Sermaye Şirketlerinin Nevi Değiştirerek Dönüşmesi
Mustafa AYDOĞAR
Vergi Dairesi Müdür Yardımcısı[1]
aydogar.mustafa@gmail.com
ÖZET:
Ekonomik hayatta faaliyet gösteren kişilerin kendileri vergi mükellefi olabilecekleri gibi sermaye şirketleri de kurarak vergi mükellefi olabilmektedirler. Faaliyetlerini sonlandırmak istediklerinde ise şahıs işletmesinin vergi mükellefiyetini kapatması çok zor olmaz iken sermaye şirketlerinin Kurumlar Vergisi Kanununa göre bir takım yükümlülükleri bulunmaktadır. Ancak Türk Ticaret Kanununda yer alan bir hüküm ile sermaye şirketlerinin de şahıs işletmelerine nevi değiştirerek dönüşmesi sonucu vergi mükellefiyetlerini kapatmalarının çok zor olmadığını söyleyebiliriz.
Anahtar Kelime: Sermaye şirketleri, şahıs işletmeleri, nevi değişikliği.
1.GİRİŞ
Her işletmede olduğu gibi sermaye şirketleri de faaliyetlerine başlamadan önce sınırsız süreli olarak kurulur ve faaliyetini sınırsız süreli olarak devam ettirmek ister. Ancak gerek ekonomik koşullar gerek işletmelerin finansal durumu ve yönetimde yaşanan bazı sıkıntılar göz önüne alınarak faaliyetini bitirmek veya işletme yapılarında bir takım değişiklikler yapmak zorunda kalabilirler. İşletmelerin türüne göre faaliyetini sonuçlandırma durumları farklılık göstermektedir. Eğer işletme şahıs işletmesi ise vergi dairesine işi terk dilekçesini vermesi ve vergi dairesince gerekli işlemlerin tamamlanması sonucu mükellefin vergi mükellefiyet kaydı kapatılır. Ancak işletme sermaye şirketi ise Kurumlar Vergisi Kanununa göre tasfiyeye girmesi ve tasfiye sürecinde gerekli işlemlerin yapılarak ticaret sicilinden kaydının silinmesinin tescil edildiği tarih itibariyle vergi dairesince mükellefiyet kaydı kapatılır.
Ancak 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun[2] 194/3. Maddesinde yer alan hüküm, ticaret şirketlerinin nevi değiştirerek ticari işletmeye dönüşmesine izin vermesi dolayısıyla gerek ekonomik nedenler, gerekse de şirket yapısından kaynaklanan sebeplerden dolayı Kurumlar Vergisi Kanununa[3] göre tasfiyeye giremeyen şirketler bu yola başvurmayı tercih etmektedirler. Şahıs işletmesine dönüşen bir firmanın ise vergi kanunları açısından işini terk etmesi daha kolay olmak birlikte Türk Ticaret Kanununda yer alan bu nevi değişikliği ise vergi kanunlarında yer almadığından bir takım problemler ortaya çıkmaktadır.
Bu çalışma ile hedeflenen sermaye şirketlerinin Türk Ticaret Kanununa göre nevi değiştirerek şahıs işletmesine dönüşmesi işleminin vergi kanunları karşısında ki durumu açıklanmaya çalışılacaktır.
2.TÜRK TİCARET KANUNU AÇISINDAN
Türk Ticaret Kanununun 194/3. maddesinde; “Bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüştürülebilmesi için, söz konusu ticaret şirketinin paylarının tümü, ticari işletmeyi işletecek kişi veya kişiler tarafından devralınmalı ve ticari işletme bu kişi veya kişiler adına ticaret siciline tescil ve ilan edilmelidir. Bu hâlde, ticari işletmeye dönüştürülen ticaret şirketi, bir kollektif veya komandit şirket ise mezkûr ticaret şirketinin borçlarından, ticari işletmeyi işletecek kişi ve kişiler ile ticaret şirketinin eski ortakları da 264 üncü maddedeki zamanaşımı süresince sıfatlarına göre müteselsilen sorumlu olurlar. Dönüştürmeye bu Kanunun 264 ilâ 266 ncı maddeleri de uygulanır.” hükmü yer almaktadır.
