandığı şirketler hakkında kefalet sebebiyle borçlu ve tüm kefillerden tahsil yoluna gidilmeksizin takip yapılamayacağı hatta bu kapsamda BK’nın 590.maddesi kapsamında güvence alınmasının da mümkün olmadığı sonucu çıkmaktadır.

b-Alınan çek ve senetlerde cirantalara ve avale takip

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununun (TTK) 685.maddesine göre ciro teminat işlevine sahip olup, aksi şart edilmedikçe, ciranta poliçenin kabul edilmemesinden ve ödenmemesinden sorumludur. Yine TTK’nın 702.maddesine göre aval veren, kim için taahhüt altına girmişse aynen onun gibi sorumlu olur. Belirttiğimiz hükümlerden hareketle alınan çek ya da senedin tahsil edilememesi durumunda çeki/senedi elinde bulunduranın karşılık ayırabilmesinin keşideciyle birlikte kendinden önceki tüm cirantalar ile aval verenler için hukuki takip yapması şartına bağlı olduğu söyleyebiliriz. Aksi davranış alacağın hala teminatlı olduğu ve ciddiyetle takip edilmediği sonucunu doğurur.

c- Bankaların sorumlu oldukları karşılıksız çek üst tutarı

5941 Sayılı Çek Kanununun 3/3.maddesine göre tahsil için ibraz edilen çekin karşılığı olmasa dahi bankaların belirlenmiş bir tutarı (T.C. Merkez Bankasının 2021/1 Sayılı Tebliğine göre 29 Ocak 2021 tarihinden geçerli olmak üzere 2.670 TL) ödeme zorunluluğu bulunmaktadır. Kanunen teminat altına alınmış alacak için karşılık ayrılması mümkün olmadığından şartları sağlaması kaydıyla karşılıksız çek bedelinden bu tutar düşülerek karşılık ayrılmalıdır.

d-Alacağın Sigortalanması

Sigorta sözleşmesi, önceden ödenen prim karşılığında ileride karşılaşabilecek zararı gidermek için yapılan iki taraflı bağlantı sözleşmesidir. Alacakların sigortalanması ve tahsil edilememesi halinde zararın sigorta şirketince tazmin edilebilmesi mümkündür. Bu yöntem ağırlıklı olarak ihracat alacakları için uygulansa da yurtiçi alacakları da sigortalanabilir. Küçük ve orta ölçekli işletmeler için 04/06/2018 tarihli ve 2018/11892 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) ile alacak sigortası teşvik edilmiştir. Bu ifadelerden alacakların sigortalanması halinde teminata bağlanmış olduğu haliyle sigortalı alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağı anlamı çıkmaktadır. Ancak sözleşme kapsamında alacağın bir kısmı örneğin %20’si teminat altına alınmamışsa bu durumda teminat altına alınmayan kısım için şartlar sağlanmışsa karşılık ayrılabilmesi gerekir.

e-Şüpheli alacağın daha sonra teminata bağlanmış olması ve gelir kaydı

Kanun hükmü gereğince, teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktarla sınırlı olup, alacağın ipotek, haciz, rehin, kefil ve benzeri suretlerle teminata bağlanmış olması halinde, şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, bahse konu madde kapsamında ilgili dönemde karşılık ayrıldıktan sonra mezkûr durumların vuku bulması, diğer bir ifade ile alacağın teminatlı hale gelmesi halinde, daha önce ayrılan karşılığın iptal edilerek daha önce gider olarak dikkate alınan tutarların gelir hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir (Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 06/06/2017 Tarih ve 77058783-105[VUK.ÖZ.16.30] – 76177 Sayılı Özelgesi). Söz konusu görüş alacağın sadece icra aracılığıyla teminata bağlanmasıyla sınırlı olmayıp daha sonrasında temlik alınarak teminata bağlanması gibi hususlar için de geçerlidir.

İdarenin bu görüşüne sonradan yapılan hacizle (ya da diğer hukuki işlemlerle) alacağın teminat altına alınması halinde gelir kaydedileceğine ilişkin Kanunda hüküm bulunmadığı, haczin alacağın ne kadarını teminat altına aldığı hususunun çoğunlukla değerleme gününde belirlenemediği ve alacağın henüz tahsil edilmediği gerekçeleriyle katılmıyoruz. Bu hususta birbiriyle tutarsız yargı kararları bulunduğunu da hatırlatmamızda fayda bulunmaktadır.

f-Kollektif – Komandit ve Adi Ortaklıklar

TTK’nın 211.maddesine göre kollektif şirket ortaklarından hiçbirinin sorumluluğu şirket alacaklılarına karşı sınırlanmamıştır. Bu nedenle karşılık ayırmak için hem kollektif şirket hem de ortakları nezdinde takip yapmak gerekir.

TTK’nın 304.maddesine göre komandit şirketlerde şirket alacaklılarına karşı ortaklardan bir veya birkaçının sorumluluğu sınırlandırılmıştır. Sorumluluğu sınırlı olmayan ortaklara komandite ortak (gerçek kişi olmalıdır) denir. Bu nedenle karşılık ayırmak için hem komandit şirket hem de komandite ortaklar nezdinde takip yapmak gerekir.

Adi ortaklık hususu 6098 Sayılı Borçlar Kanununun 620-645. maddeleri arasında düzenlenmiş olup adi ortaklık tüzel kişiliğe sahip değildir. Adi ortaklığın hak ehliyeti olmadığından davalarda taraf ehliyeti de yoktur. İcra takibinde alacaklı veya borçlu tarafta yer alabilmek için taraf ehliyetine sahip olmak gerektiğinden adi ortaklıkla ilgili icra takiplerinin tüm ortaklar adına yapılması gerekir. Adi ortaklıktan olan alacaklara tüm ortakların dava edilmesi ya da takip yapılması kaydıyla karşılık ayrılabilir.

g-Haczin/İhtiyati Haczin teminat niteliği

Alacaklıların alacaklarının tahsili için borçluların mallarına icra daireleri aracılığıyla uygulattığı hacizler VUK’un 323.maddesi kapsamında teminat kapsamında kabul edileceğinden, alacakların hacze konu edilmiş kısmı için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, değerleme günü itibariyle söz konusu alacağın (ihtiyati/kesin haciz konulmak suretiyle elde edilen) teminatı aşan kısım itibariyle anılan maddedeki şartların oluşması halinde şüpheli alacak olarak değerlendirmeye tabi tutulabilmesi imkân dahilindedir (Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının 19/06/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.02-105[VUK-21-228]-78 sayılı özelgesi). Anlaşılacağı üzere hacizler, alacağın tahsilinin kuvvetle muhtemel olduğunu ve alacağın teminatsız kalmadığının göstergesi olarak değerlendirilmektedir.

h-Yapılan haczin/ihtiyati haczin tahsil kabiliyeti olmaması

İdareye göre, icra safhasında olmakla birlikte tahsil kabiliyeti bulunmayan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayırmak mümkün olup söz konusu karşılığın dava veya icra takibine başlanıldığı yılda ayrılması ve karşılık ayrılan alacağın sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilmesi gerektiği tabiidir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 17/04/2014 Tarih ve 11395140-105[323-2012/VUK-1- . . .]-991 sayılı özelgesi). İdarenin söz konusu özelgesi dönem sınırlaması haricinde oldukça yerindedir. İİK’nın 82.maddesinde haczi mümkün olmayan mal ve haklar sayılmıştır. Genelde maddede geçen mallar önce haczedilmekte sonrasında borçlunun itirazı ya da İcra Mahkemesine açtığı dava ile haciz kalkmakta veya paraya çevrilememektedir. Bazı durumlarda hacze konu malın değeri düşük olmasına karşın karşılık ayıracak mükellefin sıralamadaki yeri oldukça aşağılardadır. Yani mal paraya çevrilse dahi mükellefe pay düşme ihtimali imkânsızdır.

