Belgelerin Asıl veya Suretlerini Tamamen veya Kısmen Sahte Olarak Düzenlemek veya Bu Belgeleri Kullanmak (5) – Ali ÇAKMAKÇI, YMM

Ali ÇAKMAKCI

4 yıl önce

Belgelerin Asıl veya Suretlerini Tamamen – Kısmen Sahte Olarak Düzenlemek [1]

Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
E. Hesap Uzmanı
info@adenymm.com.tr
Yazar Hakkında
Semra KÖSEER
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

Öncesi

Sahte Belgeye İlişkin Yargı Kararları Özeti

Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 10.06.2013 gün ve 2012/3336 Esas, 2013/9710 sayılı Kararında da belirtildiği üzere, 5271 sayılı CMK’nın 225. maddesi uyarınca hükmün konusu, duruşmanın neticesine göre iddianamede gösterilen fiilden ibaret olup, “sahte fatura kullanma” ve “sahte fatura düzenleme” suçlarının birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olduğu ve birbirine dönüşemeyeceği de dikkate alındığında, kamu davasının, vergi mütalaası, kaçakçılık suçu ve vergi tekniği raporlarına uygun olarak “sahte fatura düzenleme” suçundan açıldığı, “sahte fatura kullanma” suçundan açılmış bir dava bulunmadığı gözetilmeden, sanığın “2009 ve 2010 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme” suçlarından hukuki durumunun takdir ve tayini yerine, bozmaya da uyulduğu halde yazılı şekilde sahte fatura kullanma suçundan beraat kararı verilmesi, Yasaya aykırı olup, katılan vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görüldüğünden, sair yönleri incelenmeyen hükmün bu sebepten dolayı 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK’nın 321. maddesi uyarınca istem gibi BOZULMASINA, 10.05.2016 gününde oybirliğiyle karar verildi. 21. Ceza Dairesi 2016/6081 E., 2016/4199 K.^[2]

“Sanığın yetkilisi olduğu kabul edilen şirketin 2006 takvim yılında sahte fatura düzenlediğinin kabul edildiği olayda; dosyada bulunan üç bilirkişi raporundan ikisinde şirketin faal olduğunun, işçi çalıştırdığının ve verilmediği iddia edilen beyannamelerin sonradan verildiğinin tespitinin yapıldığı görülmekle, gerçeğin kuşkuya yer bırakmayacak derecede belirlenmesi amacıyla; sahte olduğu iddia olunan faturaları kullanan şirketlerin bazıları hakkında karşıt inceleme yapıldığı görülmekle, sahte fatura kullanan ilgili şirketlerin vergi tekniği ve ek raporları getirtilerek, şirket yetkilileri hakkında dava açılmış olup olmadığının ilgili vergi dairesinden araştırılması, açıldığının tespiti halinde mümkünse birleştirilmesi mümkün olmadığı takdirde dava dosyaları getirtilip incelenerek bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi, faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri, bedelinin ödendiğine dair ticari teamüle uygun, kanıtlama yeterliliği olan banka hesapları ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler, faturaları kullananların yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığı da dikkate alınarak faturaları kullanan şirketler ile sanığın ticari defter ve belgeleri üzerinde gerekli görülmesi halinde bu eksiklikler giderildikten sonra üç kişilik bilirkişi heyetine incelemesi yaptırılması; sahte fatura düzenleme suçunda suçun maddi konusunun fatura olması, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki “Bu Kanun’a göre kullanılan veya bu Kanun’un Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” şeklindeki düzenlemeye göre de faturaların Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerekmesi, dosya içine faturaların konulmadığı görülmekle; suça konu faturaların onaylı suretleri getirtilip incelenerek, kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının tespit edilmesi, tüm bu araştırmaların sonucuna göre sanığın vergi kaçakçılığı suçlarını işleyip işlemediğinin belirlenmesi gerekir (Yargıtay 19. CD. – Karar: 2015/7728)”.

“Sanığın karo, briket, fayans imalatı faaliyetleri ile iştigal etmek üzere kurulan şirkette yetkili müdür olduğu dönemde sahte olarak düzenlediği iddia olunan faturaların gerçek alım satıma dair olduğuna dair savunması ve VDENR- … Sayılı vergi tekniği raporunda sanığın yetkili olduğu tarihler içerisinde… Demir Kömür Petrol Ürünleri Tic. Ltd. Şti’ne mal satımına dair 35 adet faturanın düzenlediğinin bildirilmiş olması karşısında sahte fatura düzenleme eyleminin sanık tarafından gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin belirlenmesi amacıyla bahsedilen faturalar ile sanığın şirkette yetkili olduğu dönemde düzenlenen başkaca fatura asıllarının bulunduğu yerlerden yine bu dönemlere ait beyannamelerin temini ile üzerinde imza incelemesi yaptırılıp, faturaları kullananlar hakkında düzenlenen vergi suçu raporları ve eklerinin onaylı örneklerinin istenmesi, sahte fatura kullanmak suçu yönünden açılmış dava bulunup bulunmadığı araştırılmalıdır.

Bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dosyaya intikali ve suça konu faturaların hangi tarihte, kimden ve hangi ilişkiye dayanılarak aldıkları hususunda ilgili kişi ve şirket yöneticilerinin dinlenmesi gerekir. Ödeme belgeleri araştırılarak temini halinde şirketlerin defter ve belgeleri üzerinde karşılaştırılmalı inceleme yaptırılması suretiyle toplanan deliller bir bütün halinde değerlendirilerek sonucuna göre hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken eksik inceleme ile karar verilmesi hukuka aykırı olup kararın bozulması gerekir (Yargıtay 21. CD – Karar: 2016/5093)”.

