Şüpheli (Ticari) Alacaklar ve Karşılıklarının Değerlemesi
Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
dogancengel@beratymm.comMehmet KÖSE
S.M. Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
A-Giriş
Ticaretle uğraşan hemen hemen herkes “paramı ödemiyor, battı, alamıyorum ben bunun vergisini ödemiştim bu alacaklarımı vergiden düşemez miyim?” yakınmalarında bulunmuştur. Özellikle tekstil, aydınlatma, yedek parça gibi birçok sektörde satışların büyük oranda vadeli oluşu bazı alacakların tahsil edilememesine ya da alacağın tahsil kabiliyetinin azalmasına neden olduğundan bu tür alacakların vergi matrahından düşülmesi hususu gündemdeki yerini korumaya devam etmektedir. Esasında bu makalemiz kapsamlı çalışmasını başlattığımız Değersiz-Şüpheli-Vazgeçilen Alacaklar başlıklı makale dizimizin sadece bir kısmıdır. Vergi Usul Kanununda (VUK) sırasıyla değersiz-şüpheli-vazgeçilen alacak müesseseleri hüküm altına alınmış olsa da çoğunlukla alacağın şüpheli hale gelmesi değersiz olmasından ya da vazgeçilmesinden daha öncesine tekabül ettiğinden şüpheli alacak müessesesinden başlamayı özelinde ise konunun oldukça tartışmalı olmasına binaen şüpheli alacakların ve karşılıklarının değerleme hususuna öncelik verdik.
Bugün makalemizde;
VUK’un 323. maddesinde yer alan “şüpheli alacaklar için değerleme gününde tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir” hükmünün; ayrılacak karşılığın, şüpheli alacağın tasarruf değerine mi işaret ettiği,
Şüpheli alacak ve şüpheli alacak karşılıklarının hangi değerleme ölçülerine göre değerleneceği,
Şüpheli alacağın dövizli olması durumunda şüpheli alacağa ve karşılığına kur değerlemesi yapılmasının mümkün olup olmadığı,
Soruları ilişkin cevapları arayacağız. Cevapları ararken kanun metnindeki kelime ve cümlelerin anlamlarına, maddenin kanunun yapısındaki yeri ile diğer maddelerle bağlantısına ve İdarenin görüşlerine dikkat edeceğiz.
Ancak cevaplara geçmeden önce VUK’un şüpheli alacaklar hükümlerine kısaca değinmek yerinde olacaktır.
B-Şüpheli (Ticari) Alacaklar
Vergi mevzuatında bir alacağın şüpheli oluşu bazı şartlara, ayrılacak karşılık ise bazı sınırlamalara bağlanmış olup bu husus VUK’un 323. maddesinde düzenlenmiştir.
Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olan;
- Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
- Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;
şüpheli alacak sayılarak değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.
- Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir.
- Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan kısımdır.
Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen kısımları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir.
Görüleceği üzere bir alacağın şüpheli sayılıp sayılmama hususu mükellefin takdirinde değildir. Alacağın şüpheli sayılması durumunda ise karşılık ayırmak ihtiyaridir. Bizim üzerinde duracağımız husus ise karşılık ayırmak konusunda irade gösterilmişse ayrılacak karşılığın tutarı ile değerleme ölçüsüdür.
C-Ayrılacak Karşılık Şüpheli Alacağın Tasarruf Değeri mi?
VUK’un 323. maddesinin;
“Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olan; dava veya icra safhasında bulunan alacaklar – Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar” hükmü hangi (tutardaki) alacakların şüpheli sayılacağına (128-Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabı),
“şüpheli alacaklar için değerleme gününde tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir ile “Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan kısımdır” hükümlerinin ihtiyarilik ile ne kadar karşılık ayrılacağına (129-Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı)
“Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir” hükmü ise muhasebe düzenine (karşılıkların alt hesap bazında takibi)
ilişkindir.
“… şüpheli alacaklar için değerleme gününde tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir” hükmüne ilk bakıldığında şüpheli alacak karşılığının tasarruf değeri kadar olması gerektiği şeklinde algılandığını görmekteyiz. Aşağıda izah etmeye çalışacağımız nedenlerle bu iki tutarın her zaman eşit olması beklenemez.