ı-İhtiyati tedbir kararı ile teminat mektuplarının tahsilinin durdurulması

Şüpheli alacak dolayısıyla karşılık ayrılabilmesi için alacağın teminatsız olması gerekmektedir. Alacağa ilişkin teminat mektuplarının, borçlunun borcunu ödememesi nedeniyle paraya çevrilmesi, mahkemenin ihtiyati tedbir kararı ile durdurulmuş olsa bile, teminat altına alınmış alacaklar için karşılık ayrılması mümkün olmadığından, teminata bağlanan bu alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 05/04/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-237 sayılı özelgesi). İhtiyati tedbir özü itibariyle teminat mektubunun tahsilini imkânsız kılmamakta hukuken bir alacak varsa sadece ertelemektedir.

i-İhtiyati haciz konulan gayrimenkulün değeri

Tahsil edilemeyen alacak için ihtiyati haciz konulan gayrimenkulün vergi değerine kadar olan kısmı teminatlı kabul edileceğinden bu kısma tekabül eden alacak için şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 29/04/2016 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[323-2015/VUK-1-19556]-48699 sayılı özelgesi). İdarenin bu görüşünden ihtiyati haciz uygulamasında gayrimenkulün vergi değerinin esas alınabileceği ve bu değerin üstündeki alacak için karşılık ayrılabileceği sonucuna ulaşılmaktadır.

10. Faktöring Şirketlerinin Tahsil Edemediği Alacaklar için Ayrılabilecek Karşılık

Hasılat kaydedilmeyen alacaklara şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmadığından, faktöring şirketlerinin hasılat kaydetmedikleri alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 02/09/2013 Tarih ve 11395140-105[323-2012/VUK-1- . . .]-1389 sayılı özelgesi). İdarenin söz konusu görüşünden faktöring şirketlerinin sadece daha önce gelir kaydettikleri faiz kadar karşılık ayırabileceği anlamı çıkmakla birlikte bu görüşün daha önce bahsi geçen avanslara ilişkin hasılat/gelir kaydı zorunluluğu aramaması görüşüyle çelişkili olduğunu söyleyebiliriz. Ayrıca faktöring şirketlerinin yetkili oldukları faaliyetleri kapsamında tahsil edemedikleri alacakların tamamına ilişkin karşılık ayrılabileceğine ilişkin yargı kararları mevcuttur (Danıştay 4.Dairesi 15.06.2010 tarih E.2009/2277, K:2010/3654 sayılı kararı). Yargının bu kararı oldukça isabetlidir. Zira faktöring şirketleri faiz kazancı elde etmek adına alacağın tamamının riskine katlandığından alacağın ticari kazançla olan illiyet bağı açıktır.

11. Yansıtma Yoluyla Şüpheli Alacak Karşılığının Nakli

Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının 16/01/2020 Tarih ve 50426076-130[2016/20-1310]-4334 sayılı özelgesinde “Karşılık ayırma hakkı yurt dışı satışı yapan alacaklı şirkete ait olup, söz konusu alacağın yurt dışından tahsil edilemediği gerekçesiyle dış ticaret firması tarafından üretici firmaya yansıtılarak yurt içindeki firmanın karşılık ayırması mümkün olmadığı, ancak bahse konu malların dış ticaret firmasına satışa ilişkin alacak tutarının dış ticaret firmasından tahsil edilememesi halinde, bu alacaklar için dış ticaret şirketi nezdinde gerekli dava ve icra takibine başlanmasına bağlı olarak karşılık ayırılabileceği” ifadesinden karşılığı ancak birinci derecede işleme taraf olup resmi kayıtlarda alacaklı olan mükellefçe ayrılabileceği sonucu çıkmaktadır. Alacağın VUK’un 322.maddesi kapsamında “değersiz alacak” niteliği kazanması ve sözleşmede hüküm bulunması kaydıyla söz konusu zararın imalatçı ya da tedarikçiye GVK’nın 40/3.maddesi kapsamında yansıtılabileceği görüşündeyiz. Ancak bu durumda ihracatçı, yapılan sözleşme gereği alacak teminatlı olacağından şüpheli alacak karşılığı ayıramaz.

12. İflas Ertelemesi Kararı Bulunan Firmadan Olan Alacakların Durumu

15/03/2018 Tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 7101 Sayılı Kanunun 3.maddesiyle iflas erteleme müessesesi kaldırılmış yerine konkordatoya ilişkin düzenleme yapılmıştır.  Haliyle bu tarihten itibaren borçlunun iflas ertelemesi talep etmesi mümkün değildir. Ancak 2004 Sayılı İcra ve İflas Kanununun (İİK) Geçici 14.maddesine göre maddenin yürürlüğe girdiği tarihte görülmekte olan iflasın ertelenmesi ve konkordato talepleri hakkında talep tarihinde yürürlükte bulunan hükümlerin uygulanmasına devam olunur.

İflasın ertelenmesi kararı firmadan alacağı olanların alacaklarını tahsil etme imkânını ortadan kaldırmamakta, sadece icra takiplerini engellemektedir ve İİK hükümleri uyarınca bu karar dava açsın açmasın tüm alacaklılar bakımından sonuç doğurmaktadır. Bu itibarla, iflası ertelenen şirketten tahsil edilemeyen ve kanuni takibe de imkân olmayan alacaklar için mahkemece iflasın ertelenmesine ilişkin kararın verildiği hesap döneminde şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 17/02/2016 Tarih ve 27575268-105[323-2015-461]-6734 sayılı özelgesi). Yine aynı özelgede iflas erteleme tarihinin denk geldiği dönemlerden önce icra takibi yapılan ancak karşılık ayrılmayan alacaklar için iflas erteleme tarihini içine alan dönemde şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağı, ödeme tarihi iflasın ertelenmesine ilişkin kararın verildiği tarihten sonra olan ve iflası ertelenen şirketten tahsil edilemeyen alacaklar için ilgili hesap döneminde şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılmasının mümkün olduğu ifade edilmiştir.