Danıştay 4. Dairesi’nin 15.04.2009 tarihli kararında,”İncelenen dosyada, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaları düzenleyen (Ö) Ltd. Şti. ve (D) Ltd. Şti. hakkında bilinen adreslerinde bulunamadığı, alışlarının büyük bölümünün sahte faturalarla belgelendirildiği, (D) Ltd. Şti.’nin aldığı çeklerin büyük bölümünü tüm alışlarını yapmış olduğu (T) Ltd. Şti.’ye ciro ettiği, dolayısıyla bu şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir alım satıma dayanmadığı yolundaki rapora dayanılarak yapılan tarhiyata karşı açılan dava rapordaki tespitler yeterli görülerek reddedilmiştir. Ancak, bu firmalarla ilgili tespitlerin kendi alışlarına dayandırılması ve davacı tarafından ödemelerin büyük bölümünün müşteri çekleriyle veya internet üzerinden banka havalesi yoluyla yapılmış olması hususları da dikkate alındığında, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaların gerçek mal alışlarına ilişkin olduğu anlaşılmaktadır.

Dolayısıyla, davacıya fatura düzenleyen firma hakkındaki raporun vergilendirme açısından yeterli bulunarak tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.”

“Olayda, her ne kadar (K) Ltd. Şti. hakkında yapılan tespitlere göre, şirketin sahte fatura düzenlediği konusunda kuşkular bulunmakta ise de, anılan şirketin düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu şeklinde bir genelleme yapılması mümkün olmayıp, anılan şirketin davacı şirket adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu hususunun açık ve somut bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir. Yukarıda belirtilen tespitlerde, (K) Ltd. Şti.’nin beyannameleri vermesi, faturalarının anlaşmalı matbaaya bastırması, faaliyetinin olup olmadığı, işyerinde ticari emtiasının bulunup bulunmadığı hususlarında, ihtilaflı yıllarda yapılmış yoklamaların bulunmaması karşısında, davacı şirketin ödemelerini nakit yaptığı, (K) Ltd. Şti.’nin mal alış faturaları sahte olduğundan satışlarının da sahte olduğu sonucunun ortaya çıktığı ve vergilendirme ile ilgili ödev ve sorumluluklarını yerine getirmediği hususlarına dayanarak anılan şirketin davacı şirket adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varılması varsayıma dayalı bir yaklaşım olacaktır. Bu nedenle, aksi yöndeki Mahkeme kararının vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. (Danıştay 9. Dairesi’nin 20.01.2010 tarihli Kararı)”

“… Ltd. Şti. tarafından davacı şirkete düzenlenen faturalar yönünden tüm tespitler, bu faturaların sahteliğinin kabulü için yeterli olmayıp, hukuken geçerli somut verilerle sahte fatura olduğu ortaya konulamadığından, Vergi Mahkemesi kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir. (Danıştay 9. Dairesi’nin 27.01.2015 tarihli Kararı)”

Vergi Dairesinde mükellefiyet kaydı bulunan kişiler tarafından usulüne uygun olarak düzenlenen faturaların yanıltıcı belge niteliğinde olduğu yolunda tespit yapılmadan geçersiz olduğu kabul edilemez. (Danıştay 4. Daire E: 1992/837 K: 1992/4981 Karar Tarihi: 17.11.1992)

Sahte fatura düzenleyenlerin bilinen adreslerinde bulunamamaları nedeniyle faturaların gerçeği yansıtmadığı kabul edilemez. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu E: 1997/79 K: 1998/296)

Sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğinin kabulü için hukuken geçerli ve yeterli tespit bulunması gerekir. (Danıştay 4. Daire E: 2001/3793 K: 2002/3124 Karar Tarihi: 07.10.2002)

Faturaların gerçek bir hizmet karşılığı düzenlenip düzenlenmediklerinin belirlenmesi için, bedellerinin ödendiğine ve düzenleyenin hesabına girdiğine dair, ticari teamüle uygun kanıtlama yeterliliği olan, banka ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler de araştırıldıktan sonra sonucuna göre hüküm kurulması gerekir. (Yargıtay 11. Ceza Dairesi E: 2001/4883, K: 2001/5847 Karar Tarihi: 28.05.2001)

Defter kayıtlarına mal alışı olarak kaydedilen sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu ileri sürülen faturanın gerçek bir mal alımı karşılığı düzenlenip düzenlemediği kaydi envanter yapılmak suretiyle tespit edilebilir” (Danıştay 4. Daire E: 1997/3304, K: 1998/3842 Karar Tarihi: 26.10.1998).

Bir faturanın gerçek durumu yansıtmadığının söylenebilmesi için, düzenleyenin ekonomik durumu, iştigal konusu, davacı kuruma satmış göründüğü emtia bakımından organizasyonu, işçi çalıştırıp çalıştırmadığı, emtia alışlarının niteliği, alım-satım için zorunlu veya bu işlemin doğal sonucu olan diğer işlemlerin gerçekleştirilme biçimi ile vergi ödevlerinin yerine getirilmesindeki özen gibi unsurlardan hareketle gerçek bir emtia akışının varlığının ortaya konulması gereklidir. (Danıştay Yedinci Daire E: 2000/7368 K: 2001/220)

Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenlediği iddia olunan kişinin, alış ve satışlarının gerçek olmadığı yolunda bir tespitte bulunulmadan, sadece varsayımdan hareketle “naylon fatura” iddiasıyla tarhiyat yapılamaz. (Danıştay 7. Daire 14.06.2001 Karar tarihli E: 2000/5667, K: 2001/2252)

Defter ve belgeleri üzerinde mal hareketine yönelik olarak hiçbir araştırma ve inceleme yapılmadan, sadece mal alım taraflarını düzenleyen firma ve şahıslar hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediklerine dair rapor bulunmasını esas alarak tarhiyat yapılamaz. (Danıştay 4. Daire, Karar Tarihi: 25.10.2000 E: 2000/42 K: 2000/4381)

Sahte olduğu ileri sürülen faturalardan dolayı tarhiyat yapılabilmesi için fatura içeriği emtianın gerçekte alınıp alınmadığının, yapılan işte kullanılıp kullanılmadığının ve söz konusu giderlerin işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığının Vergi Usul Kanununun 134’üncü maddesine uygun bir incelemeyle ortaya konulması gerekmektedir. (Danıştay 4. Daire E: 2000/1327, K: 2001/1962, Karar Tarihi: 09.05.2001)

Faturaların gerçek alım – satıma dayalı olup olmadığının belirlenmesi yönünden, sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim tesellüm belgeleri araştırılıp ödeme şekillerinin, ticari yaşam gözlemlerine ve teamüle uygunluğunun değerlendirilmesi gerekir. (Yargıtay 11. Ceza Dairesi E: 2001/6048, K: 2001/6948 Karar tarihi: 18.06.2001)

