Kıymeti Düşen Mallar Zayi Olan Mallar
Faruk TAŞYÜREK
Vergi Müfettişi
[email protected]
ÖZ
Emek, sermaye ve organizasyonun bir araya gelmesi sonucunda elde edilen kazanç ticari kazanç ticari kazanç olarak nitelendirilmektedir. Ticari kazancın unsurları bunlar olmakla birlikte, anılan unsurların bir arada olması her zaman için kazancı beraberinde getirmemektedir. Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için gerekli olan şartların sağlanmış olmasına rağmen kazancın oluşması ya da oluşamamış olması, ticari faaliyetin doğasını oluşturan risk faktöründen kaynaklanmaktadır. Bu çalışmamızda risk faktörünün bir sonucu olan ticari mallardaki değer düşüklüğüne uğrama ile zayi olmanın vergi mevzuatı karşısındaki yeri irdelenerek tarafımızca yorumlanacaktır.
Anahtar Kelimeler: Kıymet Düşüklüğü, Zayi Olma, Nihai Tüketim
JEL Sınıflandırma Kodları: H20, H26, M40.
RELATIONSHIP BETWEEN THE SECURITIES
ABSTRACT
The profit obtained as a result of the combination of labor, capital and organization is defined as commercial income. Although these are the elements of commercial earning, the combination of the mentioned elements does not always bring about earning. Although the conditions necessary for obtaining and maintaining the commercial income are met, the occurrence or failure of the income arises from the risk factor that constitutes the nature of the commercial activity. In this study, it will be interpreted by examining the place of loss of value in commercial goods, which is a consequence of the risk factor, and the loss of tax loss.
Keywords: Loss of Preciousness, Being Loss, Final Consumption
JEL Classification Codes: H20, H26, M40.
GİRİŞ
Bilindiği üzere hukuki düzenlemeler usul ve esas olmak üzere iki bölümden oluşmaktadır. Usul yapılan bir şeyin önceden belirtilen kurallar dâhilinde işlemesi, esas ise usulü belirlenen olayın iç işleyişi şeklinde değerlendirilmektedir.
Vergi mevzuatındaki düzenlemeler genel hatlarıyla tetkik edildiğinde bir kısım düzenlemelerin usulü, bir kısım düzenlemelerin ise esası kapsadığı görülmektedir. Buna göre 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda usule dair düzenlemeler yapılmış, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunlarında ise esasa ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Buna mukabil kahiri ekseriyeti Gelir ve Kurumlar Vergisi mükelleflerinin faaliyetini konu edinen, işleme dayalı yayılı muameleye vergisi olarak 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu düzenlenmiştir. Katma Değer Vergisinin uygulanması ülkemizde “Gelir Tipi” katma değer şeklinde oluşmuştur. Buna göre mükellefler, indirim olarak dikkate aldıkları ile işlemler üzerinden hesapladıkları KDV’yi mukayese etmekte, dönem içerisinde katılan değerin yüksek çıkması halinde, farka konu tutarı ödemektedir.
Çalışmamızın konusunu oluşturan zayi mallar ve değeri düşen mallar ile ilgili usul kanununda, gelir kanunlarında ve işleme dayalı vergilendirme kanunda bir kısım düzenlemelerin olduğu bilinmektedir. Her bir kanunda zayi malların ve değeri düşen malların hangi hal ve şartta vergilendirileceği veya vergi dışı bırakılacağı açıklanmıştır. Usul esasa mukaddemdir şeklinde düşünülerek açıklamaya Vergi Usul Kanunundan başlayacağız.
1.KIYMETİ DÜŞEN MALLAR İLE ZAYİ OLAN MALLARIN VERGİ MEVZUATINDAKİ YERİ
1.1. Zayi Olan Mallar İle Kıymeti Düşen Malların Vergi Usul Kanunundaki Yeri:
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 278. Maddesinde kıymeti düşen mallar ile ilgili düzenleme yapılmış, mezkûr maddeye 7103 Sayılı Kanunla (278/A) imha edilmesi gereken mallar başlığı altında ilave düzenlemeye yer verilmiştir. Anılan kanun maddeleri şu şekildedir:
Kıymeti Düşen Mallar (VUK 278)
“Madde 278 – Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vakı olan emtia ile maliyetlerinin hesaplanması mütat olmıyan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.”