Bu madde gereğince yapılacak nevi değişikliği sonucunda şirketin tüzel kişiliğinin son bulacak olup, yeni kurulan ticari işletmenin kuruluş tescili yapılacak olup; tescilin yapılabilmesi için gerekli belgeler şunlardır[4];
- Şirket genel kurulu tarafından onaylanmış tür değiştirme planı.
- Tür değiştiren şirketin denetime tabi olması halinde denetçi tarafından, diğer şirketlerde ise yönetim kurulu tarafından onaylanmış son bilanço / ara bilanço.
- Şirketin tür değiştirme raporu.
- Tür değiştirme genel kurul kararının noter onaylı örneği.
- Yeni türün tesciline ilişkin gerekli diğer belgeler (Gerçek kişi tescili için gerekli belgeler)
- Tür değişikliği yapan şirketin sermayesinin tamamının ödendiğine, karşılıksız kalıp kalmadığına ve şirket özvarlığının tespitine ilişkin YMM veya SMMM raporu, tür değiştiren şirketin denetime tabi olması halinde ise bu tespitlere ilişkin denetçi raporu.
- Tür değiştiren şirketin tapu, gemi ve fikri mülkiyet sicilleri ile benzeri sicillerde kayıtlı bulunan mal ve haklarının listesi, bunların kayıtlı olduğu siciller ile söz konusu mal ve hakların ilgili sicillerdeki kayıtlarına ilişkin bilgileri içeren beyan.
- Ticaret şirketinin paylarının ticari işletmeyi işletecek kişi veya kişilere devredildiğini ispatlayıcı belgeler.
- Küçük ve orta ölçekli şirketlerde tür değiştirme raporunun düzenlenmesinden, tüm ortaklar tarafından vazgeçilmesi halinde buna ilişkin belge müdürlüğe verilir.
Ayrıca yeni kurulacak şahıs işletmesinin de kuruluş merasimine tabi tutulması gerekmektedir.
3.KURUMLAR VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN
Kurumlar Vergisi Kanununa göre sermaye şirketleri vergi mükellefiyetlerini terk etmek isterlerse tasfiye hükümlerine tabi tutularak vergi mükellefiyetlerini sonuçlandırması gerekir. Tasfiye ile ilgili düzenlemelerin olduğu 17. madde de ise; “(1) Tasfiye dönemi: Her ne sebeple olursa olsun, tasfiye haline giren kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye dönemi geçerli olur.
a) Tasfiye, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer. Başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır.
b) Tasfiyenin başladığı takvim yılı içinde sona ermesi halinde tasfiye dönemi, kurumun tasfiyeye girdiği tarihten başlar ve tasfiyenin bittiği tarihe kadar devam eder.
c) Tasfiyenin zararla kapanması halinde tasfiye sonucu, önceki tasfiye dönemlerine doğru düzeltilir ve anılan dönemlerde fazla ödenen vergi mükellefe iade edilir.
ç) Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde tarh zamanaşımı, tasfiyenin sona erdiği dönemi izleyen yıldan itibaren başlar.
d) Tasfiyeden vazgeçilmesi halinde, kurum hakkında tasfiye hükümleri uygulanmaz. Böyle bir durumda, tasfiyeden vazgeçme kararı, bu kararın alındığı dönemin başından itibaren geçerli olur. Tasfiyeden vazgeçme kararının alındığı tarihe kadar verilen tasfiye dönemi beyannameleri, normal faaliyet beyannamelerinin yerine geçer. Tasfiyesinden vazgeçilen kurumun geçici vergiyle ilgili yükümlülükleri, tasfiyeden vazgeçilmesine ilişkin kararın alındığı tarihi kapsayan geçici vergilendirme dönemi başından itibaren başlar.
(2) Tasfiye beyannameleri: Tasfiye beyannameleri, tasfiye memurları tarafından tasfiye dönemlerinin sonundan itibaren Kanunun 14 üncü maddesinde yazılı sürelerde; tasfiyenin sona erdiği döneme ilişkin tasfiye beyannamesi ise tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren otuz gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilir.
(3) Bu madde gereğince verilecek olan beyannamelere, bilânço ve gelir tablosu ile tasfiye bilânçosuna göre ortaklara dağıtılan paralar ve diğer değerlerin ayrıntılı bir listesi eklenir.