Faturanın; içeriği itibariyle yanıltıcı belge olduğu sonucuna varılabilmesi için, vergi inceleme raporuna dayalı olarak, faturayı düzenleyen hakkında komisyon geliri elde etmekten dolayı tarhiyat yapılıp, yapılmadığı, yapılmışsa sonucunun ne olduğu, raporlara ilişkin yargı kararının olup, olmadığı, faturayı düzenleyenin mükellefiyetinin terkin edilip, edilmediğinin, terkin edilmişse dava konusu yapılıp yapılmadığının, fatura düzenlenen dönemde KDV beyannamelerinin verilip verilmediğinin, KDV tarhiyatı yapılmışsa, yargı kararı bulunup, bulunmadığı hususlarının araştırılması gerekmektedir. (Danıştay 4. Daire E: 2006/1742, K: 2007/1408 Karar tarihi: 26.04.2007)

Vergi incelemesi sırasında, matrah farkına esas olan mal alışlarının gerçek olmadığına ilişkin iddianın açık ve kesin olarak ortaya konulması gerekir. (Danıştay 4. Daire E: 1997/4976, K: 1998/4316 Karar Tarihi: 17.11.1998)

Noksan katma değer vergisi ödemek amacıyla fatura düzenleyicisinin yasaya aykırı davranışından yükümlünün sorumlu tutulabilmesi için gerçekte katma değer vergisi ödenmediğinin hukuken geçerli bir şekilde kanıtlanması gerekir. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu E: 1999/155, K: 1999/497)

“sadece faturayı düzenleyen şirketler hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayalı olarak, faturaların tamamının sahte olduğu görüşüne varılamayacağı kararında, “İncelenen dosyada, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaları düzenleyen (Ö) Ltd. Şti. hakkında bilinen adreslerinde bulunamadığı, alışlarının büyük bölümünün sahte faturalarla belgelendirildiği, dolayısıyla bu şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir alım satıma dayanmadığı yolundaki rapora dayanılarak yapılan tarhiyata karşı açılan dava rapordaki tespitler yeterli görülerek reddedilmiştir. Ancak, bu firma ile ilgili tespitlerin alışlarına dayandırılması ve davacı tarafından ödemelerin büyük bölümünün müşteri çekleriyle veya internet üzerinden banka havalesi yoluyla yapılmış olması hususları da dikkate alındığında, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaların gerçek mal alışlarına ilişkin olduğu anlaşılmaktadır.

Dolayısıyla, davacıya fatura düzenleyen firma hakkındaki raporun vergilendirme açısından yeterli bulunarak tarhiyata karşı açılan davayı reddeden mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir. (Danıştay 4. Dairesi’nin 15.04.2009 tarihli K)”

“İncelenen dosyada, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaları düzenleyen (Ö) Ltd. Şti. ve (D) Ltd. Şti. hakkında bilinen adreslerinde bulunamadığı, alışlarının büyük bölümünün sahte faturalarla belgelendirildiği, (D) Ltd. Şti.’nin aldığı çeklerin büyük bölümünü tüm alışlarını yapmış olduğu (T) Ltd. Şti.’ye ciro ettiği, dolayısıyla bu şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir alım satıma dayanmadığı yolundaki rapora dayanılarak yapılan tarhiyata karşı açılan dava rapordaki tespitler yeterli görülerek reddedilmiştir. Ancak, bu firmalarla ilgili tespitlerin kendi alışlarına dayandırılması ve davacı tarafından ödemelerin büyük bölümünün müşteri çekleriyle veya internet üzerinden banka havalesi yoluyla yapılmış olması hususları da dikkate alındığında, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaların gerçek mal alışlarına ilişkin olduğu anlaşılmaktadır.

“..sadece faturayı düzenleyen şirketler hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayalı olarak, faturaların tamamının sahte olduğu görüşüne varılamayacağı kararında, “İncelenen dosyada, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaları düzenleyen (Ö) Ltd. Şti. hakkında bilinen adreslerinde bulunamadığı, alışlarının büyük bölümünün sahte faturalarla belgelendirildiği, dolayısıyla bu şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir alım satıma dayanmadığı yolundaki rapora dayanılarak yapılan tarhiyata karşı açılan dava rapordaki tespitler yeterli görülerek reddedilmiştir. Ancak, bu firma ile ilgili tespitlerin alışlarına dayandırılması ve davacı tarafından ödemelerin büyük bölümünün müşteri çekleriyle veya internet üzerinden banka havalesi yoluyla yapılmış olması hususları da dikkate alındığında, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaların gerçek mal alışlarına ilişkin olduğu anlaşılmaktadır.

“Bu durumda, davacı şirkete fatura düzenleyen (…) Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında mükelleflerin davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğu konusunda somut bir saptama bulunmadığından, vergi mahkemesi tarafından, davanın cezalı tarhiyata ilişkin kısmının reddine karar verilmesinde isabet görülmemiştir. (Danıştay 9. Dairesi’nin 16.04.2009 tarihli K)”

“Dava dosyasına temyiz aşamasında eklenen ve davacının … ve …’a yaptığı ödemelere ilişkin banka dekontları, tediye makbuzları ve ödemelerin muhtelif bankalara ait çeklerle yapıldığını gösterir banka bireysel müşteri hesap hareketlerine ilişkin dökümler ile davacının kaçakçılık suçundan yargılandığı Asliye Ceza Mahkemesince yaptırılan bilirkişi raporunun incelenmesinden, davacı tarafından … ‘a yapılan toplam ödemenin %79’unun, … ‘a yapılan ödemelerin ise %36’sının bankalar aracılığıyla yapıldığı tesbit edildiğinden, davacının fatura içeriği emtiaları gerçekten adı geçen kişilerden aldığı ve katma değer vergisini ödediği sonucuna ulaşılmış olup bu durumun aksi davalı İdarece ispat edilmesi gerektiğinden ve ispat yükü kendisine düşen İdare ise bu yönde bir kanıt sunmadığından Mahkemece tarhiyatın kaldırılması gerekirken aksi yönde verilen kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır. (Danıştay 4. Dairesi’nin 30.06.2009 tarihli Kararı)”