İmha edilmesi gereken mallar (VUK 278/A)
“”Madde 278/A – Bozulma, çürüme veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle imha edilmesi gereken emtia, bu mahiyetteki imha işlemleri süreklilik arz eden mükelleflerin başvurularına istinaden, bu Kanunun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasının üçüncü bendindeki usulle mukayyet olmaksızın, Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen usul çerçevesinde ve tayin olunan imha oranı dikkate alınmak suretiyle değerlenebilir.
Birinci fıkra hükmünden yararlanmak için yapılan başvurular, Maliye Bakanlığınca mükellefin geçmiş yıllardaki işlemleri, fiili üretimi, satış ve imha süreçleri ile sektördeki diğer mükelleflerin durumu, yetkili idare, oda ve kuruluşların görüşleri de dikkate alınmak suretiyle değerlendirilir. Bu değerlendirme neticesinde, Maliye Bakanlığınca karşılıklı anlaşmak suretiyle, tayin olunan imha oranını aşmamak kaydıyla imha edilen emtianın emsal bedeli sıfır olarak kabul edilir.
Mükellefler, imha işlemine ilişkin her türlü kayıt, belge ve evrakı bu Kanunun ilgili hükümleri uyarınca muhafaza ve gerektiğinde ibraz etmek zorundadır.
Maliye Bakanlığı, bu maddeden yararlanmak için başvuruda bulunabilecek mükelleflerde aranacak şartları, tayin olunan imha oranının geçerli olacağı süreyi, imha oranının süresinden önce iptaline ilişkin kriterleri, bu madde kapsamına giren emtiayı, sektörler, iş kolları ve işletme büyüklüklerini ayrı ayrı ya da birlikte dikkate almak suretiyle belirlemeye ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin diğer usul ve esasları tespite yetkilidir.”
Emtianın değerlemesi ile ilgili VUK’un 274. maddesinde emtia başlığı ile şu ifadelerin yer aldığı görülmektedir: “Emtia, maliyet bedeliyle değerlenir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275 inci maddede yazılı mamuller için de uygulanabilir.”
Vergi Usul Kanununda kıymeti düşen mallar ile ilgili düzenlemenin bu şekilde olduğu, ancak zayi olan mallar ile ilgili zayi vb. başlığı altında düzenlemenin yer almadığı görülmektedir. Bu durumda akıllara kanun koyucu zayi olan mallar ile ilgili usul kanununda düzenleme yapmayarak Kural İçi Boşluk (kanun koyucunun burada isteyerek boşluk bırakması) mu oluşturmak istemiştir yoksa kıymeti düşen mallar ile zayi malları eş değer mi görmüştür (?) Soruya cevabımız değerlendirme bölümümüzde olacaktır.
1.2. Zayi Olan Mallar İle Kıymeti Düşen Malların Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarındaki Yeri:
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesinde safi kurum kazancının nasıl tespit edileceği ile ilgili açıklamalara yer verilmiş ve mezkûr maddenin 2. Fıkrasında “Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.” İfadesi yer bulmuştur.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun maddeleri tetkik edildiğinde kıymeti düşen mallar ile zayi mallar hakkında doğrudan bir düzenlemenin bulunmadığı ancak mezkûr kanunun 88. maddesinde “Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmaz.” İfadelerinin yer aldığı görülmektedir. Şüphesiz ki burada eksilmeden kasıt değer eksilmesi (kıymetten düşme) değil, miktar eksilmesidir.