(4) Tasfiye kârı: Tasfiye halindeki kurumların vergi matrahı tasfiye kârıdır. Tasfiye kârı, tasfiye döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri arasındaki olumlu farktır.
a) Tasfiye kârı hesaplanırken;
1) Ortaklara veya kurum sahiplerine tasfiye esnasında avans olarak veya diğer şekillerde yapılan her türlü ödemeler tasfiyenin sonundaki servet değerine,
2) Mevcut sermayeye ilave olarak ortaklar veya sahipleri tarafından yapılan ödemeler ile tasfiye esnasında elde edilen ve vergiden istisna edilmiş olan kazanç ve iratlar tasfiye döneminin başındaki servet değerine,
eklenir.
b) Hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan iktisadî kıymetlerin değerleri, Kanunun 13 üncü maddesine göre ve dağıtımın, satışın, devrin veya iadenin yapıldığı gün itibarıyla belirlenir.
c) Bu maddeye göre tasfiye kârının hesaplanması sırasında, Kanunun 8, 9, 10 ve 11 inci madde hükümleri de ayrıca dikkate alınır.
(5) Servet değeri: Tasfiye döneminin başındaki ve sonundaki servet değeri, kurumun tasfiye dönemi başındaki ve sonundaki bilânçosunda görülen öz sermayesidir. Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde izleyen tasfiye dönemlerinin başındaki servet değeri, bir önceki dönemin son bilânçosunda görülen servet değeridir.
(6) Aşağıda belirtilenler dışında kalan her çeşit karşılıklar ile dağıtılmamış kazançlar bu sermayeye dahildir:
a) Vergi kanunlarına göre ayrılmış olan her türlü amortismanlar ve karşılıklar ile sigorta şirketlerinin teknik karşılıkları.
b) Hissedar veya sahip olmayan kimselere dağıtılacak olan kazanç kısmı.
(7) Tasfiye memurlarının sorumluluğu: Tasfiye memurları, kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ve diğer itirazlı tarhiyatlar için, 9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 207 nci maddesine uygun bir karşılık ayırmadan aynı Kanunun 206 ncı maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaştırma yapamazlar. Aksi takdirde bu vergilerin asıl ve zamları ile vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar.
a) Yukarıda belirtilen vergiler ile sekizinci fıkra uyarınca tasfiye işlemlerinin incelenmesi sonucu tarh edilecek vergilerin asılları ve zamları, tasfiye sırasında dağıtım, devir, iade veya satış gibi yollarla kendisine bir iktisadî kıymet aktarılan ya da tasfiye kalanı üzerinden kendisine paylaştırma yapılan ortaklardan da aranabilir. Ortaklardan tahsil edilmiş olan vergi asılları için ayrıca tasfiye memurlarına başvurulmaz.
b) Tasfiye memurları, bu madde gereğince ödedikleri vergilerin asıllarından dolayı, yukarıda belirtilen yollarla kendisine bir iktisadî kıymet aktarılan veya tasfiye kalanından pay alan ortaklara ya da ortakların aldıkları bu değerler vergileri karşılamaya yetmezse İcra ve İflas Kanununun 207 nci maddesine uygun oranlar dahilinde aynı Kanunun 206 ncı maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklarını tamamen veya kısmen tahsil eden alacaklılara rücu edebilirler.
(8) Tasfiye işlemlerinin incelenmesi: Tasfiye beyannamesinin verilmesiyle birlikte tasfiye memurları, işlemlerinin vergi kanunları yönünden incelenmesini bir dilekçe ile isterler. Dilekçenin verilmesinden itibaren en geç üç ay içinde vergi incelemelerine başlanarak aralıksız devam edilir. Vergi incelemesinin bitmesini izleyen otuz gün içinde vergi dairesi sonucu tasfiye memurlarına yazı ile bildirir. Buna göre kurumdan aranan vergilerin sonucu alınıncaya kadar tasfiye memurlarının, yedinci fıkrada yazılı sorumluluğu devam eder.” hükmü yer almaktadır.
Sermaye şirketlerinin mükellefiyetlerini terk etmeden nevi değiştirerek faaliyetlerine devam etmek istemeleri durumlarında ise Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesi uygulanması gerekir. Bu madde hükmü ise; “(1) Bu Kanunun uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:
a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması.
b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi.
(2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.” şeklindedir.
Yine Kanunun 20. maddesinde devir halinde vergilendirmenin nasıl olacağı açıklanmış olup madde hükmü; “(1) Devirlerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan kârlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:
a) Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Münfesih kurum ile birleşilen kurum;
1) Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile,
2) Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini,
birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler.
b) Birleşilen kurum, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt eder. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta birleşilen kurumdan ayrıca teminat isteyebilir.”