“Vergi mahkemesince, vergi incelemesinin amacına da uygun olarak öncelikle, içeriği itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varılan faturaları veren şirket hakkında düzenlenen raporlar üzerine idarece ne gibi işlemler yapıldığı, bu raporlara dayalı olarak komisyon geliri elde etmekten dolayı tarhiyat yapılıp yapılmadığı, yapılmış ise sonucunun ne olduğu, bu raporlarla ilgili yargı kararlarının bulunup bulunmadığı, söz konusu şirketin mükellefiyetinin idarece terkin edilip edilmediği, edilmişse dava konusu yapılıp yapılmadığı, davacıya fatura düzenlediği dönemlerde, katma değer vergisi beyannamelerini verip vermediği adına katma değer vergisi tarhiyatı yapılmış ise bu konuda yargı kararı bulunup bulunmadığı hususları davalı idareden, ya da faturaları düzenleyen şirketin bağlı bulunduğu vergi dairesinden araştırılıp bu araştırma sonucuna göre karar verilmesi gerekirken davanın reddedilmesinde hukuka uyarlık görülmemiştir. (Danıştay 4. Dairesi’nin 26.04.2007 tarihli K)”

“Olayda, her ne kadar (K) Ltd. Şti. hakkında yapılan tespitlere göre, şirketin sahte fatura düzenlediği konusunda kuşkular bulunmakta ise de, anılan şirketin düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu şeklinde bir genelleme yapılması mümkün olmayıp, anılan şirketin davacı şirket adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu hususunun açık ve somut bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir. Yukarıda belirtilen tespitlerde, (K) Ltd. Şti.’nin beyannameleri vermesi, faturalarının anlaşmalı matbaaya bastırması, faaliyetinin olup olmadığı, işyerinde ticari emtiasının bulunup bulunmadığı hususlarında, ihtilaflı yıllarda yapılmış yoklamaların bulunmaması karşısında, davacı şirketin ödemelerini nakit yaptığı, (K) Ltd. Şti.’nin mal alış faturaları sahte olduğundan satışlarının da sahte olduğu sonucunun ortaya çıktığı ve vergilendirme ile ilgili ödev ve sorumluluklarını yerine getirmediği hususlarına dayanarak anılan şirketin davacı şirket adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varılması varsayıma dayalı bir yaklaşım olacaktır. Bu nedenle aksi yöndeki Mahkeme kararının vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. (Danıştay 9. Dairesi’nin 20.01.2010 tarihli Kararı)”

®

“Bu durumda, davacı tarafından katma değer vergisi indiriminde kullanılan ancak muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu saptanan fatura bedellerinin büyük bir kısmı karşılığında davacı tarafından çek düzenlenmesi ve bu durumun da inceleme elemanına belirtilmesi nedeniyle davacı ihtilaflı faturalar karşılığında gerçekten mal aldığı, ancak muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu saptanan bu faturaların bilmeden kullanıldığı sonuç ve kanaatine varıldığından, cezanın bir kata indirilmesi gerekirken, üç kat olarak onanmasında isabet görülmemiştir. (Danıştay 9. Dairesi’nin 27.01.2010 tarihli Kararı) “

“Ltd. Şti. tarafından davacı şirkete düzenlenen faturalar yönünden tüm tespitler, bu faturaların sahteliğinin kabulü için yeterli olmayıp, hukuken geçerli somut verilerle sahte fatura olduğu ortaya konulamadığından, Vergi Mahkemesi kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir. (Danıştay 9. Dairesi’nin 27.01.2015 tarihli Kararı) “

Defter ve belgelerini yasal süresi içerisinde vergi incelemesi için ibraz etmediği ve 2005,, 2006 ve 2007 takvim yıllarında sahte fatura düzenlediği iddia edilerek sanık hakkında açılan kamu davasında; sanığın sahte olduğu iddia edilen faturaların bastırıldığı firma (Önder Ofset …) ile hiç bir zaman çalışmadığını, kendisi adına sahte fatura düzenlenerek kullanıldığını, sanık müdafiinin ise suça konu faturalar ile bunların basılmasına dayanak teşkil eden bilgi formlarındaki kaşe izlerinin ve imzaların sanığa ait olmadığını savunmuş olmaları, mahkemece hükme esas alınan vergi mahkemesine sunulmak üzere hazırlanan 23.06.2011 tarihli bilirkişi raporunun onaysız fotokopiden ibaret olması ve söz konusu rapordaki tespitlerin yeterli olmadığının anlaşılması karşısında gerçeğin kuşkuya yer bırakmayacak bir şekilde tespiti açısından; öncelikle vergi dairesinden sanığın 2005,, 2006 ve 2007 takvim yıllarında düzenlediği iddia olunan faturaları kullanan şirketlerden asıllarının istenerek dosyaya intikalinin sağlanması, sanığın tatbike medar yazı, rakam ve imza örneklerini içerir belge asılları bulundukları yerlerden getirtilerek, suça konu faturalar ve iki adet bilgi formundaki rakam, yazı ve imzaların sanığa aidiyeti yönünden usulünce bilirkişi incelemesi yaptırılması, düzenlenen sahte faturaları kullanan şirket yetkilileri dinlenerek sahte faturaları kimden ve hangi ticari ilişkiye dayanarak ve sanıktan alıp almadıklarının gerektiğinde sanıkla da yüzleştirme yapılarak sorulmasından sonra sonucuna göre hukuki durumun değerlendirilmesi yerine eksik inceleme ile yetinilerek yazılı şekilde hüküm kurulması hukuka aykırıdır (Yargıtay 21. Ceza Dairesi, Karar No: 2017/1584).