Gelir Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanununun bütünleşmesi GVK’nın 38. ve 39.maddelerinde sağlanmış ve anılan maddelerde kazancın tespitinde “Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41’inci maddeleri hükümlerine uyulur.” İfadelerinin yer aldığı görülmüştür. Bu durumda kıymeti düşen mallar ile zayi olan mallara Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu referans olacaktır.
1.3. Zayi Olan Mallar İle Kıymeti Düşen Malların Katma Değer Vergisi Kanundaki Yeri:
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde KDV’nin konusu düzenlenmiş, 28. maddesinde vergi oranları belirlenmiş, 29. maddesinde indirim müessesi düzenlenmiş ve müteakibindeki (30) maddede ise indirilemeyecek KDV düzenlemesine yer verilerek, bir kısım işlemlerin KDV’sinin indirimi kanun koyucu tarafından kabul görmemiştir.
Zayi olan mallar ile kıymeti düşen malların Katma Değer Vergisi Kanundaki düzenlemeleri tetkik edildiğin de 30. madde haricinde düzenlemenin olmadığı, anılan maddedeki düzenlemenin zayi olan mallar ile ilgili olduğu, kıymeti düşen mala dair hükmün bulunmadığı görülmektedir.
KDV Kanununun 30/c maddesinde “Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi, (Şu kadar ki Vergi Usul Kanununun 315 inci maddesine göre Maliye Bakanlığınca belirlenen faydalı ömürlerini tamamladıktan sonra zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisi ile faydalı ömrünü tamamlamadan zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin kullanılan süreye isabet eden kısmı indirilebilir.)” ifadelerinin yer aldığı görülmektedir.
2.DEĞERLENDİRME
2.1. Kıymeti Düşen Mallar İle Zayi Mallar Kavramının VUK Kapsamında Değerlendirilmesi:
VUK’un 3. maddesi tarafımızca vergi mevzuatının temel direği olarak görülmektedir. Anılan maddede vergiyi doğuran olay ve bu olaylara ilişkin hukuki muamelelerin gerçek mahiyeti esastır denilerek olayların özüne vurgu yapılmaktadır. Aynı madde de vergi kanunlarında tereddüte düşülmesi halinde izlenecek yola ışık tutulmakta ve vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır denmektedir. Yine aynı madde de iktisadi, ticari ve teknik icaplar ile olayın özelliğine göre normal ve mutad işlemler karine kabul etmektedir.
Kıymeti düşün mallar ile ilgili VUK’ta düzenleme yapılmışken zayi olan mal hakkında doğrudan (başlıkla) düzenleme yapılmadığı görülmektedir. Kıymeti düşen mal ile ilgili düzenlemenin ise “İktisadi işletmelere dahil kıymetleri değerleme” bölümünde yapıldığı görülmektedir. Diğer bir ifadeyle kıymeti düşen malın bilançoda ya da sonuç hesaplarında gösterilmesinde gerçek kıymetinin esas alınması istenmektedir.
Bir atasözümüzde denir ki “Bitli baklanın kör alıcısı olur” buna sözün mefulünün muhalifinden anlaşılan her malın bir alıcısı olur şeklinde olacaktır. İktisadi hayatta da sağlık güvenlik vb. sorun teşkil etmeyen her malın bir alıcısı olur. Bu durumda bir malın alıcısının yokluğundan şikayetle yok edilmesi makul olmayacaktır. Ancak bir kısım gıda ürünlerinde olduğu gibi bozulmak çürümek şeklinde temel insan sağlığının tehdit edilmesi halinde imha edilerek değeri ortadan kaldırılacaktır.
İmha işlemlerinin ivedilik gerektirmesi ve uygulamada kolaylık sağlanması için 7103 Sayılı Kanunla kıymeti düşen mallar başlığı altındaki 278. maddeye 278/A maddesi ihdas edilmiştir. Ayrıca uygulamaya yön vermek için 496 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği yayınlanmış ve anılan tebliğde de hangi ürünlerin, hangi mükelleflerin ve imha oranlarının nasıl belirleneceğinin açıklamasına yer verilmiştir.