Yapılan bu açıklamalar doğrultusunda Türk Ticaret Kanununun 194/3. maddesi gereğince sermaye şirketlerinin şahıs işletmesine nevi değiştirerek dönüşmesi Kurumlar Vergisi Kanununda açısından devir olarak değerlendirilemeyeceğinden sermaye şirketinin şahıs işletmeye dönüştürülme işlemi dolayısıyla doğan karların hesaplanarak kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Ayrıca infisah eden sermaye şirketinin aktifinde kayıtlı bulunan iktisadi kıymetlerin de ticaret sicilinde tescil edilerek yeni kurulan şahıs işletmesine fatura edilerek sermaye şirketinin aktifinden çıkarılması gerekmektedir. Ancak burada dikkat edilmesi gereken husus ise düzenlenen fatura bedellerinin tespitinde Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinde düzenlenen Transfer Fiyatlandırmasına ilişkin hükümlerinde dikkate alınması gerekmektedir.
Tasfiyesiz infisah eden sermaye şirketlerinin son bilançolarında yer alan öz sermaye hesaplarının şirket ortaklarına dağıtılması sırasında da bu işlemin kar dağıtımına bağlı olarak vergi kesintisine tabi tutulması gerektiği ise de önemli diğer bir husustur.
4.KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU[5] AÇISINDAN
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde; “Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu” hüküm altına alınmıştır.
Yine aynı Kanunun 17/4-c maddesinde ise; “Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemlerinin Katma Değer Vergisinden istisna olduğu” hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda yapılan açıklamalar doğrultusunda Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan devir hükümleri sağlayarak işlemlerini gerçekleştiren şirketlerin devir işlemlerinin katma değer vergisinde istisna olacaktır. Ancak Türk Ticaret Kanununa göre nevi değiştirerek şahıs işletmesine dönüşen sermaye şirketlerinin yapmış olduğu bu nevi değişikliği Kurumlar Vergisi Kanununun 19. ve 20. maddelerine göre devir olarak kabul edilmediğinden nevi değişikliği sırasında yapılan işlemlerin katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
5.SONUÇ
Kurumlar Vergisi Kanununa tabi olan sermaye şirketlerinin vergi mükellefiyetlerini sonlandırmak için Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesine göre tasfiye hükümlerine göre tasfiyeye tabi tutularak vergi mükellefiyetlerini sonlandırmaları gerekir. Ancak Türk Ticaret Kanununda yer alan madde hükmü gereğince sermaye şirketlerinin tasfiyeye tabi tutulmadan şahıs işletmelerine nevi değiştirerek dönüşmeleri de mümkün bulunmaktadır. Ancak burada yaşanan problem Kurumlar Vergisi Kanunu ile Türk Ticaret Kanununun bir biri ile uyuşmamasıdır. Yapılacak bir düzenleme ile Kurumlar Vergisi Kanunu ile Türk Ticaret Kanununun bir biri ile uyumlu hale getirilmesi sonucunda yaşanan problemin ortadan kalkacağı düşünülmektedir.
KAYNAKÇA
– 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu
– 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
– https://www.ozdogrular.com.tr/v1/component/k2/item/724-anonim-ve-limited-%C5%9Firketlerin,%C5%9Fah%C4%B1s-i%C5%9Fletmesine d%C3%B6n%C3%BC%C5%9Ft%C3%BCr%C3%BClmesi, Erişim Tarihi:19.11.2020
– 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
Dip Notlar:
[1] Bu makale tamamen yazarın görüşü olup, çalıştığı kurumun görüşünü yansıtmamaktadır.
[2] 14.12.2011 Tarih ve 27846 Sayılı Resmi Gazete
[3] 21.06.2006 Tarih ve 26205 Sayılı Resmi Gazete
[4] https://www.ozdogrular.com.tr/v1/component/k2/item/724-anonim-ve-limited-%C5%9Firketlerin, %C5%9Fah%C4%B1s-i%C5%9Fletmesine-d%C3%B6n%C3%BC%C5%9Ft%C3%BCr%C3%BClmesi, Erişim Tarihi:29.05.2019
[5] 02.11.1984 Tarih ve 18563 Sayılı Resmi Gazete