“… tasarruf değerine göre” ifadesinin tasarruf değerine eşit tutarda karşılık ayırmak değil tasarruf değerini göz önünde tutarak karşılık ayrılması anlamına geldiği görüşündeyiz. Zira edat olan “göre” ifadesi maddeye bu anlamı katmaktadır. Madde hükmünün amacı tasarruf değerinin tamamı için karşılık ayırmak olsaydı “tasarruf değerine “göre” ifadesi yerine tasarruf değeri kadar ya da tasarruf değerleriyle ifadesi kullanılırdı. Şüpheli alacağın çoğunlukla bir sonraki aşaması olarak kabul edilen VUK’un “Değersiz Alacak” başlıklı 322. maddesinde “mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler” ifadesi kullanılmıştır. Bu örnekleri VUK’un 269. maddesi … maliyet bedelleri ile değerlenir, 273. maddesi … maliyet bedeli ile değerlenir gibi çoğaltabiliriz.
VUK’un 259. maddesine göre; değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetler esas tutulur. Bu hüküm değerleme gününde hala şüpheli alacağa ilişkin bir değerin var olabileceğini göstermektedir. 264. maddesine göre ise tasarruf değeri, bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değerdir. Alacak şeklen şüpheli olsa da sahibi açısından hala bir kısmının tahsili kesin olmamakla birlikte kalanından daha mümkün olabilir. Tasarruf değeri gerçek bir varlığa, karşılık ise bu varlığa ulaşmak için kullanılan araca işaret eder. Haliyle bir alacağın tamamı için karşılık ayırmak değerleme gününde bir alacağın tasarruf değerinin olmadığı sonucunu doğurur. Kanunun mükellef için gerçek bir değer taşıyan alacağı vergi matrahından düşülmesine müsaade etmesi beklenemez.
Mevduat ve krediler ile ileri vadeli senetler için somut bir tasarruf değeri hesaplama yöntemi belirlenmişken şüpheli alacaklar özelinde tasarruf değerinin ne olması gerektiği ya da nasıl hesaplama yapılması gerektiği konusunda Kanun ya da Tebliğlerde belirleme yapılmamıştır. Tasarruf değerinin dava/icra safhasındaki alacaklar için somut olarak ortaya konması pek kolay olmayabilir hatta mevcut koşullarda çoğunlukla mümkün de değildir. Kanun metninde “tasarruf değeriyle” ifadesinin yerine “tasarruf değerine göre” ifadesinin kullanılma sebebinin tasarruf değerini belirleme konusunun çoğunlukla soyut oluşuna bu nedenle de tasarruf değerinin hesaplamasını mükellefin takdirine bırakılmış olmasına bağlamaktayız. “Tasarruf değerine göre” ifadesiyle kanun maddesi ayrılacak karşılığa mükellefin takdirinde bir sınırlama getirmiştir. Bu takdirin sınırı ise tasarruf değerinin somut olarak ortaya konulabilecek kısmıdır.
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 21/02/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32323-7986-282 sayılı özelgesinde “Şüpheli alacak karşılığı ayrılmasındaki temel unsur oluşması beklenen bir zararın varlığıdır. Kamu idare ve müesseselerinden kaynaklanan bir alacağın zamanında tahsil edilememesi durumunda, bu alacağın tahsilinin imkansız hale geldiği düşünülerek ya da tahsili mümkün olamayacağı kanaati ile dönemsellik ilkesi gereği söz konusu alacakların şüpheli alacak olarak değerlendirilip karşılık ayrılması kamu idare ve müesseselerinin borçlarını ödememesi düşünülemeyeceğinden söz konusu olamaz.” şeklindedir. Bu görüşün dayanağı İdarenin, mükellefin kamudan olan şüpheli alacağının tasarruf değerini hala koruduğuna inanmasıdır. Bahsi geçen özelge bir üst paragrafta bahsettiğimiz mükellefin takdir hakkının sınırına işaret eder. İdarenin bu görüşündeki “şüpheli alacak olarak değerlendirilip karşılık ayrılması” ifadesinden ise karşılık ayırmadan önceki safhanın şüpheli alacak olarak sayılmasına ve öteden beri gelen uygulamayı bir nebzede olsa benimsediğine işaret etmektedir.
Konuyu örneklendirecek olursak; BRT A.Ş. 100.000 TL’lik malı sektörün lider kuruluşlarından Köse A.Ş’ye 30.09.2020 tarihinde 30 gün vadeli olarak teminat almaksızın teslim etmiştir. Söz konusu malların 30.000 TL’lik kısmı istenilen niteliklere sahip olmadığından Köse A.Ş. vade tarihinde şirket politikası gereği tüm mal bedeli olan 100.000 TL’yi ödememiştir. 15.11.2020 Tarihinde BRT A.Ş’ye Köse A.Ş’ye noterden ihtarname göndermiş ancak cevap verilmemiştir. Bunun üzerine BRT A.Ş. 21.12.2020 Tarihinde ilamsız icra takibi başlatmış, Köse A.Ş. ise 25.12.2020 Tarihinde ilamsız icra takibine borcu olmadığı gerekçesiyle itiraz etmiştir (bilindiği üzere itiraz icra takibini durdurur ve alacağın takibi için dava açmak gerekir). BRT A.Ş. ise 30.12.2020 tarihinde Köse A.Ş. aleyhine dava açmıştır. BRT A.Ş. nezdinde söz konusu alacağın 70.000 TL’lik kısmının tahsilinin mümkün olduğunu (bu değere sözleşme hükümleri, işletme geçmiş deneyimleri, bilirkişi raporu, emsal yargı kararları, alınan hukuki görüşler gibi vasıtalarla ulaşılmıştır) ancak 30.000 TL’lik kısmının tahsilinin belirsiz olduğuna kanaat getirilmiştir.
Örneğimizi VUK’un 323. maddesine uyarladığımızda dava/icra safhasındaki 100.000 TL’nin şüpheli alacak sayılacağı, 70.000 TL’nin tasarruf değeri olduğu, şüpheli alacağın tasarruf değerini aşan 30.000 TL’nin ise karşılık ayrılacak tutar olduğunu değerleme gününde ise bu işlemin bilançonun 12-Ticari Alacaklar hesabına net 70.000 TL (tasarruf değeri) olarak yansıyacağını söyleyebiliriz. Mevcut uygulamada ise tasarruf değeri sıfır kabul edilerek 100.000 TL’nin tamamına karşılık ayrılmaktadır. Bu görüşün, şüpheli alacak tutarının zaten 30.000 TL olduğu mükellefin de dava/icra safhasındaki alacağın tamamından daha azına karşılık ayırabileceği şeklinde eleştirilere muhatap olması mümkündür. Ancak VUK’un 323. maddesinin “Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar … şüpheli sayılır” hükmünden hareketle 100.000 TL’nin şüpheli sayılmasına bir engel olmadığı anlaşılmaktadır. Ancak savunduğumuz bu görüş yukarıda bahsi geçen 70.000 TL’nin sonraki dönemlerde karşılık ayırmak istenmesi sebebiyle (İdarenin dava/icra safhasına geçildiği tarihi içine alan dönemde karşılık ayrılabileceği sonraki dönemlerde karşılık ayrılamayacağı şeklindeki uygulaması nedeniyle) mükellefin mağduriyetine neden olabilir. Şüpheli durumdaki alacağın değerleme gününde hala tahsil kabiliyetinin kuvvetli olabileceği, kanunda yukarıda bahsettiğimiz üzere mükellefe tasarruf değerinin tespiti hususunda sınırlı da olsa takdir yetkisi verdiği, bu takdir yetkisinin özü itibariyle dönemsellik ilkesini ihlali anlamında gelmediği aksinin mükellef nezdinde hak kaybına neden olacağı gerekçeleriyle İdarenin bu görüşüne katılmamaktayız.
Yukarıda yaptığımız açıklamalar çerçevesinde bizde oluşan kanaat karşılığın tasarruf değeri kadar değil tasarruf değerini aşan kısmı kadar ayrılması gerektiği yönündedir. Ancak tasarruf değerinin ölçümündeki belirsizlik, çoğunlukla da mükellef nezdinde tasarruf değerinin sıfır oluşu, mükellefin vergi incelemelerinde tasarruf değerinin tespitine ilişkin eleştiriye muhatap olmaması (kamudan alacaklar hariç), öteden beri gelen uygulamanın yerleşik hale gelmesi gibi sebeplerle şüpheli alacağa ayrılacak karşılığın şüpheli alacak kadar olması gerektiği algısına neden olmuştur.
D-Şüpheli Alacak Ve Şüpheli Alacak Karşılıkları Nasıl Değerlenir?
1-Şüpheli Alacaklar
VUK’un 323. maddesinde “…. şüpheli alacak sayılarak değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir” ifadesi kullanılmıştır. Bu hükümden hareketle şüpheli alacakların tasarruf değeriyle değerleneceğine dair görüşler bulunmaktadır. VUK’un “İktisadi İşletmelere Dahil Kıymetleri Değerleme” başlıklı 269 ile Mük. 290 Madde aralığında şüpheli alacaklar ve şüpheli alacak karşılığının tasarruf değeriyle değerleneceğine dair hüküm bulunmamaktadır. Söz konusu 323. madde ise VUK’un “Amortismanlar” kısmının “Alacaklarda ve Sermayede Amortisman” başlıklı ikinci bölümünde yer almaktadır. Bu maddenin içeriği ve VUK’daki yeri göz önünde bulundurulduğunda şüpheli alacağın ne şekilde değerlemeye tabi tutulacağından ziyade şüpheli alacağın hangi esaslara göre karşılık ayırarak vergi matrahından düşüleceğine ilişkindir. VUK’un 265. maddesine göre mukayyet değer, bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir. Şüpheli alacaklar için başkaca özel hüküm bulunmadığından bu alacakların da diğerleri gibi dövizli olup olmaması dikkate alınarak değerleme gününde VUK’un 280 ve 281. maddelerine göre (TL için mukayyet, yabancı para için TCMB döviz alış kuru) değerlenmesi gerekir.
2-Şüpheli Alacak Karşılıkları
VUK’un 288. maddesinde karşılıkların mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği, amortisman kayıtları hakkındaki özel hükümlerin ise mahfuz olduğu ifade edilmiştir. Şüpheli alacağa ilişkin hükümler ise VUK’un “Amortismanlar” başlıklı üçüncü kısım “Alacaklarda ve Sermayede Amortisman” başlıklı ikinci bölümde yer aldığından VUK’un 288. maddesinden bağışık tutulmalıdır. Yukarıda da izah etmeye çalıştığımız üzere ayrılacak karşılık şüpheli alacağın tasarruf değerini aşan kısım olup şüpheli alacak karşılığının VUK’un 280, 281 ve 323. maddeleri birlikte dikkate alındığında değişkenlere (şüpheli alacak ve şüpheli alacağın tasarruf değeri) bağlı kendine has bir değerleme ölçüsü bulunduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle şüpheli alacak karşılığının gerek VUK’un 288. maddesinde belirtilen mukayyet değeriyle gerekse VUK’un 323. maddesine atıf yapılarak tasarruf değeriyle değerleneceği şeklindeki görüşlere katılmıyoruz. Bu durum karşılığın şüpheli alacağın akıbetine tabi olmasının doğal sonucudur. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 21/06/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[323-2012/VUK-1- . . .]-1942 sayılı özelgesinde “karşılığın asıl alacağın akıbetine tabi olduğu” yönünde olup görüşümüzle uyumludur.
Yaptığımız açıklamaları daha da basitleştirecek olursak şüpheli alacak ve karşılığı neti bilançoya şüpheli alacağın tasarruf değeri kadar yansıyacaktır.
E-Değerleme Gününde Karşılıklar İçin Kur Farkı Ayrılır mı?
Döviz cinsinden alacakların dönem sonunda değerlenmesi nedeniyle oluşacak kur farkları da asıl alacağın akıbetine tabi olduğundan asıl alacak şüpheli hale geldikten sonra bu alacağa bağlı olarak oluşan kur farkları için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkündür. Ancak, döviz cinsinden alacakların dönem sonunda değerlenmesi nedeniyle kambiyo zararı oluşması durumunda şüpheli alacakların, oluşan kambiyo zararı kadar azaltılması ve ayrılan şüpheli alacak karşılıklarının da kambiyo zararı kadar azaltılarak konusu kalmayan bu karşılıkların gelir hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 24/02/2016 Tarih ve 64597866-105[280-2016]-3601 sayılı özelgesi). İdarenin bu görüşü önceki bölümlerde yaptığımız açıklamalarla uyumludur.
Dönem sonlarında yabancı paralı şüpheli alacaklara kur farkı hesaplandığında kur farkı geliri (128 Hesap /646 Hesap) doğmakta, kur farkına karşılık ayrıldığında ise gider kaydı (654 Hesap / 129 Hesap) oluşmakta sonuç olarak dönem karı/zararı ile vergi matrahı etkilenmemektedir. Oluşacak kur farklarının kar/zararla ilişkilendirmeden 128 Hesap / 129 Hesap şeklinde direkt muhasebeleştirilmesinde bir sakınca görmemekteyiz. Ancak VUK’un 323. maddesinde belirtilen şartları sağladığı halde ilgili dönemde karşılık ayrılmadığı gerekçesiyle sonraki dönemde de karşılık ayrılamayacağı görüşü döneminde ayrılmayan karşılığın kur farkı için de karşılık ayrılamayacağı sonucuna ulaşılmasına neden olur ki bu durumda mükellefin mağduriyetini arttırır.
F-Sonuç
Şüpheli alacaklar için karşılık ayırmak mükellef için yararlanılması ihtiyari olan bir haktır. Şartları sağlaması kaydıyla olması gerekenden daha az karşılık ayırmaya kanunen bir engel bulunmamaktadır. Alacağın senetli/senetsiz oluşunun da önemi bulunmamaktadır. Bir alacağın kanunen şüpheli alacak sayılması teminat hükmü dışında tamamına karşılık ayrılabileceği şeklinde öteden beri gelen uygulama mevcuttur. Şüpheli alacakların değerleme gününde tasarruf değerleriyle, karşılıkların ise mukayyet /tasarruf değerleriyle değerleneceği şeklinde görüşler bulunmaktadır. Ayrıca şüpheli alacak karşılıkların kur değerlemesi hakkında dönemsellik ilkesi ile değerleme temelinde tereddütler yaşanmaktadır. Bu hususlarla ilgili bizde oluşan görüş ise aşağıda paylaştığımız gibidir.
VUK’un 323. maddesindeki “… dava/icra safhasındaki …” hükmü hangi alacakların şüpheli sayılacağına, aynı maddenin “şüpheli alacaklar için değerleme gününde tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir” hükmü ise şüpheli alacakların ne kadarına karşılık ayrılacağına ilişkindir.
Kanunun tasarruf değeri, değerleme hükümleri ile 323. maddesindeki şüpheli alacaklara ilişkin hükümleri (… tasarruf değerine göre ifadesi) birlikte değerlendirildiğinde şüpheli alacaklar ile şüpheli alacaklar karşılıklarının eşit olmayabileceği, ayrılacak karşılığın tasarruf değeri değil şüpheli alacağın tasarruf değerini aşan kısmı olduğu, aynı zamanda aşan bu kısmın bilançonun 12-Ticari Alacaklar Hesabına yansıdığı, kanunun “tasarruf değerine göre” ifadesiyle tasarruf değerinin çoğunlukla soyut olmasından kaynaklı mükellefin takdirinde olan bir sınırlama getirdiği, takdir sınırının ise tasarruf değerinin somut olarak ortaya konulabilecek kısmı olduğu, İdarenin şüpheli alacak şartlarını sağlayan kamudan olan alacakların tasarruf değerini kaybetmediğinden kaynaklı karşılık ayrılamayacağı görüşünün kanaatimizi desteklediği, kanunun mükellef için gerçek bir değer taşıyan alacağı vergi matrahından düşülmesine müsaade etmesinin beklenemeyeceği şeklindedir. Ancak bu görüşümüz tasarruf değerinin sonraki dönemlerde azalmasından kaynaklı karşılığın ikmali gerekeceğinden İdarenin mevcut dönemsellik yaklaşımı nedeniyle eleştiriye neden olabilir.
VUK’un 323. maddesinin içeriği ve kanundaki yeri göz önünde bulundurulduğunda şüpheli alacağın değerleme ölçüsünden ziyade hangi alacakların şüpheli olduğuna ve ne kadarına karşılık ayırılması gerektiğine işaret ettiği, bu nedenle şüpheli alacakların tasarruf değeriyle değerlenemeyeceği, alacaklar için belirlenmiş genel hükümlere tabi olduğu yani dövizli olup olmaması dikkate alınarak VUK’un 280 ve 281. maddelerine göre (TL için mukayyet, yabancı para için TCMB döviz alış kuru) değerlenmesi gerektiği görüşündeyiz.
VUK’un 288. maddesinde karşılıkların mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği, amortisman kayıtları hakkındaki özel hükümlerin ise mahfuz olduğu hükmedilmiştir. Görüşümüz amortisman niteliği taşıyan şüpheli alacak karşılığının şüpheli alacağın akıbetine tabi olduğu bu nedenle VUK’un 280, 281 ve 323. maddeleri birlikte dikkate alınarak değişkenlere bağlı kendine has bir değerleme ölçüsü bulunduğu ve 288. maddesine göre (mukayyet değeriyle) değerlenemeyeceği yönündedir.
Yukarıdaki iki paragraf birlikte değerlendirildiğinde ise yabancı paralı şüpheli alacaklara ve karşılıklarına kur farkı ayrılması gerektiği sonucu çıkmaktadır. Ancak bu kar/zararda ve vergi matrahında bir değişikliğe yol açmaz.
Kaynakça
– Vergi Usul Kanunu,
– Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 21/02/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32323-7986-282 sayılı özelgesi,
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 21/06/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[323-2012/VUK-1- . . .]-1942 sayılı özelgesi,
– Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 24/02/2016 Tarih ve 64597866-105[280-2016]-3601 sayılı özelgesi,
– Prof.Dr. S.Ateş Oktar, Vergi Hukuku 11.Baskı,
– Ar.Gör. Yeliz Neslihan Akel, Vergi Hukukunda Yorum, İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye Araştırma Merkezi Konferansları 62. Seri / Yıl 2017-[2],
– Erkan Gürboğa, Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılacak Tutarın Tespiti.