Özetle bozulma ve çürüme kıymeti düşen mallar başlığı altında yer almakla birlikte esas itibariyle imha edilecek malların konusuna girmektedir. 278/A maddesinde ise Maliye Bakanlığınca karşılıklı anlaşmak suretiyle, tayin olunan imha oranını aşmamak kaydıyla imha edilen emtianın emsal bedeli sıfır olarak kabul edilir denmektedir. Bu durumda değerleme bölümünde yer alan işlemin emsalinin sıfır olarak nitelendiriliyor olması, sıfırın bir değer olarak kabul edildiğinin göstergesi olacaktır.
Bozulmak ve çürümek niteliği taşıyan bir malın imha edilmesi ve imha edilen malın emsalinin sıfır olarak kabul edilmesi iki sonucu doğuracaktır. Bunlardan birincisi bozulan, çürüyen mal imha edilerek; elden çıkacak, ortadan kalkacak, kaybolacak, görünmez, tesirsiz olacaktır. Diğer bir ifadeyle zayi kelimesinin Türk Dil Kurumundaki tanımına karşılık oluşturacaktır. Haliyle de kıymet düşüklüğünün zayi olmaya şümulü doğacaktır. İkincisi ise dönem sonu değerinin sıfır olmasından dolayı satılan malın maliyetine yansıma olacaktır. (Satılan Malın Maliyeti= Dönem Başı Mal Mevcudu + Dönem İçi Alışlar- Dönem Sonu Mal Mevcudu… Bu formüle göre dönem sonu mal mevcudundaki azalış doğal olarak satılan malın maliyetine yansıyacaktır.)
Ayrıca 278. madde de nitelikler sayılırken “gibi” ifadeleri kullanılmıştır. Yani kıymeti düşen malın kıymetindeki düşüş için dikkate alınabilecek faktörler sayılanlar ile sınırlı tutulmamıştır. Benzer şekilde “ile” ifadesi kullanılarak hurda ve döküntüler gibi bir kısım işlemlerde tanımın içerisine alınmıştır.
Sonuç olarak kıymeti düşen mal aynı zamanda imha edilecek malı da bünyesine alıyorsa burada kıymeti düşen malın bir yerde zayi olan mallara da şümulünün olduğu kabul edilecektir. Ancak burada dikkat edilmesi gereken husus VUK’daki mal ifadesi ile gayrimenkuller, gayrimenkul sayılanlar, demirbaşlar gibi ifadelerin farklı kavramları oluşturmasıdır. Zira bunlarla ilgi kıymet ve zayi olma amortisman uygulamaları vs. gibi konular bakımından farklı hükümlere tabi tutulacaktır.
2.2. Kıymeti Düşen Mallar İle Zayi Mallar Kavramının GVK ve KVK Kapsamında Değerlendirilmesi:
Daha önceki bölümde yasal düzenlemesine yer verildiği üzere Ticari Kazancın tespitinde (GVK 38-39) VUK’un değerlemeye ilişkin hükümleri dikkate alınacaktır. Bir malın dönem sonundaki değerinin düşmesi veya değersiz hale gelmesi VUK kapsamında kabul görmüşse gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde de dikkate alınacaktır. Bu nedenle şartlarını sağlamak suretiyle imha vb. şekilde zayi olan mallar ile kıymeti düşen mallar, dönem sonundaki kıymetlerinden düşülerek satılan malın maliyetine yansıtılabilecektir.
2.3. Kıymeti Düşen Mallar İle Zayi Mallar Kavramının KDV Kapsamında Değerlendirilmesi:
Daha önce de belirttiğimiz üzere KDV Kanunu tetkik edildiğinde kıymeti düşen mal ifadesinin kullanılmadığı, bunun yerine zayi olan mallar ifadesinin kullanıldığı görülmektedir. Peki kıymeti düşen mallar ile zayi olan mallar KDV açısından ne gibi farklılıklar gösterecektir?