“… 213 sayılı Vergi Usul Yasası’nın, 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı Yasa ile değişik 359/b-1. maddesine göre, vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin sahte olarak düzenlenmesi suçun oluşumu için yeterli olup bu belgelerin kullanılması ve vergi ziyaı doğması suçun unsuru olmaktan çıkarıldığı … (Yargıtay 11. Ceza Dairesinin, 30.1.2006 tarih ve E.2005/2456-K.2006/362 sayılı Kararı)”

“… 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı Yasa ile değişik 213 sayılı Vergi Usul Yasası’nın 359. maddesi uyarınca, vergi kanunlarına göre tanzimi gereken belgelerin sahte olarak düzenlenmesi suçun oluşumu için yeterli olup, vergi ziyaının doğması suçun unsuru olmaktan çıkarıldığı cihetle gerçek bir alım satıma dayanmayan ve sahte olarak bastırılan faturaları düzenleyen sanığın cezalandırılmasına karar verilmesi gerektiği …” (Yargıtay 11. Ceza Dairesinin, 25.11.2004 tarih ve E.2003/10558, K.2004/8716 sayılı; 14.10.2004 tarih ve E. 2003/8036-K. 2004/7400 sayılı; 19.12.2005 tarih ve E.2005/2983, K.2005/13918 sayılı; 23.11.2005 tarih ve E. 2005/2881, K. 2005/12060 sayılı Kararları.)

Danıştay 9. Dairesi’nni 16.04.2009 tarihli kararında; “Bu durumda, davacı şirkete fatura düzenleyen (…) Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında mükelleflerin davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğu konusunda somut bir saptama bulunmadığından, vergi mahkemesi tarafından, davanın cezalı tarhiyata ilişkin kısmının reddine karar verilmesinde isabet görülmemiştir.”(6)

Danıştay 4. Dairesi’nin 30.06.2009 tarihli kararında; “Dava dosyasına temyiz aşamasında eklenen ve davacının … ve …’a yaptığı ödemelere ilişkin banka dekontları, tediye makbuzları ve ödemelerin muhtelif bankalara ait çeklerle yapıldığını gösterir banka bireysel müşteri hesap hareketlerine ilişkin dökümler ile davacının kaçakçılık suçundan yargılandığı Asliye Ceza Mahkemesince yaptırılan bilirkişi raporunun incelenmesinden, davacı tarafından … ‘a yapılan toplam ödemenin %79’unun, … ‘a yapılan ödemelerin ise %36’sının bankalar aracılığıyla yapıldığı tesbit edildiğinden, davacının fatura içeriği emtiaları gerçekten adı geçen kişilerden aldığı ve katma değer vergisini ödediği sonucuna ulaşılmış olup bu durumun aksi davalı İdarece ispat edilmesi gerektiğinden ve ispat yükü kendisine düşen İdare ise bu yönde bir kanıt sunmadığından Mahkemece tarhiyatın kaldırılması gerekirken aksi yönde verilen kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır.” (7)

Danıştay 4. Dairesi’nin 26.04.2007 tarihli kararında;”Vergi mahkemesince, vergi incelemesinin amacına da uygun olarak öncelikle, içeriği itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varılan faturaları veren şirket hakkında düzenlenen raporlar üzerine idarece ne gibi işlemler yapıldığı, bu raporlara dayalı olarak komisyon geliri elde etmekten dolayı tarhiyat yapılıp yapılmadığı, yapılmış ise sonucunun ne olduğu, bu raporlarla ilgili yargı kararlarının bulunup bulunmadığı, söz konusu şirketin mükellefiyetinin idarece terkin edilip edilmediği, edilmişse dava konusu yapılıp yapılmadığı, davacıya fatura düzenlediği dönemlerde, katma değer vergisi beyannamelerini verip vermediği adına katma değer vergisi tarhiyatı yapılmış ise bu konuda yargı kararı bulunup bulunmadığı hususları davalı idareden, ya da faturaları düzenleyen şirketin bağlı bulunduğu vergi dairesinden araştırılıp bu araştırma sonucuna göre karar verilmesi gerekirken davanın reddedilmesinde hukuka uyarlık görülmemiştir.”

Danıştay 9. Dairesi’nin 20.01.2010 tarihli kararında; “Olayda, her ne kadar (K) Ltd. Şti. hakkında yapılan tespitlere göre, şirketin sahte fatura düzenlediği konusunda kuşkular bulunmakta ise de, anılan şirketin düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu şeklinde bir genelleme yapılması mümkün olmayıp, anılan şirketin davacı şirket adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu hususunun açık ve somut bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir. Yukarıda belirtilen tespitlerde, (K) Ltd. Şti.’nin beyannameleri vermesi, faturalarının anlaşmalı matbaaya bastırması, faaliyetinin olup olmadığı, işyerinde ticari emtiasının bulunup bulunmadığı hususlarında, ihtilaflı yıllarda yapılmış yoklamaların bulunmaması karşısında, davacı şirketin ödemelerini nakit yaptığı, (K) Ltd. Şti.’nin mal alış faturaları sahte olduğundan satışlarının da sahte olduğu sonucunun ortaya çıktığı ve vergilendirme ile ilgili ödev ve sorumluluklarını yerine getirmediği hususlarına dayanarak anılan şirketin davacı şirket adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varılması varsayıma dayalı bir yaklaşım olacaktır. Bu nedenle aksi yöndeki Mahkeme kararının vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.”

“Dava dosyasına temyiz aşamasında eklenen ve davacının … ve …’a yaptığı ödemelere ilişkin banka dekontları, tediye makbuzları ve ödemelerin muhtelif bankalara ait çeklerle yapıldığını gösterir banka bireysel müşteri hesap hareketlerine ilişkin dökümler ile davacının kaçakçılık suçundan yargılandığı Asliye Ceza Mahkemesince yaptırılan bilirkişi raporunun incelenmesinden, davacı tarafından … ‘a yapılan toplam ödemenin %79’ unun, … ‘a yapılan ödemelerin ise %36’sının bankalar aracılığıyla yapıldığı tesbit edildiğinden, davacının fatura içeriği emtiaları gerçekten adı geçen kişilerden aldığı ve katma değer vergisini ödediği sonucuna ulaşılmış olup bu durumun aksi davalı İdarece ispat edilmesi gerektiğinden ve ispat yükü kendisine düşen İdare ise bu yönde bir kanıt sunmadığından Mahkemece tarhiyatın kaldırılması gerekirken aksi yönde verilen kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır. (Danıştay 4. Dairesi’nin 30.06.2009 tarihli Kararı)”

