Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanımı
Özgür AKKAYA
S.M. Mali Müşavir
Denetçi
ozgur_akkaya@ismmmo.org.tr
1-Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılması ile ilgili Genel açıklamalar
Vergi sistemi temel prensip olarak, gelirin mükellef tarafından beyan edilen gerçek miktarının defter kayıtlarına (muhasebe sistemi) veya belgelere dayandırılarak tespit edilmesi esasını benimsemiştir.
Çünkü vergilemede VERGİYİ DOĞURAN OLAYLARIN maddi sonuçlarının gerçeğe uygun olarak defter kayıtlarına geçirilmesi olayın meydana geldiği zamanda belgeye bağlanması ile mümkündür. Hangi şartlar ve hukuki ilişki altında hangi belgelerin düzenleneceği Vergi Usul Kanununda ismen ve içerik olarak belirtilmiştir. Vergiyi doğuran olayın özünün bir özel hukuk ilişkisine dayanması nedeniyle vergiyi doğuran olayı tespit için düzenlenen bu belgeler, ilişkinin tarafları açısından özel hukuk itibariyle kullanılabilecek delil niteliği de taşırlar.
A-Tanım
Belge, genel anlamda bir bilgiyi taşımaya elverişli ortamı ya da şeyi ifade etmektedir. Bu sebeple altı imzalanmış kağıt üstündeki bir metin, yazı veya yazısı inkar edilmedikçe senet olarak kesin delil niteliğine sahiptir.
Belgelerden beklenen bu faydanın sağlanabilmesi için belgelerin gerçeği yansıtan ve hukuka uygun bir şekilde düzenlenmiş olması gerekmektedir. Aksi takdirde belgeler gerçeğin ortaya çıkmasına delil değil aksine gerçek ekonomik ilişkinin tamamen örtülmesi ya da çarptırılmasına veya olmayan bir ekonomik ilişkinin olmuş gibi görünmesine aracılık edebilir. Hukuk Muhakemeleri Kanununa göre uyuşmazlık konusu vakıaları ispatla elverişli yazılı veya basılı metin, senet, çizim, plan, kroki, fotoğraf, film, görüntü veya ses kaydı gibi veriler ile elektronik ortamdaki veriler ve bunlara benzer bilgi taşıyıcıları BELGE olarak kabul edilir. (HMK.199)
Vergi idaresince de ön tarhiyat işlemleri dediğimiz hazırlayıcı işlemler ya da denetim kapsamındaki :
– yoklama fişleri
– somut delile dayalı inceleme tutanakları
– arama tutanakları
– bilgi toplama tutanakları
– birbiri ile uyumlu yevmiye defterleri
– birbiri ile uyumlu büyük defter kayıtları
– somut karşıt inceleme tutanakları da delil olarak kabul edilebilecektir.
Danıştay 7. Dava dairesinin bu konudaki kararında şöyle denilmektedir: “… Türk vergi sistemi, veriyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgenin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayanır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin , MÜKELLEFİN SERVET, SERMAYE VE HESAP DURUMLARI İLE FAALİYET VE HESAP NETİCELERİNİN BELLİ EDİLMESİNİN denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 54’üncü maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunun belge ve kayıt düzeni ile ilgili maddelerinde bu amacın sağlanmasını olanaklı kılacak düzeyde düzenlemelere yer verilmiştir. Sözü edilen yasa maddelerinde öngörülen usul ve esaslara uygun olarak düzenlenen belge ve bu belgelere dayanılarak yapılan kayıtları vergi hukukunda İLK GÖRÜNÜŞ YA DA DOĞRULUK KARİNESİ adı verilen bir hukuksal ön kabulden yararlanır. Ancak Vergi Usul Kanunun 3 ‘üncü maddesinin “İSPAT” başlıklı (B) fıkrasına göre , usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtlarla tevsik edilen hukuki muamelelerin vergilendirmeye esas alınabilmesi için, bu biçimsel uygunluk yeterli değildir. Ayrıca belge ve kayıtlarda tespit edilen hukuki muamelelerin gerçek durumu da yansıtıyor olması gereklidir. Bu bakımdan; biçimsel olarak kanuna ve kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari düzenlemelere uygun olan belge ve kayıtların vergilendirmeye esas alınabilmesi için, İLGİLİ OLDUKLARI MUAMELELERİN GERÇEK MAHİYETİNİN ORTAYA ÇIKARILMASINA İHTİYAÇ VADIR. BUNU YAPMA KÜLFETİ DE YUKARIDA SÖZÜ EDİLEN (B) FIKRASINDA ÖNGÖRÜLEN İLKELERE GÖRE VERGİ İDARESİNE AİTTİR…” (Dnş.7.D. K:2004/1549 E:2001/5006, T:01.06.2001)
Danıştay kararında da anlaşılacağı gibi, mükellefin, defter ve belgelerinin incelendikten sonra sahte olduğu ileri sürülen fatura karşılıklarının banka, elektronik fon transferi yoluyla yapılması veyahut karşılığında çek verilmesi durumunda bu nakit akımına sebebiyet veren delillerin incelenmesi yine nakit akımının, nakit denkleminin de işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olması gerekçesi ile ekonominin temel prensiplerine göre kurulması lazımdır. Öte yandan ödemenin kambiyo senedi ile yapılmış olması işlemlerin gerçek mahiyetinin var olduğuna karine teşkil eder. Ve bu işlemlerin yine ekonomik ve parasal icaplara uygun olduğu tespit edilip takiben işlemlerin teknik icaplara göre de tam olarak yapılması ve somut delillere dayandırılması şarttır.