Bilindiği üzere KDV işleme dayanan yayılı bir muamele vergisidir. Verginin konusu KDV Kanununun 1. maddesinde zikredilmekte mükellefi ise Kanunun 8. maddesinde sayılmaktadır. Mükellef ise vergi kanunlarına göre kendilerine vergi borcu terettüp eden gerçek ve tüzel kişilerdir. Borç ise özetle bir yükümlülüğün yerine getirilmesi halinde menfaat kaybına uğrama şeklinde tanımlanabilmektedir. Her ne kadar kanunda vergi borçlusu olarak sayılan mükellefler olarak bilinse de KDV’de verginin gerçek borçlusu, diğer bir ifadeyle menfaat kaybı olan nihai tüketicidir. Bu bağlamda KDV’ye konu bir teslim ve hizmeti kim almışsa ve aldığını aktaramamışsa KDV’nin gerçek ödeyicisi O’dur. Bu durumda mükellef olarak bilinenler ise esasen ödemeye aracılık eden, tahsildar veya vergi sorumlusundan öte değildir.
KDV’nin nihai ödeyicisinin nihai tüketici olmasından hareketle, işletmelerde nihai tüketime eren, dolayısıyla üzerinden her hangi bir şekilde KDV hesaplanmayan ve kanunla istisna getirilmeyen tüketimlerin bünyesindeki KDV’de mükelleflerin uhdesinde bırakılmak istenmektedir. Sonuç olarak denilebilir ki bir mal veya hizmetten nihai olarak kim yararlanmışsa ve bundan dolayı değer yaratılmamışsa onun KDV ödeyicisi anılan kişidir.
KDV Kanunun 30/c maddesindeki zayi malların indiriminin ret edilmesi de yapmış olduğumuz açıklamanın tezahürü niteliğindedir. Buna mukabil KDV Kanunda indirim müessesinin bulunması, satın alınan bir mal veya hizmetin aynen veya niteliği değiştirilerek tekrardan satışa konu edilmesi, KDV vergilendirilmesinde “Gelir Tipi KDV’nin” esas alınmasından hareketle bir malın yüklenim KDV’sinin üzerinden Hesaplanan KDV’den çok düşük olması halinde bile indirim hakkı devam devam edecektir. Diğer bir ifadeyle de kıymetteki düşüş dikkate alınmayacak, üzerinden tekrardan KDV hesaplanıp hesaplanmadığı kıstas alınarak indirim hakkı belirlenecektir.
Sonuç olarak KDV açısından bir malın değerinin düşmesi farklı şey değerinin tamamen ortadan kalkması (zayi olması) farklı şeydir. Değer düşüklüğü yüklenilen KDV’nin indirimine engel değilken, değerin tamamen yok olması (zayi) yüklenilen KDV’nin indirim olarak dikkate alınmasına engeldir.
Burada ki diğer bir husus ise indirimi kabul edilmeyen KDV’nin gider ya da maliyet olarak dikkate alınıp alınmayacağıdır. Bilindiği üzere KDV Kanunun 58. maddesinde Verginin Gider Kaydedilemeyeceği haller düzenlenmiş ve “Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.” İfadelerine yer verilmiştir. Anılan kanunun mefulü muhalifinden anlaşılan eğer KDV’nin indirimi vergi indirimi olarak dikkate alınamıyorsa ancak gider ya da maliyet olarak dikkate alınabilir şeklinde olacaktır. Ancak vergi mevzuatı açısından gider ya da maliyet olarak dikkate alınması kabil olmayan işlemlerden dolayı yüklenilen KDV’nin gider ya da maliyet olarak dikkate alınmayacağı da tabidir.