13. İflas Eden Firmadan Olan Alacakların Durumu

a-İflas masasına kayıt yapılması

İflas halinde, alacaklının borçluyu dava etmesi veya icra yoluyla takip edebilmesi yasal olarak mümkün bulunmamaktadır. İcra ve İflas Kanunu bu takip yollarını kapatarak sadece iflas masasına kayıt olma hakkını vermekte, cebri icra ve külli tasfiye yolu olan iflas halinde bütün alacaklıların eşit şekilde işlem görmesi sağlanmakta ve bu nedenle ferdi icra takiplerine izin verilmemektedir. İflas bir icra yolu olup alacaklı yönünden normal icradaki gibi amaç alacağa kavuşmak olduğundan iflas masasına kaydı yaptırılan alacaklar iflas idaresi tarafından kabul edilmesi ile icra safhasına intikal ettirilmiş sayılmaktadır. İflas masasına kaydı yaptırılmayan, bir başka deyişle icra takibine girişilmemiş olan alacaklar için 213 sayılı Kanun uyarınca alacağın şüpheli olma vasfında olduğundan söz etmek mümkün bulunmamaktadır. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 08/09/2016 Tarih ve  11395140-105[323-2015/VUK-1-19647]-135648 sayılı özelgesi). Başka bir deyişle İflas kararı verilen hesap döneminde iflas masasına kaydı yaptırılan alacaklar için karşılık ayrılması mümkündür. Özelge incelendiğinde iflas ertelemesi ret olunarak iflasına karar verilen borçludan daha öncesinde alınan çeşitli vadelerdeki karşılıksız çekler için görüş verildiği, karşılıksız çeklerden tedbir kararının verildiği yılda karşılık ayrılabileceği, bu yılda karşılık ayrılmamışsa sonraki yılda iflas kararı verilse dahi karşılık ayrılamayacağı, ancak iflas kararıyla aynı yıl vadeli çekler için karşılık ayrılabileceği, alacağın iflas masasına kaydının yasal sürelerde yapılması ve işlemlerin usulü dairesinde takip edilmesi gerektiği, yasal sürede kaydı yaptırılmayan alacakların daha öncesinde gider kaydedilenlerin gelir yazılması gerektiği hususlarına değinilmiştir.

Ayrıca iflas aşamasındaki yurt dışında mukim bir şirketten olan alacak için de iflas masasına kaydının yapılması, diğer bir deyişle borçlunun iflas ettiğinin ve bu müşteriden alacaklı olunduğunun o ülkede geçerli bir belgeyle ispat edilmesi halinde karşılığı ayrılması mümkündür (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 07/02/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-548 sayılı özelgesi).

Borçlu iflas etse dahi alacak teminata bağlanmışsa karşılık ayrılamayacağı ve BK’nın 590.maddesine göre asıl borç daha önce muaccel olsa bile belirlenen vadeden önce kefile karşı takibat yapılamayacağı hususlarını tekrar hatırlatmakta fayda bulunmaktadır.

b- İflas masasına bildirilen ancak iflas masası tarafından henüz kabul ya da ret kararı verilmeyen alacaklar

İflas masasına bildirilen ancak iflas masası tarafından kabul ya da ret kararı verilmeyen alacaklar için iflas masasına kayıttan bahsedilemeyecek olup söz konusu alacaklar için iflas masasına kaydedilinceye kadar şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır. Bununla birlikte, alacağın iflas masasına kaydı kabul edilen kısmı için, iflas masasına kaydedildiği tarih itibariyle diğer bir ifadeyle icra safhasına intikal ettiği hesap döneminde şüpheli ticari alacaklar karşılığı ayrılması mümkündür (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 11/04/2014 tarih ve 64597866-105[323-2014]-46 sayılı özelgesi). Özelge görüşü bu yönde olmakla birlikte iflas masasınca ret kararı verilen alacak için iflası karar veren ticaret mahkemesine kayıt kabul davası açılması durumunda karşılık ayrılabileceği, kayıt kabul davası ret olur ve karar kesinleşirse bu durumda ise alacak şüpheli değil değersiz olacağından VUK’un 322.maddesi gereği direkt gider kaydedilebileceği kanaatindeyiz. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 21/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-677 sayılı özelgesi görüşümüzü destekler niteliktedir.

14. Kokardato Talep Eden Firmadan Olan Alacakların Durumu

Yukarıda da bahsettiğimiz üzere 7101 Sayılı Kanun’la iflas erteleme müessesesi kaldırılmış yerine İİK’nın 285.maddesinde konkordato hükümleri yeniden düzenlenerek yürürlüğe konmuştur. Esasında iflasın engellenerek hem borçluların hem de alacaklıların menfaatine yarar sağlaması beklenen bu müessese çeşitli aşamalardan ibaret olup ilelebet sürmez. İİK’nın 51.maddesine göre borçlu hakkında konkordato için mühlet verilmiş ise, o borçluya karşı takip muamelesi yapılamaz. Mezkûr Kanunun 294.maddesine göre ise mühlet içinde borçlu aleyhine 6183 sayılı AATUHK’ya göre yapılan takipler de dahil olmak üzere hiçbir takip yapılamaz ve evvelce başlamış takipler durur, ihtiyatî tedbir ve ihtiyatî haciz kararları uygulanmaz. Bahse konu aşamalar bazında şüpheli alacağın durumunu 14/02/2019 Tarih ve VUK-112/2019-2 sayılı sirküler temelinde aşağıda özetlemeye çalıştık.

a-Geçici mühlet (3 ay, + 2 ay uzatma)  kararı verilmesi durumunda;

• Geçici mühlet kararından önce dava/icra safhasına intikal etmiş alacaklar için karşılık ayrılmış ise mahkeme tarafından geçici mühlet kararı verilmesi herhangi bir düzeltme gerektirmez.
• Geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal ettirilmemiş alacaklar için geçici mühlet kararının ilan edildiği hesap dönemi itibariyle şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir.

b-Geçici mühletin kaldırılarak konkordato talebinin reddedilmesi;

• Geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal etmiş olması nedeniyle karşılık ayrılan alacaklar için herhangi bir düzeltme yapılmaz.
• Geçici mühlet kararının ilan edilmesi ile karşılık ayrılan alacaklar geçici mühletin kaldırılarak konkordato talebinin reddine ilişkin kararın ilan edildiği hesap döneminde gelir kaydedilir. Ancak bu alacakların dava veya icra safhasına intikal etmesi durumunda genel hükümler çerçevesinde şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir.

c-Kesin mühlet (1 yıl + 6 ay uzatma) kararı verilmesi durumunda;

• Daha önce ayrılmış olan karşılıklara ilişkin herhangi bir düzeltme yapılmaz.
• Geçici mühlet kararının ilan edildiği hesap döneminde karşılık ayrılmamışsa sonraki hesap döneminde kesin mühlet kararının ilan edilmesi durumunda şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz. (Kanunda sınırlama olmadığından bu açıklamaya katılmamakla birlikte geçici mühlet ile kesin mühletin aynı hesap dönemine rastlaması durumunda karşılık ayrılabilir).

d-İyileşmenin kesin mühletin sona ermesinden önce gerçekleşmesi nedeniyle konkordato talebinin reddine karar verilmesi durumunda;