2-İspat yükü, araçlar ve yöntemleri
A-İspat Yükü
Vergi Usul Kanununun 3. Maddesinin (B) bendinde; vergilemede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delil ile ispatlanabileceği hüküm altına alınmıştır. Ancak eğer, iktisadi, teknik, ticari ve hukuki icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durum iddia olunmuş ise bu durumda ispat külfeti iddia eden tarafa aittir.
Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği ya da kullandığına ilişkin iddianın idareden geldiği ve bu iddialara dayanılarak ek tarhiyat yapıldığı için bu iddianın ispatı da doğal olarak idareye düşmektedir.
Nitekim bu konuda düzenlenen vergi tekniği raporlarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğine kanıt olarak,
– herhangi bir nakliye,
– işçilik,
– elektrik saatinin ölçülmesi
– su saatinin ölçülmesi
– telefon giderlerinin olup olmadığı
– işi terk sırasında vergi dairesine belgeleri teslim edip etmediği,
– bütün aramalara rağmen adresinde bulunamadığı,
– adresinde komşuları tarafından tanınıp bilinmediği
– emtia alış belgelerinin sahte olduğu
– banka hesaplarının incelenmesi
– işyeri mal sahibinin ifadesinin alınması
– işletmeye ait nakit akım tablolarının olup olmaması eğer yok ise derinlemesine bir vergi incelemesi ile işlemlerin gerçek mahiyeti matematiksel ve parasal olarak ispat edilmesi lazımdır.
Danıştay kararlarına da bakıldığında DERİNLEMESİNE BİR ARAŞTIRMA yapılması gerektiği konusunda yerleşmiş bir kanun maddesi ya da içtihat bulunmamaktadır. İşlemlerin gerçek mahiyetinin ispat edilmesi, hukuki kurallar yanında ekonomik ve parasal kurallar ile muhasebesel kuralların da dikkate alınarak, ancak ve ancak kümülatif ve kapsamlı bir araştırma yapılması ile mümkündür.
Konuya ilişkin bazı yargı kararları aşağıdaki gibidir.
“… faturanın gerçek bir hizmet karşılığı düzenlenip düzenlenmediklerinin belirlenmesi için, bedellerinin ödendiğine e düzenleyenin hesabına girdiğine dair, ticari teamüle uygun kanıtlama yeterliliği olan, banka ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgelerle de araştırıldıktan sonra soncuna göre hüküm kurulması gerekmektedir…”(Yargıtay 11. CD. E:2001/4883 , K: 2001/5847, T:28.05.2001)
Görüldüğü gibi Yargı mercii kararında banka ve kasa mevcudu gibi ekonomik ve parasal sonuç ifade eden hesap ve işlemlerin araştırılıp bir parasal ispat sağlandıktan sonra karar verilmesini uygun görmüştür.
“…Defter ve belgeleri üzerinde mal hareketine yönelik olarak hiçbir araştırma ve inceleme yapılmadan, sadece mal alım taraflarını düzenleyen firma ve şahıslar hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediklerine dair rapor bulunmasını esas alarak tarhiyat yapılamaz…” (Danıştay 4. Daire, E:2000/42 K:2000/4381, Karar Tarihi: 25.10.2000)
Danıştay kararında görüldüğü gibi, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği iddia edilen mükellefin sadece alım yaptığı tarafların defter ve belgelerinin incelenmesi, yine işlemlerin gerçek mahiyetinin ortaya konulması açısından yeterli olmayacağını, örtülü olarak mükellefin mal veya hizmeti sattığı ya da teslim ettiği kişiler üzerinden de işlemin gerçekliğini tespit edecek derecede inceleme yapılması lüzumludur.