3.KONUYLA İLGİLİ ÖRNEN OLAYLAR VE MUHASEBE KAYITLARI
Örneğin, X işletmesi maliyet bedeli 100.000-TL olan bir malı 18.000-TL KDV ile birlikte 01.06.2019 tarihinde almış ve bedelini banka üzerinden peşin ödemiştir. Mallarla ilgili aşağıdaki senaryolar bir birinden bağımsız olarak işlenecektir.
a* Anılan mallar 01.07.2019 tarihinde yaşanan sel felaketinden dolayı telef olmuş, durum ilgili makamlardan alınan belge (ilan yolu) ile tevsik edilmiştir.
b* Anılan mallar 01.07.2019 tarihinde işletme deposunu su basması nedeniyle mallar zarar görmüş, işletme takdir komisyonuna başvurmuş, takdir komisyonu 01.09.2019 tarihinde anılan malların değerini 10.000-TL olarak belirlemiştir.
c* Anılan mallar 01.07.2019 tarihinde işletmede çıkan yangın sebebiyle tamamen kullanılamaz hale gelmiş, işletme itfaiye raporu ile durumu tevsik etmiştir. Ancak bahse konu yangınla ilgili Hazine ve Maliye Bakanlığınca mücbir sebep ilanı olmamıştır.
d* Anılan mallar yıl sonuna kadar satılamamış, 01.12.2019 tarihinde yaşanan don olayından dolayı kullanılamaz/satılamaz hale geldiği, işletme yetkilileri tarafından değerlendirilmiş ve takdir komisyonuna müracaat edilmiştir. Takdir komisyonu 15.01.2020 tarihinde teşekkül ettirilerek anılan malların değerini 1.000-TL olarak takdir etmiştir.
Üstteki senaryolara ve Tek Düzen Hesap Planına göre olası muhasebe kayıtlarının aşağıdaki gibi oluşturulması gerekmektedir.
–Alımla ilgili muhasebe kaydı:
——————————- / —————————————————————–
153 Ticari Mallar 100.000
191 İndirilecek KDV 18.000
102 Bankalar 118.000
Ticari Malların Kayıtlara Alınması
——————————/——————————————————————–
a* Malların Sel Felaketinde Zayi Olmasının Muhasebe Kaydı
——————————- / —————————————————————–
689 Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar 100.000
153 Ticari Mallar 100.000
-Yetkili makamlara başvurunun yapılması nedeniyle
——————————/——————————————————————–
b* Su Basmasının Olayının Olduğu Tarihteki Muhasebe Kaydı
——————————- / —————————————————————–
157 Diğer Stoklar 100.000
654 Karşılık Giderleri 100.000
153 Ticari Mallar 100.000
158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı 100.000
-Yetkili makamlara başvurunun yapılması nedeniyle
——————————/——————————————————————–
-Takdir Komisyonu Kararı Sonrası Yapılması Gereken Muhasebe Kaydı
——————————- / ——————————————————————-
158 Stok Değer Düşüklüğü 90.000
157 Diğer Stoklar 90.000
-Takdir Komisyonu Kararı
——————————/———————————————————————-
c* Yangın Sonrası Olması Gereken Muhasebe Kaydı
——————————- / —————————————————————–
659 Diğer Olağan Dışı Gider Ve Zararlar 118.000
153 Ticari Mallar 100.000
391 Hesaplanan KDV 18.000
(İlave Edilecek KDV)
-Yetkili Makamların Tespiti Olan Yangın
——————————/——————————————————————–
d* Don Olayının Gerçekleşmesi Durumunda Yapılması Gereken Muhasebe Kaydı
——————————- / —————————————————————–
157 Diğer Stoklar 100.000
654 Karşılık Giderleri 100.000
-(KKEG)
153 Ticari Mallar 100.000
158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı 100.000
-Don Olayı Meydana Gelmiş
——————————/——————————————————————–
-Takdir Komisyonunun Kararını Vermesi Sonrasında Yapılması Gereken Muhasebe Kaydı
——————————- / ——————————————————————-
158 Stok Değer Düşüklüğü 99.000
157 Diğer Stoklar 99.000
-Takdir Komisyonu Kararı
——————————/———————————————————————-
Yapılan muhasebe kayıtlarına kısaca açıklık getirecek olursak malların değer düşüklüğüne uğraması veya zayi olması gibi haller ile takdir komisyonu kararı arasında süre doğması durumunda malların yeni değeri belirlenene kadar, muhasebenin ihtiyatlılık kavramı gereği karşılık ayrılması uygun olacaktır. Buna mukabil 496 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinin 8. maddesinde gider yazılacak dönemin takdir komisyonu kararının (tutanağın) tebliğ edildiği dönemde yapılacağının ifade edildiği görülmektedir. Bu nedenle ihtiyatlılık kavramı gereği ayrılan karşılık şayet ilgili dönemde sonuçlanmaz ise anılan karşılığın kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması ve kazanca ilave edilmesi gerekmektedir. Takdir komisyonun kararın tebliğ edildiği dönemde gider olarak dikkate alınarak mali kardan düşülebileceği tabidir.