• Geçici mühlet kararından önce dava/icra safhasına intikal etmiş alacaklara ayrılan karşılık için herhangi bir düzeltme yapılmaz.
• Geçici mühlet kararının ilan edilmesi ile karşılık ayrılan alacaklar için ise ayrılmış olan karşılıkların konkordatonun reddine ilişkin kararın ilan edildiği hesap dönemi itibariyle gelir kaydedilir. Ancak bu alacakların dava veya icra safhasına intikal etmesi durumunda genel hükümler çerçevesinde şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir.

e-Kesin mühlet içinde konkordatonun reddi ve iflasın açılması durumunda daha önce ayrılan karşılıklara ilişkin düzeltme yapılmaz (daha önce karşılık ayrılmayan alacağın iflas masasına kaydedilmesi suretiyle karşılık ayrılabilmesi gerektiği görüşündeyiz).

f-Konkordato projesinin tasdik edilmesi durumunda;

• Alacakların borçlu lehine vazgeçilen kısmı, değersiz alacak niteliğini kazanacak ve değersiz alacak ile bu alacağa isabet eden karşılık, konkordatonun tasdiki kararının ilan edildiği (bağlayıcı hale geldiği) hesap dönemi itibariyle VUK’un 322.maddesi hükmüne uygun olarak (ayrılan karşılık 128-129 hesap kapatılarak, daha önce karşılık ayrılamayan kısım ise zarar kaydedilerek) yok edilecektir.
• Projenin tasdik edilmesiyle beraber alacağın vazgeçilmeyen kısmı için ayrılmış olan karşılık, konkordatonun tasdiki kararının ilan edildiği (bağlayıcı hale geldiği) hesap dönemi itibariyle gelir kaydedilecektir (her ne kadar yeni borç ilişkisi doğduğundan hareketle bu açıklama yapılmışsa da alacak henüz tahsil edilmediğinden söz konusu açıklamaya katılmamaktayız).

g-Konkordato projesinin reddedilmesi durumunda iflasa karar verileceğinden daha önce ayrılan karşılıklara ilişkin düzeltme yapılmaz.

Sirkülerde bahsi geçmemekle birlikte geçici mühlet öncesinde davaya/icraya konu edilmeyen alacaklar için karşılık ayrılmamışsa herhangi bir süreçte borçlunun iflasına karar verildiği dönemde alacağın iflas masasına kaydedildikten sonra karşılık ayrılabileceği görüşündeyiz. Zira artık İİK’nın konkordatoya ilişkin hükümlerinden iflasa ilişkin hükümlere geçiş olmuştur.

Teminatlı alacaklarda şüpheli alacak karşılığı teminattan geri kalan kısma inhisar ettiği için, konkordato uygulamasında da şüpheli alacak karşılığı ancak teminatı aşan kısım için uygulanır.

Ayrıca BK’nın 590.maddesinin ikinci fıkrasında göre  bütün kefalet türlerinde kefil, ayni güvence karşılığında hâkimden, mevcut rehinler paraya çevrilinceye ve borçlu aleyhine yapılan takip sonucunda kesin aciz belgesi alınıncaya veya konkordato kararına kadar kendisine karşı yöneltilen takibin durdurulmasına karar verilmesini isteyebileceği hükmedilmiştir. Bu durumda kefiller adına yapılan takip dursa da alacak ayni güvenceye bağlandığından yine de karşılık ayrılamayacaktır.

15. TTK’nın Geçici 7.maddesine İstinaden Ticaret Sicilinden Terkin Edilen ve Tasfiye Edilen Şirketlerden Alacakların Durumu ile Şüpheli Alacağı Olan Şirketlerin Tasfiyesi

a-TTK’nın Geçici 7.maddesine istinaden ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin durumu

TTK’nın Geçici 7.maddesinin 15. Fıkrasına göre; ticaret sicilinden kaydı silinen şirket veya kooperatifin alacaklıları ile hukuki menfaatleri bulunanlar haklı sebeplere dayanarak silinme tarihinden itibaren beş yıl içinde mahkemeye başvurarak şirket veya kooperatifin ihyasını isteyebilir. Kanaatimiz söz konusu şirketlerden olan alacaklar için dava açılması ve davanın ciddiyetle takip edilmiş olması halinde İdarenin dönemsellik anlayışı da dikkate alınarak karşılık ayrılabileceği yönündedir.

b-Tasfiyesi tamamlanan şirketten alacakların durumu

TTK’nın 541.maddesine göre alacaklı oldukları şirket defterlerinden veya diğer belgelerden anlaşılan ve yerleşim yerleri bilinen kişiler taahhütlü mektupla, diğer alacaklılar Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ve şirketin internet sitesinde ve aynı zamanda esas sözleşmede öngörüldüğü şekilde, birer hafta arayla yapılacak üç ilanla şirketin sona ermiş bulunduğu konusunda bilgilendirilirler ve alacaklarını tasfiye memurlarına bildirmeye çağrılırlar. Alacaklı oldukları bilinenler, bildirimde bulunmazlarsa alacaklarının tutarı Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca belirlenecek bir bankaya depo edilir. Şirketin, henüz muaccel olmayan veya hakkında uyuşmazlık bulunan borçlarını karşılayacak tutarda para notere depo edilir; meğerki, bu gibi borçlar yeterli bir şekilde teminat altına alınmış veya şirket varlığının pay sahipleri arasında paylaşımı bu borçların ödenmesi şartına bağlanmış olsun…” hükümlerine yer verilmek suretiyle, tasfiye sürecine giren şirketlerin alacaklılarına alacaklarını bildirmeleri hususu Kanunda açık ve net bir şekilde belirtilmiştir.

Anlaşılacağı üzere tasfiye bir süreç olup bu sürecin esas amacı işletmenin varlıklarını paraya çevirerek borçlarının ödenmesi suretiyle aktif ve pasif hesaplarının kapatılarak tüzel kişiliğin sona erdirilmesidir. Ticaret sicilinde ise aleniyet (açıklık) ilkesi söz konusudur. Yani ticaret sicili gazetesinde ilan edilen bir hususun herkesçe bilindiği varsayılır. Daha önce haklarında dava/icra safhasına başlanmış borçluların tasfiyesinin sonuçlanması ancak bahse dava/icra safhasının tamamlanmasıyla son bulabilmesi gerekir. Özellikle dava/icra safhasında olmasına karşın resmi deftere kaydı olmayan ya da kefaletten doğan borçlardan tasfiye memurunun haberi olmaması muhtemeldir. Tüm bunlara rağmen borçlu şirketin tasfiyesi sonuçlanmışsa alacaklının dava/icra sürecini ciddiyetle takip etmediği sonucuna varılır. Haliyle bu durumda İdarenin mükellef lehine yorum yapmaması oldukça muhtemeldir.