Sanıklar hakkında “2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte fatura düzenleme” suçlarından kurulan hükümlere yönelik yapılan incelemede;

Sanıkların atılı suçu kabul etmedikleri dikkate alınarak; suça konu faturaları kullanan kişi veya şirket yetkilileri dinlenerek faturaları kimden, hangi ticari ilişkiye dayanarak aldıkları konusunda beyanlarının alınması, gerektiğinde faturalar üzerindeki imzaların sanıkların eli ürünü olup olmadığı konusunda bilirkişi raporu alınması, bunların yanında sahte olduğu iddia olunan faturaları kullanan kişi veya şirketler hakkında karşıt inceleme yapılmadığı görülmekle, bu kişi veya şirketler hakkında düzenlenmiş ise vergi tekniği raporları ve eklerinin onaylı örnekleri getirtilerek, anılan raporlarla ilgili olarak faturaları kullanan kişi veya şirket yetkilileri hakkında dava açılmış olup olmadığının ilgili vergi dairesinden araştırılması, açıldığının tespiti halinde dava dosyaları getirtilip incelenerek bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi, faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri, bedelinin ödendiğine dair ticari teamüle uygun, kanıtlama yeterliliği olan banka hesapları ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler, faturaları kullananların yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığı da dikkate alınarak faturaları kullanan kişi veya şirketlerin ticari defter ve belgeleri üzerinde gerekli görülmesi halinde bilirkişi incelemesi yaptırılmasından sonra toplanan tüm deliller birlikte değerlendirilmek suretiyle sanıkların hukuki durumlarının belirlenmesi gerektiği gözetilmeden eksik araştırma ile yazılı şekilde hükümler kurulması hukuka aykırıdır (Yargıtay 21. Ceza Dairesi – Karar: 2016/4663).

Sahte kira sözleşmesi düzenleyen sanığın amacının vergi kaçırmak suretiyle kendisine haksız çıkar sağlamak olduğu belirtilerek, özel evrakta sahtecilik suçunun ancak sahte belgenin Maliye dışındaki başka bir makama veya kiralayana karşı kullanılması halinde oluşabileceği hükme bağlanmış, dolayısıyla sanık hakkında özel belgede sahtecilik suçunun değil, Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen vergi kaçakçılığı suçunun oluştuğu kabul edilmiştir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin 26.01.2006 tarihli, 2003/11723 E. ve 2006/246 K.).

Vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin sahte olarak düzenlenmesi, vergi kaçakçılığı suçunun oluşabilmesi için yeterli olup, bu belgelerin kullanılması dolayısıyla vergi ziyaına neden olunması suçun unsuru olmaktan çıkarılmıştır. Mahkeme, sanık tarafından özel gider indirimi veya vergi iadesinde kullanılmak üzere sahte fatura düzenlenmesi eyleminde vergi kaçakçılığı suçu oluşmasına rağmen, özel evrakta sahtecilik suçundan ceza verilmesini bozma sebebi olarak görmüştür (Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin 19.12.2005 tarihli, 2005/2983 E. ve 2005/13918 K.).

Danıştay 9. Dairesi’nin 27.01.2010 tarihli kararında; “Bu durumda, davacı tarafından katma değer vergisi indiriminde kullanılan ancak muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu saptanan fatura bedellerinin büyük bir kısmı karşılığında davacı tarafından çek düzenlenmesi ve bu durumun da inceleme elemanına belirtilmesi nedeniyle davacı ihtilaflı faturalar karşılığında gerçekten mal aldığı, ancak muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu saptanan bu faturaların bilmeden kullanıldığı sonuç ve kanaatine varıldığından, cezanın bir kata indirilmesi gerekirken, üç kat olarak onanmasında isabet görülmemiştir.”

Danıştay 9. Dairesi’nin 27.01.2010 tarihli kararında; “Bu durumda, davacı tarafından katma değer vergisi indiriminde kullanılan ancak muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu saptanan fatura bedellerinin büyük bir kısmı karşılığında davacı tarafından çek düzenlenmesi ve bu durumun da inceleme elemanına belirtilmesi nedeniyle davacı ihtilaflı faturalar karşılığında gerçekten mal aldığı, ancak muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu saptanan bu faturaların bilmeden kullanıldığı sonuç ve kanaatine varıldığından, cezanın bir kata indirilmesi gerekirken, üç kat olarak onanmasında isabet görülmemiştir.”

Danıştay 9. Dairesi’nin 27.01.2015 tarihli kararında; “….. Ltd. Şti. tarafından davacı şirkete düzenlenen faturalar yönünden tüm tespitler, bu faturaların sahteliğinin kabulü için yeterli olmayıp, hukuken geçerli somut verilerle sahte fatura olduğu ortaya konulamadığından, Vergi Mahkemesi kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir.”

CMK’nın 225. maddesi uyarınca hükmün konusu, iddianamede gösterilen fiilden ibarettir. “Sahte fatura kullanmak” ve “sahte fatura düzenlemek” suçları bağımsız suçlar olup, birbirine dönüşemez.

Sanık hakkında “2005 ve sonrası yıllarda muhteviyatı itibariyle yanıltıcı veya sahte fatura düzenlemek” suçundan dava açıldığı, “sahte fatura kullanmak” tan açılmış bir dava bulunmadığı halde; iddianame dışına çıkılarak ve belgelerin 359. maddenin (a) bendinde düzenlenen muhteviyatı itibariyle yanıltıcı veya aynı maddenin (b) bendindeki sahte belgeler olup olmadığı da belirlenmeden dava konusu yapılmayan suçtan hüküm kurulması, Yasaya aykırı, (11.CD., 11.11.2014, 2012/25382 E., 2014/18943 K.)^[3]

Yargıtay 19. Ceza Dairesi’nin Esas: 2015/2757 Karar: 2015/2013 no.lu kararında sahte belge düzenleme fiilinin kim tarafından işlendiğinin açıkça tespitinde bazı inceleme ve tespitlerin gerekliliğine atıf yapmaktadır:

“…Sanığın gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın 2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte faturalar düzenlediğinin iddia olunduğu, sanığın suçlamayı kabul etmeyerek sahte fatura düzenlemediğini savunduğu, davanın dayanağını oluşturan 16.05.2008 gün VDENR-2008-770/48 sayılı vergi suçu ve tekniği raporlarında sanığın işyeri ve ikametgah adreslerinde bulunamadığı, faaliyette olduğuna dair bilgi elde edilemediği, Ba/Bs formlarının verilmediği, sanığın ortağı ve yöneticisi olduğu başka şirketler hakkında olumsuz tespitler bulunduğu, vergi beyannamelerinin farklı yerlerden posta yoluyla verildiği belirtilmiş ise de, 213 sayılı VUK’nın 227/3 ve 230. maddelerinde öngörüldüğü üzere anılan suçun oluşabilmesi için düzenlenen sahte faturaların yasada öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerektiği ancak sanığın düzenlediği iddia olunan faturaların aslı veya onaylı örnekleri dosya içinde bulunmadığı gibi fatura bilgilerinin de yer almaması karşısında; faturaların asılları ve onaylı suretleri getirtilerek yasada öngörülen zorunlu bilgileri içerip içermediğinin incelenmesi, faturaları kullananlar belirlenip sanıktan alınıp alınmadığı hususunda ifadelerine başvurulması, yine faturalardaki imza ve yazıların sanığa ait olup olmadığı hususunda imza incelemesi yaptırılarak sonucuna göre hukuki durumunun belirlenmesi gerektiği gözetilmeden, eksik incelemeyle yazılı şekilde sanığın mahkumiyetine karar verilmesi mümkün değildir.”

Faturasız yapılan satın almanın, bir başka mükellefin faturası ile belgelendirilmesi halinde, faturayı düzenleyen ile alan arasında, gerçek bir mal ve hizmet alımı bulunmaması nedeniyle faturanın sahte olduğunun kabulü gerektiği, sanığın başka mükelleflerden aldığı mal ve hizmetlere karşılık Ö.. ticaretten temin ettiği faturaları kullandığının anlaşıldığı, sanığın faturalar konusu mal ve hizmeti … firmasından almaması nedeniyle “faturaların sahte olduğunu bilmiyordum” şeklindeki savunmasının kabule şayan olmadığı, esasen fatura konusu mal ve hizmetin başka mükelleflerden alındığı mahkemece de kabul edildiği, tüm dosya kapsamı ile sanığa atılı suçun tüm unsurları itibariyle oluştuğu Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 05.03.2002 tarih ve 28/179 sayılı Kararı’nda da açıklandığı üzere, bir takvim yılında her vergilendirme dönemindeki kullanmaların teselsül hükmünün uygulanmasını da gerektirdiği gözetilerek sanığın mahkumiyetine karar verilmesi gerekirken, suç kastı bulunmadığından bahisle beraatına karar verilmesi, kanuna aykırı ve müdahil vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebepten dolayı istem gibi CMUK’un 321. maddesi uyarınca bozulmasına, 24.06.2002 gününde oybirliği ile karar verildi.”^[4]

“Sanığın düzenlediği ve sahte olduğu iddia olunan faturaları kullanan ve verdikleri Ba formlarından isimleri tespit edilen şirket ve şahıslar hakkında karşıt inceleme yapılıp yapılmadığı araştırılıp, yapılmış ise haklarında düzenlenen vergi inceleme ve sair raporların onaylı suretleri getirtilerek incelenmesi, kamu davası açılıp açılmadığının sorulması, açıldığının tespiti halinde dava dosyasının intikalinin sağlanarak ayrıntılı özetinin tutanağa geçirilmesi, bu davayı ilgilendiren bilgi ve belgelerin onaylı örneklerinin alınarak dosyaya konulması, faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden mal ve para akışını gösteren taşıma, sevk irsaliyeleri, teslim-tesellüm belgeleri, bedellerinin ödendiğine ve satıcı hesabına girdiğine dair ticari teamüle uygun kanıtlama yeteneğini haiz, banka hesapları ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler olup olmadığı araştırılıp toplanan deliller birlikte değerlendirilerek varılacak sonuca göre sanığın hukuki durumun takdir ve tayini gerekirken, eksik soruşturmayla yazılı biçimde sanığın beraatına hükmolunması yasaya aykırı, katılan vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebepten dolayı bozulmasına, 03.04.2012 gününde oybirliğiyle karar verildi.^[5]

“Belgelerin sahte olduğuna eksik soruşturma nedeniyle karar verilmesini ise hukuka aykırı bulunmuştur. “… Sanığın kullandığı ve sahte olduğu iddia olunan faturaları düzenleyen şirketler hakkında tanzim olunan vergi tekniği raporlarının aslı veya onaylı örnekleri getirtilerek, anılan raporlarla ilgili olarak şirket yetkilileri hakkında dava açılmış olup olmadığının ilgili vergi dairelerinden araştırılması, açıldığının tespiti halinde dava dosyaları celp ile incelenerek özetinin duruşma tutanağına geçirilmesi, bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi, faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri, bedelinin ödendiğine dair ticari teamüle uygun, kanıtlama yeterliliği olan şirket banka hesapları ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler ve faturaları düzenleyene yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığı da dikkate alınarak faturaları düzenleyenler ile sanığın ticari defter ve belgeleri üzerinde yeniden karşılaştırmalı bilirkişi incelemesi yaptırılması ve toplanan deliller bütün halinde değerlendirilerek sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerekirken eksik soruşturma sonucu yazılı şekilde karar verilmesi yasaya aykırı, sanık müdafiinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebepten dolayı bozulmasına 04.11.2010 gününde oybirliğiyle karar verildi.^[6]