Zaten, eğer mükellef sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ile alım yaptı iddiası ortaya atıldı ise satış yaptığı firmanın da derinlemesine incelenmesi bu satış işleminin de sahte ve ya yanıltıcı olduğu ispat edilmek durumundadır.
“…Faturanın ; içeriği itibariyle yanıltıcı belge olduğu sonucuna varılabilmesi için, vergi inceleme raporuna dayalı olarak, faturayı düzenleyen hakkında, komisyon geliri elde etmekten dolayı tarhiyat yapılıp yapılmadığı, yapılmış ise sonucunun ne olduğu, hususlarının araştırılması gerekmektedir. …”
Görüldüğü gibi haklarında sahte belge düzenlediği ya da kullandığı iddia edilen kişilerin de bu işi komisyon usulü ile yaptıklarının da ispat edilmesi lazımdır.
“…Davacının işlemleri ile ilgili olarak, ayrıntılı tespitler yapılmayıp, sadece mal alımında bulunduğu firmalar hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarından hareketle , bu firmalardan yapılan tüm alımların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılmıştır. Vergi incelemesinin amacı, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğuna göre , davacı adına yapılan tarhiyatta sadece faturaları düzenleyen firmanın yerinde bulunmaması gibi nedenlerle düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılması mümkün değildir…” (Danıştay 4. Daire E:2006/4226 K.2001/224 T. 06.02.2007)
“…Her ne kadar vergi mahkemesince belirtilen tespitlerden hareketle adı geçen firmaların davacı şirkete düzenledikleri faturaların sahte olduğu sonucuna varılmış ise de …Ltd. şirketinin davacıya fatura düzenlediği 2002 yılına ilişkin kurumlar ve katma değer vergisi beyannamelerini verdiği, ADRESTE BULUNMADIĞINA DAİR TESPİTLERİN FATURA DÜZENLEDĞİ DÖNEMDEN SONRA YAPTILDIĞI, (…) vergileme ile ilgili ödev ve yükümlülüklerin yerine getirilmemesinin davacıya düzenlediği tüm faturaların sahte olduğunu göstermeyeceği ve TESPİTLERİN FATURA DÜZENLEDİĞİ DÖNEMDEN SONRA YAPILDIĞI anlaşıldığından, sahte fatura düzenlediği iddia edilen şirketler hakkında YETERLİ VE SOMUT tespitler içermeyen inceleme raporuna dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatı onayan vergi mahkemesi kararından isabet görülmemiştir…” (Danıştay 9. D. E:2007/6198, K: 2009/1744, T: 15.04.2009)
Danıştay kararından da görüldüğü gibi, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönemi takip eden yıl ve dönemlerde inceleme raporları düzenlenmesi gerçeği yansıtan delillerin toplanması açısından hayatın olağan işleyişine uygun düşmemektedir. Bu itibarla vergiyi doğuran olayı takip eden yıllarda yapılan vergi incelemelerinde yeterli ve somut tespitlerin doğru ve sağlıklı bir şekilde yapılması hem idareyi hem de vergi mükelleflerini bir hayli yormakta ve yıpratmaktadır. Kamu alacağının güvenliği ve hukuk kuralları çerçevesinde verilecek yanlış kararların da hakkaniyete uygun olmadığı apaçıktır.
Haklarında Sahte Belge Düzenleme Tespiti Bulunanlar
Sahte belge düzenleme tespiti, bir mükellefin sahte belge düzenlediğinin diğer kişi, işletme veya kurumlar hakkında yapılmakta olan araştırma ve incelemeler sırasında yahut yetkili makamların yazıyla veya elektronik ortamda bildirmesi üzerine vergi dairesinin ıttılaına girmesidir. Bu kapsamda öncelikle mükellef tarafından düzenlenen belgenin sahte olduğunun net olarak tespit edilmesi gerekir.
Yapılan inceleme sırasında sahte belge düzenlendiği hususunda bir tespit yapılmış olması halinde, bu durumun inceleme elemanınca rapor düzenlenmeden önce mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi mümkündür. Bu durumda incelemede olan mükellef, bu bölüm kapsamında değerlendirilir.
Ancak, vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen raporlarda, haklarında herhangi bir olumsuzluğa yer verilmeksizin, hakkında rapor düzenlenen mükellefle ticari ilişkileri ve söz konusu mükellefin ticari ilişkide bulunduğu diğer mükellefler hakkındaki olumsuzluklar dolayısıyla sahte belge düzenleme ihtimali ve/veya şüphesi gerekçesiyle incelenmesi öngörülen mükellefler bu kapsamda değerlendirilmez.