Yargıtay 22.Hukuk Dairesinin E. 2017/27716 K. 2020/2640 sayılı kararında tasfiyesi sonuçlanarak ticaret sicilinden kaydı silinen şirketin ihyasının mümkün olduğuna hükmedilmiştir. Söz konusu karara göre dava açılarak hukuki sürecin devam etmesi mümkün göründüğünden daha önce karşılık ayrılarak tasfiyeden haberdar olunmadığı için gelir yazılan ya da dava/icra takibi yapılmayarak daha önce hiç karşılık ayrılmayan alacaklar için ihyaya ilişkin hukuki işlemlere müteakip karşılık ayrılmasının mümkün olduğu görüşündeyiz.

Ayrıca konumuz her ne kadar değersiz alacak olmasa da TTK’nın Geçici 7.maddesine göre terkin edilen şirketler ve tasfiyesi neticelenen şirketlerle ilgili olarak mahkemeye başvurulması, mahkemenin söz konusu şirketlerin ihyasının mümkün olamayacağı, dolayısıyla borçlarını ödeyemeyecekleri yönünde karar vermesi durumunda, bu alacakların değersiz alacak uygulamasına konu edilmesi mümkün bulunduğunu belirtmemiz gerekir (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 05/04/2019 tarih ve 64597866-105[323-2015]-6557 sayılı özelgesi).

c-Şüpheli alacak tahsil edilmeden ya da değersiz hale gelmeden alacaklı şirketin tasfiyesi

Yukarıda da bahsettiğimiz üzere tasfiyenin neticelenmesi varlıkların paraya çevrilmesi ve borçların ödenmesiyle mümkündür. Varlığın borcu karşılamaması ya da açığın ortaklarca karşılanmaması halinde şirketin iflas yoluyla tasfiyesi gerekir. Şirketin şüpheli ticari alacağı mevcutken tasfiyesi neticelendirilemez. Zaman zaman tasfiyenin sonuna gelindiği halde şüpheli alacak ve karşılık hesaplarının birbirlerine devredilerek kapatıldığını görmekteyiz. Vergi hukuku açısından şüpheli alacak tahsil edilmediği ya da değersiz alacak konumuna gelmediği takdirde söz konusu hesaplar kapatılamaz. Dava/icra sürecinin yıllara yayılması bu durumu değiştirmez. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 25/10/2018 tarih ve 27575268-105[322-2017-125]-E.416541 sayılı özelgesinde hukuki sürecin yıllara yayılmasının alacağı değersiz hale getirmediğine işaret etmektedir. Söz konusu özelgede alacağın değersiz hale geldiğine ilişkin tevsik edilebilecek belgeler de yer almaktadır. Bir şekilde tasfiye neticelense dahi tüzel kişilik ortadan kalkacağından tasfiyesi tamamlanan şirketin dava ehliyeti de olmaz. Hukuki sürecin taraf olarak devam ettirilebilmesi ancak şirketin ihyasıyla mümkündür. Hem tasfiye neticelendirilmek hem de hukuki süreç devam ettirilmek isteniyorsa şüpheli alacak ortaklara temlik edilebilir. Temlik ilgili mahkemeye/icra dairesine usulünce ibraz edilmelidir. BK’nın 183.maddesine göre ise alacağın devri (temlik) borçlunun rızasını gerektirmez. Bu durum şüpheli alacağın tahsili olarak addedileceğinden gelir kaydı yapılarak şüpheli alacaklar ve karşılığı hesapları kapatılır.

16. KVK Açısından İstisna Kazançların Durumu

KVK’nın 5/3.maddesine göre iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmemiştir. Haliyle istisna kazançlara ilişkin alacakların tahsil edilemeyen kısmı için karşılık ayrılarak kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 23/05/2015 Tarih ve  27575268-105[323-2013-9481]-310 sayılı özelgesi). Ancak aynı özelgede dövize bağlı alacağın dönem sonlarında değerlenmesinden doğan kur farklarının kambiyo karı olarak dikkate alınarak kurum kazancına eklenmek suretiyle vergilendirilmiş olması ve diğer yasal koşulların bulunması halinde, söz konusu değerleme farkları için ilgili dönemlerde şüpheli alacak karşılığı ayrılması ve safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesinin mümkün olduğu hususu da yer almaktadır.

17. Şüpheli Alacak ve Şüpheli Alacak Karşılıklarının Dönem Sonlarında Değerlemesi ile Kur Farkı İçin Karşılık Ayrılması

Bu hususlarla alakalı detaylı bilgiye “Şüpheli (Ticari) Alacaklar ve Karşılıklarının Değerlemesi” başlıklı makalemizden ulaşabilirsiniz. Durumu aşağıdaki gibi özetleyebiliriz.

a-Şüpheli alacakların değerlemesi

VUK’un 323.maddesinin içeriği ve Kanundaki yeri göz önünde bulundurulduğunda şüpheli alacağın değerleme ölçüsünden ziyade hangi alacakların şüpheli olduğuna ve ne kadarına karşılık ayırılması gerektiğine işaret ettiği, bu nedenle şüpheli alacakların tasarruf değeriyle değerlenemeyeceği, alacaklar için belirlenmiş genel hükümlere tabi olduğu yani dövizli olup olmaması dikkate alınarak VUK’un 280 ve 281.maddelerine göre (TL için mukayyet, yabancı para için TCMB döviz alış kuru) değerlenmesi gerektiği görüşündeyiz.

b-Şüpheli alacak karşılıklarının değerlemesi

VUK’un 288.maddesinde karşılıkların mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği, amortisman kayıtları hakkındaki özel hükümlerin ise mahfuz olduğu hükmedilmiştir. Görüşümüz amortisman niteliği taşıyan şüpheli alacak karşılığının şüpheli alacağın akıbetine tabi olduğu bu nedenle VUK’un 280, 281 ve 323.maddeleri birlikte dikkate alınarak kendine has bir değerleme ölçüsü bulunduğu ve 288.maddesine göre  (mukayyet değeriyle) değerlenemeyeceği yönündedir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 21/06/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[323-2012/VUK-1- . . .]-1942 sayılı özelgesinde “karşılığın asıl alacağın akıbetine tabi olduğu” yönünde olup görüşümüzle uyumludur.

Yaptığımız açıklamalarda şüpheli alacak ve karşılıkları netinin bilançoya alacağın tasarruf değeri kadar yansıyacağı anlatılmaya çalışılmıştır.

c-Değerleme gününde karşılıklar için kur farkı uygulaması

Döviz cinsinden alacakların dönem sonunda değerlenmesi nedeniyle oluşacak kur farkları da asıl alacağın akıbetine tabi olduğundan asıl alacak şüpheli hale geldikten sonra bu alacağa bağlı olarak oluşan kur farkları için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkündür. (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 24/02/2016 Tarih ve 64597866-105[280-2016]-3601 sayılı özelgesi). Esasında söz konusu özelge şüpheli alacak ve karşılıklarının değerlemesine ilişkin görüşlerimizle de uyumludur.

Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 14/04/2014 tarih ve 95462982-105[VUK.ÖZLG-13-54]-112 sayılı özelgesinde, şüpheli alacak karşılığı ayırılmayan yabancı para cinsinden olan çek karşılığı alacaklara değerleme yapılması gerektiği belirtilmiştir.

Dönem sonlarında yabancı paralı şüpheli alacaklara kur farkı hesaplandığında kur farkı geliri (128 Hesap/646 Hesap) doğmakta, kur farkına karşılık ayrıldığında ise gider kaydı (654 Hesap/129 Hesap) oluşmakta sonuç olarak dönem karı/zararı ile vergi matrahı etkilenmemektedir. Oluşacak kur farklarının kar/zararla ilişkilendirmeden 128 Hesap/129 Hesap şeklinde direkt muhasebeleştirilmesinde bir sakınca görmemekteyiz. VUK’un 323.maddesinde belirtilen şartları sağladığı halde ilgili dönemde karşılık ayrılmadığı gerekçesiyle sonraki dönemde de karşılık ayrılamayacağı görüşü döneminde ayrılmayan karşılığın kur farkı için de karşılık ayrılamayacağı sonucuna ulaşılmasına neden olur ki bu husus mükellefin mağduriyetini daha da arttırır.

18. Geçici Vergi Dönemlerinde Karşılık Ayrılması

217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin Şüpheli Alacaklar başlıklı 3.4/24 numaralı bölümünde, şüpheli hale gelen alacaklar için değerleme günü itibariyle karşılık ayırma şartlarının bulunup bulunmadığına bakılarak, şartların gerçekleşmesi halinde karşılık ayrılabileceği, şüpheli hale gelen alacağın içinde bulunduğu hesap dönemini aşmamak üzere geçici vergi dönemlerinden herhangi birinde karşılık ayırmak mümkün olduğu belirtilmiştir. GVK’nın Mük. 120.maddesi ile KVK’nın 6 ve 32.maddeleri gereği geçici vergi dönemlerinde şartları sağlayan alacaklar için karşılık ayrılabilir. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 24/02/2016 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01-105[280-2015]-3601 sayılı özelgesinde verilen görüş de bu yöndedir.

Son geçici vergi döneminde karşılık ayırma şartlarını sağladığı halde gelir tablosuna (ticari kazanca)/geçici vergi beyannamesine sehven yansıtılmayan karşılıkların Gelir/Kurumlar Vergisi Beyannamesinde gelir tablosu haliyle ticari bilanço karı düzeltilerek yer verilmesinde sakınca bulunmamaktadır. VUK’un 323.maddesinin “Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir” hükmünün karşılık ayırmaya engel olmadığını düşünsek de mezkûr hükmün dikkate alınarak kayıt yapılmasının eleştiriye muhatap olmamak adına önem arz ettiği görüşündeyiz. Bu işlemin her ne kadar VUK’un “Kayıt Zamanı” başlıklı 219.maddesine aykırılık teşkil edeceği düşünülse de aralık ayına ilişkin e-defter beratlarının yükleme süreleri (mart-nisan sonu) ile yevmiye defterinin noterden kapanış süresi (haziran sonu) söz konusu düzeltmeye imkân tanımaktadır. Matrahta azalma söz konusu olmadığından son dönem geçici vergi beyanının düzeltilmesine gerek bulunmamaktadır. Bu açıklamalar çerçevesinde son geçici vergi beyanına (ticari kazanca) yansımayan şüpheli ticari alacakların gelir/kurumlar vergisi beyannamesinde “zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” bölümünden ziyade ticari kazançla ilişkisinin kurulmasının daha doğru olduğu kanaatindeyiz.

Ancak gelir/kurumlar vergisi beyannamesinde iadesi gereken vergi çıkması ve mükellefçe talep edilmesi durumunda GEKSİS raporunda yer alan uyumsuzluğa açıklama yapılması gerekecektir. Ayrıca tam tasdik kapsamındaki mükellefler açısından bu hususa Yemli Mali Müşavir Gelir veya Kurumlar Vergisi Beyannamesi Tasdik Raporunda yer verilmesi yerinde olur.

19. KDV Kanunu Açısından Şüpheli Alacaklar

334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin V. Bölümünde; KDV’nin ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödendiği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacak olduğu, bu itibarla, KDV’den kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesinin; VUK’un 323.maddesinde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve KDV beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacağı belirtilmiştir. Söz konusu Tebliğe uygun özelgeler mevcuttur (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 11/05/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-489 sayılı özelgesi).

Bilindiği üzere vergiyi doğuran olay KDVK’nın 10/a maddesine göre kazanç unsuru gözetilmeksizin mal teslimi veya hizmet ifasıyla meydana gelmektedir. GVK’nın 67.maddesine göre ise serbest meslek kazançlarında vergiyi doğuran olay tahsilatla meydana gelmektedir.  Şüpheli alacak karşılığı ise önceki bölümlerde belirttiğimiz üzere sadece ticari/zirai kazançlar için ayrılabileceğinden serbest meslek kazançları açısından tahsil edilemeyen katma değer vergisi için karşılık ayrılması mümkün değildir. Bu durum serbest meslek kazançları açısından hak kaybına sebebiyet vermekte ve eşitlik ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Bu sorun serbest meslek kazançları açısından KDV’nin de tahsil esasına bağlanmasıyla çözülebileceği gibi tahsil edilmeyen KDV için karşılık ayırma hakkı tanınarak da çözülebilir. Yasal düzenlemeyle bu haksızlığın giderilmesinin zorunlu olduğu görüşündeyiz.

7104 Sayılı Kanunun 8.maddesiyle KDVK’nın 29.maddesinin 4. fıkrasında yapılan değişiklikle, VUK’un 322.maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen KDV’nin, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabileceği; ancak VUK’un 323.maddesine göre karşılık ayrılmak suretiyle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan KDV’nin bu kapsamda indirim konusu yapılabilmesi için gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınmasının şart olduğu hükme bağlanmıştır (KDVGUT III/C-1). Söz konusu düzenlemeden serbest meslek kazanç sahipleri de yararlanabilmektedir.

20. Kullanılacak Muhasebe Hesapları

128-Şüpheli Ticari Alacaklar: Ödeme süresi geçmiş bu nedenle vadesi bir kaç defa uzatılmış veya protesto edilmiş, yazı ile birden fazla istenmiş ya da dava veya icra safhasına aktarılmış senetli ve senetsiz alacakları kapsar. Tahsili şüpheli hale gelmiş olan alacaklar ilgili hesapların alacağı karşılığında bu hesaba borç yazılarak bu durumdaki alacaklar normal alacaklardan çıkarılır (128 B / 101-120-121… (A) kaydı yapılır). Alacak tahsil edildiğinde 100-102… B / 128 A kaydı, tahsil edilemeyeceğinin kesinleşmesi (değersiz alacak olması) durumunda ise 129 B /128 A kaydı yapılır.

129-Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı (-): “128. Şüpheli Ticari Alacaklar” için ayrılacak karşılıkları kapsar. Teminatlı alacaklarda karşılık teminatı aşan kısım için ayrılır.

• Karşılık ayrıldığında 654 B / 129 A kaydı,
• Alacak tahsil edildiğinde 129 B / 644 A kaydı, 100-102… B / 128 A kaydı,
• Alacağın tahsilinin imkânsız olduğu takdirde 129 B / 128 A kaydı,
• Gerçekleşen zararın ayrılan karşılıklardan fazla olması halinde, ayrılan karşılık kadar 129 hesaba borç, zarar fazlası 681 hesaba borç, tahsil edilemeyen tutar ilgili hesaba (100, 102, 195 …) alacak kaydı yapılır.
• Daha önce alacaklardan düşülen ve bu hesaba borç kaydedilen alacakların tahsili söz konusu olduğu takdirde, oluşlarına göre 671 hesaba alacak ilgili hesaba (100, 102 …) borç kaydı yapılır.

654-Karşılık Giderleri (-): Aktifle ilgili olarak ayrılan karşılık giderlerinin izlendiği hesaptır. Konumuzla ilgili olarak karşılık ayrıldığında 654 B / 129 A kaydı yapılır.

644-Konusu Kalmayan Karşılıklar: Aktifle ilgili olarak ayrılan karşılıklardan iptal edilen tutarlar bu hesapta izlenir. Konumuzla ilgili olarak karşılık iptal edildiğinde 129 B / 644 A kaydı yapılır.

VUK’un 323.maddesine göre ayrılan karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilmesi gerekmektedir. Bu durumda alt hesapların kullanılması yerinde olacaktır.

21. Sonuç

Şüpheli alacaklar müessesesi daha önce gelir/hasılat kaydedilerek vergilendirilen alacaklar için telafi, alacağın karşılık ayırdıktan tahsil edilmesi aşamasına kadar geçen süre için ise erteleme görevi görmektedir. VUK’un 323.maddesinde yer alan bu ihtiyari hak kanunda on satırdan ibaret olup bu hususta kapsayıcı tebliğ ya da sirkü bulunmamaktadır. Özelgeler 1999 Depremine istinaden çıkarılan 284 Sıra No.lu VUKGT dikkate alınarak (genele yayılarak) kaynak oluşturmuştur.

Gelir İdaresi Başkanlığının özelge havuzu incelendiğinde en çok özelge talep edilen hususlardan birinin şüpheli alacaklarda karşılık konusu olduğu, aksi yargı kararlarına rağmen kanunda bulunmayan hususlar dayanak gösterilerek mükellef aleyhine görüşler verildiği anlaşılmaktadır. Bunlardan bazılarını aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.

• Muhasebenin temel kavramlarından özün önceliği ve ihtiyatlılık kavramları dikkate alınmaksızın sadece dönemsellik kavramı dayanak gösterilerek dava/icra yapılan dönemde karşılık ayrılmaması durumunda sonraki dönemler için karşılık ayrılamayacağı şeklindeki görüş mükellefin en fazla mağdur edildiği husustur. Kanun maddesinde tasarruf değerine göre karşılık ayrılabileceği hükmedilmiştir. Alacağın mükellef nezdinde hala tasarruf değerinin olabileceği bu nedenle de tasarruf değeri dikkate alınarak karşılık ayrılması gerekmektedir. Ancak İdare özünde olmasa da şeklen dava/icra yapıldığı dönemde alacağın tasarruf değerinin olmadığını varsaymıştır. Alacağın dövizli olması durumunda ise değerleme nedeniyle mükellefin mağduriyeti artmaktadır. Söz konusu görüş ve uygulamanın VUK’un 323.maddesine aykırılık teşkil ettiği kanaatindeyiz.
• Kanun metninde ticari/zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla dava/icra aşamasındaki alacakların şüpheli sayılacağı ve karşılık ayrılabileceği hükmedilmişken İdare daha öncesinde gelir/hasılat kaydedilmesi ya da ticareti yapılan mal/hizmet maliyetiyle doğrudan ilgili olması” şeklinde görüşler vermiştir. Bu görüş kanunla verilen hakkın oldukça sınırlandırılması anlamına gelmektedir. Zira İdarenin avanslar hususunda gelir/hasılat kaydetme şartı aramaması bu görüşten vazgeçilebileceğine esasında böyle bir zorunluluğun olmadığına işaret eder.
• Değerleme günü itibariyle dava/icra safhasında olan teminatsız alacaklar için karşılık ayrılabilir. Kanunda alacağın sonradan yapılan hacizle teminat altına alınması (haczin teminat işlevi bile tartışmalıdır) halinde gelir kaydedileceğine ilişkin hüküm bulunmaması, haczin alacağın ne kadarını teminat altına aldığının çoğunlukla değerleme gününde belirlenememesi ve alacağın henüz tahsil edilmediği gerekçeleriyle haciz yapılan dönemde karşılığın iptaline ilişkin görüşlere katılmıyoruz.

İdarenin alacağa ilişkin hukuki sürecin ciddiyetle takip edilmesi gerektiği belirlemesinin alacağın şüphelilik halinin ilelebet sürmemesi gerektiğinden VUK’un 3/B maddesiyle uyumlu olduğunu söyleyebiliriz.

Bir diğer önemli hususta serbest meslek kazancı elde edenlerin tahsil etmeden ödemesi gereken KDV için karşılık ayırma haklarının bulunmamasıdır. Söz konusu sorun serbest meslek kazançları için KDV’nin de tahsil esasına bağlanmasıyla çözülebilir. En azından KDV için karşılık ayırma imkânı tanınabilir.

Mükellefin şüpheli alacaklar karşılığı müessesine ilişkin süreçleri (karşılık ayırma, sonradan teminata bağlama/dava/icra/haciz/konkordato/iflas/tasfiye/tahsil/değersiz hale gelme) özenle takip etmesi, gelişmelerden muhasebesini ve YMM’sini haberdar etmesi, sürece ilişkin belgeleri istendiğinde ibraz etmek için muhafaza etmesi hak kaybına uğramaması açısından oldukça önemlidir. Bu süreçlerin önemli bir kısmı hak düşürücü sürelere bağlı olup uzmanlık gerektirmektedir. Şüpheli alacaklar müessesesiyle alakalı daha kapsamlı bir düzenlemeye ihtiyaç olduğu açıktır. En azından mevcut uygulamada birlik sağlanarak yasal zemine oturtulmalıdır.

Kaynakça:

– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu ve 284-334 Sıra No’lu VUKG Genel Tebliğleri,

– 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,

– 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu,

– 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Genel Uygulama Tebliği,

– 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu,

– 2004 Sayılı İcra ve İflas Kanunu,

– 5941 Sayılı Çek Kanunu,

– 6098 Sayılı Türk Borçlar Kanunu,

– 678 Sayılı KHK,

– 2018/11892 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı,

– Çek Defterlerinin Baskı Şekline ve Bankaların Hamile Ödemekle Yükümlü Olduğu Miktarın Belirlenmesine İlişkin Tebliğ (Sayı: 2010/2)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Sayı: 2021/1),

– 217 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği,

– 284 Sıra No’lu VUKG Genel Tebliği,

– 334 Sıra No’lu VUKG Genel Tebliği,

– 1 Sıra No’ Lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği

– Kayıtlı Elektronik Posta Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliği,

– Danıştay 4. Dairesi’nin 2014/805 Sayılı Kararı,

– Danıştay 3. Dairesinin 22.05.1990 Tarih ve E.1989/4580 Ve K.1990/1491 Sayılı Kararı,

– Danıştay 4.Dairesi 15.06.2010 Tarih E.2009/2277, K:2010/3654 Sayılı Kararı,

– Yargıtay 22.Hukuk Dairesinin E. 2017/27716 K. 2020/2640 Sayılı Kararı,

– TÜRMOB, Dönem Sonu İşlemlerin Vergisel Boyutu A.Murat Yıldız,

– İcra Hukukunda Adi Ortaklığın ve Ortakların Taraf Durumu, Uyuşmazlık Mahkemesi Dergisi- Yıl 8, Sayı 16, Aralık 2020 – s. 353-373,Dr. Vildan Peksöz,

– Vergi Raporu, Haziran 2014, Sayı 177, Suat Sarıgül,

– VUK-112/2019-2 Sayılı Sirküler,

– İstanbul V.D.B’nin 10.01.2019 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-120-29406 sayılı özelgesi,

– İzmir V.D.B’nin 08/01/2019 Tarih ve 67854564-105[6172]-E.11117 sayılı özelgesi,

– İstanbul V.D.B’nin 09/06/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-686 sayılı özelgesi,

– İstanbul V.D.B’nin 03/10/2013 Tarih ve 11395140-105[323-2012/VUK-1- . . .]-1631 sayılı özelgesi,

– Düzce Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün 06/05/2016 Tarih ve B.07.4.DEF.0.81.10.00-VUK-05-11 sayılı özelgesi,

– Gaziantep V.D.B’nin 01/03/2018 Tarih ve 72788441-105-13130 sayılı özelgesi,

– İstanbul V.D.B’nin 08/05/2020 Tarih ve 111395140-105[VUK-1-22925]-E.356140 sayılı özelgesi,

– Bursa V.D.B’nin 23/08/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.16.17.02-VUK-11-25-183 sayılı özelgesi,

– İstanbul V.D.B’nin 09/10/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 8-2868 sayılı özelgesi,

– Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin 22/04/2015 Tarih ve 64597866-105[323-2015]-11212 Sayılı özelgesi,

– İstanbul V.D.B’nin 30/01/2019 tarih ve 62030549-120[40-2017/501]-96708 sayılı özelgesi,

– Kocaeli V.D.B’nin 20/06/2013 Tarih ve 70280967-105[323-2012/12]-111 sayılı özelgesi,

– İzmir V.D.B’nin 08/01/2019 tarih ve 67854564-105[6172]-E.11117 sayılı özelgesi,

– Bursa V.D.B’nin 01/04/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.16.17.02-VUK-10-78-27 sayılı özelgesi,

– Manisa V.D.B’nin 15/05/2018 tarih ve B.07.1.GİB.4.45.15.02-105[VUK-323/2017/1]-64872 ve sayılı özelgesi,

– Ankara V.D.B’nin 21/02/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32323-7986-282 sayılı özelgesi,

– İzmir V.D.B’nin 08/01/2019 Tarih ve 67854564-105[6172]-E.11117 sayılı özelgesi,

– İstanbul V.D.B’nin 25/04/2018 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19 .02-105[VUK1- 19859]-406842 sayılı özelgesi,

– İstanbul V.D.B’nin 18/04/2014 tarih ve  11395140-105[323-2012/VUK-1- . . .]-1035  sayılı özelgesi,

– Ankara V.D.B’nin 15/02/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32323-7834-78 sayılı özelgesi,

– İstanbul V.D.B’nin 21/02/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-122 sayılı özelgesi,

– Büyük Mükellefler V.D.B’nin 01/03/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-323-68 sayılı özelgesi,

– Ankara V.D.B’nin 10/10/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32323-7876-863 sayılı özelgesi,

– Balıkesir V.D.B’nin 11/09/2015 Tarih ve 58889402-105[323.Mad.2015/127-1036]-80 sayılı özelgesi,

– Konya V.D.B’nin 22/07/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.42.17.02-VUK-2-56 sayılı özelgesi,

– İstanbul V.D.B’nin 25/06/2013 tarih ve 62030549-125[6-2012/89]-917 sayılı özelgesi,

– İstanbul V.D.B’nin 11/04/2014 Tarih ve 11395140-105[323-2012/VUK-1- . . .]-880 sayılı özelgesi

– İstanbul V.D.B’nin 08/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-933 sayılı özelgesi

– Düzce Valiliğinin 18/04/2014 tarih ve 13334133-VUK-05-12 sayılı özelgesi,

– Antalya V.D.B’nin 06/06/2017 Tarih ve 77058783-105[VUK.ÖZ.16.30] – 76177 sayılı özelgesi,

– Kayseri V.D.B’nin 19/06/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.02-105[VUK-21-228]-78 sayılı özelgesi,

– İstanbul V.D.B’nin 17/04/2014 Tarih ve 11395140-105[323-2012/VUK-1- . . .]-991 sayılı özelgesi,

– İstanbul V.D.B’nin 05/04/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-237 sayılı özelgesi,

– İstanbul V.D.B’nin 29/04/2016 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[323-2015/VUK-1-19556]-48699 sayılı özelgesi,

– İstanbul V.D.B’nin 02/09/2013 Tarih ve 11395140-105[323-2012/VUK-1- . . .]-1389 sayılı özelgesi,

– Kayseri V.D.B’nin 16/01/2020 Tarih ve 50426076-130[2016/20-1310]-4334 sayılı özelgesi,

– Ankara V.D.B’nin 17/02/2016 Tarih ve 27575268-105[323-2015-461]-6734 sayılı özelgesi,

– İstanbul V.D.B’nin 08/09/2016 Tarih ve  11395140-105[323-2015/VUK-1-19647]-135648 sayılı özelgesi

– İstanbul V.D.B’nin 07/02/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-548 sayılı özelgesi,

– Büyük Mükellefler V.D.B’nin 11/04/2014 tarih ve 64597866-105[323-2014]-46 sayılı özelgesi,

– İstanbul V.D.B’nin 21/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-677 sayılı özelgesi,

– Büyük Mükellefler V.D.B’nin 05/04/2019 tarih ve 64597866-105[323-2015]-6557 sayılı özelgesi,

– Ankara V.D.B’nin 25/10/2018 tarih ve 27575268-105[322-2017-125]-E.416541 sayılı özelgesi,

– Ankara V.D.B’nin 23/05/2015 Tarih ve  27575268-105[323-2013-9481]-310 sayılı özelgesi,

– İstanbul V.D.B’nin 11/05/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-489 sayılı özelgesi,

– İstanbul V.D.B’nin 21/06/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[323-2012/VUK-1- . . .]-1942 sayılı özelgesi,

– Bursa V.D.B’nin 14/04/2014 tarih ve 95462982-105[VUK.ÖZLG-13-54]-112 sayılı özelgesi,

– Büyük Mükellefler V.D.B’nin 24/02/2016 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01-105[280-2015]-3601 sayılı özelgesi.