Sanığın yetkilisi olduğu kabul edilen şirketin 2006 takvim yılında sahte fatura düzenlediğinin kabul edildiği olayda; dosyada bulunan üç bilirkişi raporundan ikisinde şirketin faal olduğunun, işçi çalıştırdığının ve verilmediği iddia edilen beyannamelerin sonradan verildiğinin tespitinin yapıldığı görülmekle, gerçeğin kuşkuya yer bırakmayacak derecede belirlenmesi amacıyla; sahte olduğu iddia olunan faturaları kullanan şirketlerin bazıları hakkında karşıt inceleme yapıldığı görülmekle, sahte fatura kullanan ilgili şirketlerin vergi tekniği ve ek raporları getirtilerek, şirket yetkilileri hakkında dava açılmış olup olmadığının ilgili vergi dairesinden araştırılması, açıldığının tespiti halinde mümkünse birleştirilmesi mümkün olmadığı takdirde dava dosyaları getirtilip incelenerek bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi, faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri, bedelinin ödendiğine dair ticari teamüle uygun, kanıtlama yeterliliği olan banka hesapları ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler, faturaları kullananların yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığı da dikkate alınarak faturaları kullanan şirketler ile sanığın ticari defter ve belgeleri üzerinde gerekli görülmesi halinde bu eksiklikler giderildikten sonra üç kişilik bilirkişi heyetine incelemesi yaptırılması; sahte fatura düzenleme suçunda suçun maddi konusunun fatura olması, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinin 3. fıkrasındaki “Bu Kanun’a göre kullanılan veya bu Kanun’un Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” şeklindeki düzenlemeye göre de faturaların Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerekmesi, dosya içine faturaların konulmadığı görülmekle; suça konu faturaların onaylı suretleri getirtilip incelenerek, kanunda öngörülen şekil şartlarını taşıyıp taşımadığının tespit edilmesi, tüm bu araştırmaların sonucuna göre sanığın vergi kaçakçılığı suçlarını işleyip işlemediğinin belirlenmesi gerekir (Yargıtay 19. CD. – Karar: 2015/7728).

“213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile vergi kaçakçılığı suçunda vergi ziyaının suçun unsuru olmaktan çıkarıldığı, gerçek bir mal satışı karşılığında düzenlenmesi gereken faturanın alıcı yerine bir başkası adına yasal şekline uygun olarak düzenlenmesiyle suçun tamamlanacağı; somut olayda sanığın özel gider indiriminden faydalanmalarını sağlamak için suça konu sahte faturaları düzenleyip aralarında ticari ilişki olmayan kamu görevlilerine verdiğinin anlaşılması karşısında, 213 sayılı Yasanın 359/b-1. maddesindeki sahte fatura düzenlemek suçunun tüm unsurlarıyla oluştuğu gözetilmeden, faturaların gerçek olduğundan bahisle yazılı şekilde hüküm tesis edilmesi yasaya aykırı, sanık ve o yer Cumhuriyet Savcısının temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebeplerden dolayı bozulmasına, 28.02.2012 gününde oybirliğiyle karar verildi”^[7]

Yapılan duruşmaya, toplanıp karar yerinde gösterilen delillere, mahkemenin soruşturma sonuçlarına uygun şekilde oluşan inanç ve takdirine, incelenen dosya içeriğine göre sanık müdafiinin yerinde görülmeyen sair temyiz itirazlarının reddine; ancak:

1) Yargıtay Ceza Genel Kurulu ile Dairemizin yerleşmiş kararlarında açıklandığı üzere, yasa metninin tekrarı gerekçe olmadığı gibi yasalarda yer alan hükümler uygulanırken gösterilen gerekçelerde çelişkiye, zafiyete düşülmemesi gerekir. Sanık hakkında ceza alt sınırdan belirlenirken “suçun işleniş biçimi” şeklindeki gerekçe ile cezanın arttırılmasına gerek görülmemiş, geçmişteki hali lehine değerlendirilerek TCK’nın 59. maddesi ile cezasından indirim yapılmış ancak, CMK’nın 231. maddesi ile erteleme hükmünün uygulanmasına yer olmadığına karar verilirken “suçun işleniş biçimi” ile “sanığın geçmişi” bu defa sanık aleyhine değerlendirilerek çelişkiye düşülmüştür.

Sabıkasız olan ve dosyaya yansıyan hiçbir olumsuzluğu bulunmayan sanık hakkında, temel cezanın belirlenmesi sırasında olumlu olarak değerlendirilen “suçun işleniş biçimi” ile takdiri indirim hükmün uygulanması sırasında lehe değerlendirilen “sanığın geçmişteki halinin” erteleme hükmünün uygulanmaması sırasında bu kez aleyhe değerlendirilmesi ve dosyaya yansıyan herhangi bir olumsuzluğu bulunmayan sanığın suç işlemeye eğilimli olduğuna ilişkin delillerin neler olduğu karar yerinde açıklanıp gösterilmeden, yasal ve yeterli olmayan gerekçe ile yazılı şekilde uygulama yapılması,

2) Bir takvim yılının değişik dönemlerinde birden fazla sahte fatura kullanarak vergi ziyaına sebebiyet veren sanık hakkında suç tarihinde yürürlükte bulunan ve lehe olan 765 sayılı TCK’nın 80. maddesinin uygulanması gerektiği gözetilmeyerek eksik ceza tayini,

Yasaya aykırı, sanık müdafiinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebeplerden dolayı, 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK’nın 321. maddesi uyarınca istem gibi BOZULMASINA, sonuç ceza miktarı itibariyle kazanılmış hakkın saklı tutulmasına 11.07.2011 gününde oybirliğiyle karar verildi..”^[8]

Bu Makale Serisinin Sonu

Dip Notlar:

[1] Ali ÇAKMAKCI-Yeminli Mali Müşavir ve Semra KÖSEER-Serbest Muhasebeci Mali Müşavir tarafından hazırlanan “Sahte Belge ve Vergi Kaçakçılık Suçları” Kitabından alıntı yapılmıştır.

[2] http://emsal.yargitay.gov.tr/VeriBankasiIstemciWeb/GelismisDokumanAraServlet

[3] ELİBOL, Mert, UĞUR, Hüsamettin, Vergi Suçları…, age, s.131

[4] Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin, E. 2008/1841, K. 2010/159 sayılı Kararı.

[5] Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin, E. 2012/3546, K. 2012/4614

[6] Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin, E. 2010/2879, K. 2012/2403 sayılı Kararı.

[7] http://www.ozdogrular.com/content/view/21795/ Erişim Tarihi: 01.04.2013

[8] http://www.adaletbiz.com/yargitay-kararlari/yargitay-11-ceza-dairesi-kararlari-h12851.html Erişim Tarihi: 04.02.2014