Maliye Bakanlığının ilgili birimlerince yapılan değerlendirme ve analizler sonucunda bireysel olarak veya organize bir şekilde sahte belge düzenleme tespiti de sahte belge düzenleme olumsuz tespiti kapsamında değerlendirilir.
Hakkında bu şekilde tespit yapılarak sahte belge düzenleme riski nedeniyle incelemeye sevk edilen mükelleflerin bilinen işyeri adresinde, incelemeye sevk işleminin vergi dairesinin ıttılaına girmesini takip eden günden itibaren beş işgünü içinde en az iki kişiden oluşan bir grup tarafından yoklama yapılır.
Yoklamada, mükellefin bilinen işyeri adresinde faal olup olmadığı; gerek cari dönemde gerekse tespitin ilgili olduğu dönem itibarıyla ticari faaliyetinin bulunup bulunmadığı; üretim ve/veya ticaret kapasitesi; depo, tesis, taşıt, makine, teçhizat ve demirbaş varlığı; emtia mevcudu ve çalışan sayısına ilişkin bilgiler mutlaka tespit edilir ve bu hususlara düzenlenen tutanakta yer verilir. Bu tutanakta, nezdinde yoklama yapılan mükellefin açıklamaları hariç olmak üzere, görüş ve kanaate yer verilmez. Bulunması halinde, mükellefin işyeri çevresindeki esnaf, site yöneticisi, komşu, muhtar vb. kişilerin mükellefin ticari faaliyeti ve itibarına yönelik ifadeleri, ilgiliye imzalatılarak ayrı bir tutanakla kayıt altına alınır.
Tutanağın düzenlendiği tarihi takip eden günden itibaren beş işgünü içinde mükellefin bağlı olduğu vergi dairesindeki müdür ve bir müdür yardımcısının da katılacağı üç kişilik bir komisyon tarafından; yoklama sonucunda düzenlenen tutanak, mükellefin tarh zamanaşımı süresi içindeki dönemlere ilişkin beyannameleri ve Ba-Bs bildirimleri, nezdinde daha önce yapılmış yoklamalara ilişkin tutanaklar, tahakkuk, tahsilat ve vergi borcu bilgileri, alım-satım ilişkisi içinde olduğu mükelleflere ilişkin bilgiler ve vergi dairesinde bulunan diğer bilgi ve kayıtlar (vergi inceleme bilgileri, kira sözleşmesi, Yönetim Bilgi Sisteminde elektronik ortamda bulunan kayıtlar, vb) dikkate alınarak mükellefin, tespitin ilgili olduğu dönem itibariyle bildirdiği ticari faaliyetinin bulunup bulunmadığı, bulunması halinde işletme kapasitesi ile beyanlarının (satış hasılatının, stoklarının, maliyetlerinin vb.) uyumlu olup olmadığı değerlendirilir. Komisyon, gerek görmesi durumunda, mükelleften ilave bilgi, belge ve açıklama isteyebilir.
Yapılan değerlendirme neticesinde, komisyon üyelerinin kanaatiyle olumsuzluğun teyit edilmesi halinde mükellef özel esaslar kapsamına alınır.
Haklarında Sahte Belge Kullanma Tespiti Bulunanlar ise Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğine göre aşağıdaki esaslara tabidir.
Sahte belge kullanma tespiti, sahte belgelerde yer alan KDV’nin indirim konusu yapıldığının tespit edilmesidir. Sahte belge kullanma tespitinin varlığından söz edilebilmesi için, sahte olduğu tespit edilen belgede yer alan KDV tutarının indirim konusu yapılmış olması gerekir.
Sahte belge düzenleme raporundan hareketle alıcının sahte belge kullanımından bahsedilebilmesi için, belgenin sahteliğinin yanı sıra, düzenlenen sahte belgenin kullanıcı tarafından kayıtlara intikal ettirilip ettirilmediği ve beyannamede indirilecek KDV olarak dikkate alınıp alınmadığının tespit edilmesi gerekir. Kullanıcının Ba bildirimine söz konusu belgede yazılı tutarı dâhil etmiş olması, sahte belgeyi kullandığına karine olup tespit için tek başına yeterli değildir.
Yapılan inceleme sırasında sahte belge kullanıldığı hususunda bir tespit yapılmış olması halinde, bu durumun inceleme elemanınca rapor düzenlenmeden önce mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi de bu kapsamdadır.
Kullandığı belgeye yönelik bir tespit veya rapor olmadığı sürece, sadece hakkında sahte belge düzenleme rapor veya tespiti bulunan mükelleften mal veya hizmet alımına dayanılarak alıcı mükellefin özel esaslara tabi tutulması mümkün değildir.
Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilen ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediği raporda belirtildiğinden işi bırakmış addolunarak mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilenlerden alım yaptıkları yönünde kayıtları bulunan ve belgelerde yer alan KDV tutarını indirilecek KDV olarak dikkate aldığı tespit edilen mükelleflerin de sahte belge kullanma tespiti kapsamında özel esaslara tabi tutulması gerekir.
Haklarında sahte belge kullanılmasına yönelik olumsuz tespit bulunan mükellefler kendi durumlarından haberdar edilerek kendilerine 15 gün içinde olumsuzluğu giderebilecekleri bildirilir.
Verilen süre içerisinde işlemin gerçekliğini KDVGU Tebliğinin (IV/E/5) bölümündeki açıklamalara göre ispat eden veya söz konusu belgede yazılı KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyanını düzelten mükellefler özel esaslar kapsamına alınmazlar.
Kendilerine tanınan 15 günlük süre içerisinde yukarıda belirtildiği şekilde olumsuzluğu gidermeyen mükellefler tespitin yapıldığı tarih itibarıyla özel esaslar kapsamına alınırlar.
Haklarında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma veya düzenleme tespiti bulunanlar hakkında yukarıdaki açıklamalar doğrultusunda idareye belli başlı bildirimler yapmaya yönelik yükümlülükler getirilmiştir. Bu tespitlerin sahte belge kullanma ya da düzenleme suçu var ise o kdv döneminde yapılması idarenin başlıca yükümlülüğündedir.
B-İspat Yöntemleri
1-Mal hareketleri ve Hizmet İfası
2-Finansman Hareketleri
3-Miktar / Envanter Yaklaşımı
Sahte belgeye konu teşkil eden şey, mal hareketinin olup olmadığı ve hizmet ifasının gerçekleşip gerçekleşmediği hususudur. Dolayısı ile mükellefin sahte belge kullandığını iddia eden idare mal hareketi ya da hizmet ifası gerçekleşmediği halde belgenin düzenlendiğini ya da bu hareket gerçekleşmiş olmakla birlikte malın başka yerden , belgenin başka yerden temin edildiğini – yani malın temini gerçek, düzenlenen faturanın ise sahte-ispat edilmesi lazımdır. O nedenledir ki vergi idaresi açısından aşağıdaki iki sorunun cevaplandırılması gerekir:
1-Mal ve hizmet hareketi olmuş mudur?
2-Mal ve hizmet akışı ile belgenin düzenlendiği kaynak aynı mıdır?
Bu soruların cevaplandırılmasına yardımcı olmak vergi incelemelerinin etkili bir şekilde yapılmasını sağlamak amacı ile vergi tekniği raporlarında aşağıdaki hususların derinlemesine incelenmesi gerekmektedir.
– Sermaye ile satış arasında makul ve açıklanabilir bir dengenin olup olmadığı
– işletmenin karlılığı ile kesilen belgeler arasında bir dengenin bulunup bulunmaması
– Girdi ile çıktı arasında makul bir dengenin bulunup bulunmadığı
– Stok miktarı ve hareket akışının makul olup olmadığı
Gibi başlıca konular derinlemesine incelenmek zorundadır. Görüldüğü gibi bir işletme hakkında vergi tekniği raporu hazırlanırken , örneğin faturaların yevmiye defterine kayıt edildiğini tespit ettikten sonra matematiksel ispatlar gerekmektedir.
Mesela mükellefin 100 Kasa hesap kodundan başlayıp 800 lü nazım hesaplara kadar her bir kaleminin tek tek incelenerek gerçek olmayan para hareketleri tespit edildikten sonra hakkında olumsuz tespitler yapılmalıdır. İşletmenin alımları ile ilgili sahte belge kullanma iddiası mevcut ise bu iddia hem alışları hem satışları üzerinden bir denge ve eşitlik kurulmak suretiyle vergi incelemesi yapılması lazımdır. Yargı kararları da incelendiğinde hukuki dayanak ve tespit ile delillerin; nakit dengesi, fiili envanter yapılmak suretiyle (geriye doğru inceleme) mal dengesi , karşıt inceleme yapmak suretiyle de hasılat dengesi kurularak desteklenmesi gerektiği açıktır.