Ayrıca soruda belirtilmemekle birlikte uygulamada malların sigortalatılmış olma ihtimali de bulunmaktadır. VUK’un 330. maddesinde “Emtia Sigorta Tazminatı” başlığı altında “Emtia ve zirai mahsul ve hayvan kıymetlerinde vukua gelen zayiat dolayısıyla alınan sigorta tazminatları bunların değerlerinden fazla olursa bu fazlalık kara alınır. İşletme hesabı esasında tutulan defterde bu tazminat hasılat kaydedilir.” İfadelerinin yer aldığı görülmektedir. Bu durumda karşılık ayrılacak tutar maliyet bedeli ile sigorta bedeli mukayese edilerek, ancak maliyet bedelini karşılamayan tutar kadar olacaktır. Öte yandan alınan sigorta bedelleri mal teslimi veya hizmet ifası karşılığında olmadığı gibi KDV Kanunun 1/3. maddesi kapsamında da yer almadığından, diğer bir ifadeyle KDV’nin konuşana girmediğinden sigortalattıran açısından KDV hesaplaması gerekmemektedir.
SONUÇ
Vergi Usul Kanunu açısından denilebilir ki her zayi olan mal aynı zamanda kıymeti düşen mal olabilir ancak her kıymeti düşen mal aynı zamanda zayi olan mal demek değildir.
Zayi olan mallar VUK ve gelir üzerinden alınan kanunlarda kıymeti düşen malla benzer hükme tabi iken, KDV Kanunu açısından farklı hükümlere tabidir.
Bir malın değerinde önemli bir düşme vaki olmasına rağmen tekrardan KDV’ye konu edilmesi mümkünse bu malların KDV indirimi kabul edilmektedir. Buna mukabil bir malın değerinin kaybolması, üzerinden yaratılacak katma değerin bulunmaması halinde, malın bünyesindeki KDV işletmenin uhdesinde kalmaktadır. Buradaki mantık KDV’nin nihai ödeyicisi mal veya hizmetin nihai tüketicisidir. Deprem, sel felaketi ve yangından dolayı mücbir sebep ilan edilmesi durumları hariç, işletmenin üzerinden değer yaratmadığı mal işletmede nihai tüketime ermiş sayılmaktır.
KDV Kanununun 30. maddesine göre indirimi kabul edilmeyen KDV’lerin mezkûr kanunun 58. maddesinin mefulünün muhalifinden hareketle mahiyetine göre gider ya da maliyet olarak dikkate alınması mümkün olacaktır. Ancak üzerinden KDV hesaplanan işlemin gider veya maliyet olarak dikkate alınmasında vergi mevzuatı açısından engel bir durumun olmaması tabidir.
Değeri düşen mallar ile ilgili işletme yetkililerince yapılan tespit ile takdir komisyonu kararının tebliği arasındaki süre için “İhtiyatlılık” kavramı gereği karşılık ayrılması uygun olacaktır ancak takdir komisyonu kararın farklı dönemlere sarkması halinde 496 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinin 8. maddesi uyarınca kararın tebliğ (tutanak) edildiği dönemin gideri olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Kaynakça:
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
– 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
– 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
– 1 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliği
– 496 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği
