Götürü Gider Uygulaması (GVK 40/1) – Doğan ÇENGEL, YMM

Götürü Gider Uygulaması (GVK 40/1)

Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]

Vergi matrahının tespiti sırasında indirime konu olan giderlerin belgeye bağlanması esastır. Ancak götürü gider uygulaması bu esasın dışında kalmaktadır. Götürü gider belgeye bağlan(a)mayan ve kanunla vergi matrahının hesaplanmasında gider olarak dikkate alınması mümkün olan kullanımı ihtiyari bir haktır. Gelir Vergisi Kanununun (GVK) 40. maddesinde yurtdışından elde edilen kazançlarla ilgili, 74. maddesinde ise gayrimenkul sermaye iradıyla ilgili götürü gider hükümleri bulunmaktadır. GVK’nın 40. maddesinde ticari kazancın tespitinde indirilecek giderler sıralanmış olup 40/1. maddesinin parantez içi hükmünde ise yazımızın konusu olan götürü gider hususuna değinilmiştir.

1-Hangi mükellefler götürü gider uygulamasından yararlanabilir?

GVK 40/1. maddesi gereği;

• ihracat,
• yurt dışında inşaat,
• yurt dışında onarma, montaj ve
• yurt dışı taşımacılık faaliyetlerinde

bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki söz konusu işlerle ilgili giderlerine karşılık götürü gider uygulamasından yararlanabilirler. 194 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde,

• yurt dışı teknik hizmet faaliyetinde

bulunanların da bu uygulamadan yararlanabileceği belirtilmiştir.

Belirtilen faaliyetler her ne kadar ticari kazanç kapsamında yer alsa da özellikle teknik hizmetler gerçek kişilerce serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilebilir. Ancak GVK’nın 40. maddesi kazanç unsurlarından ticari kazanca özgü olduğundan ticari kazanç haricindeki kazanç unsurları için kanunda atıf yapılmadığı sürece söz konusu uygulamadan yararlanılamaz.

2-Götürü gider uygulamasından yararlanılması diğer giderlerin indirimine engel mi?

Mükellefler GVK’nın 40. maddesinde ve KVK’da belirtilen diğer giderlerin yanında götürü gider uygulamasından yararlanılabilir. Birinin gider olarak indirimi diğerinin indirimine engel değildir.

3-Dar mükellefler götürü gider uygulamasından yararlanabilir mi?

Dar mükellefler de götürü gider uygulamasından yararlanabilir ancak KVK’nın 23. maddesi gereği Türkiye daimi ve arızi çalışan tüm yabancı ulaştırma kurumları için kurum kazancının tespitinde ortalama emsal oranları kullanıldığından ayrıca götürü gider uygulamasından yararlanamazlar. Söz konusu uygulama GVK’nın 45. maddesi gereği dar mükellef gerçek kişiler için de geçerlidir.

4-Götürü gider indiriminden yararlanabilmek için dövizin Türkiye’ye getirilmesi şart mıdır?

Götürü gider uygulaması açısından söz konusu faaliyetler nedeniyle elde edilen hasılatın döviz olarak yurda getirilme şartı bulunmamaktadır. Ancak dövizi yurda getirme serbestisi sadece götürü gider uygulaması açısından geçerli olup Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin Tebliğ (Tebliğ No: 2018-32/48 ile 2019-32/56) çerçevesinde ihracat bedelleri fiili ihraç tarihinden itibaren 180 günü içinde yurda getirilmelidir.

5-Hangi tür ihracatlardan elde edilen hasılatlar götürü gider uygulamasından yararlanabilir?

194 Seri No’lu GVK Genel Tebliği’ne göre her türlü ihracat ve yurt dışı taşımacılıktan döviz cinsinden sağlanan hasılat, götürü gider kaydına esas azami tutarın hesaplanmasında dikkate alınabileceği belirtilmiş aşağıdaki ihracatlar ise tek tek sayılmıştır.

• Serbest ihracat,
• Kredili ihracat,
• Konsinyasyon ve
• Müşterek hesap yoluyla ihracat,
• Prefinansman yoluyla ihracat,
• Bedelli ticari numune ihracatı,
• Serbest bölgelere yapılan ihracat ile
• Sınır ve kıyı ticareti yoluyla yapılan ihracat,
• Yurt dışında ortak olunan firmalara ayni sermaye olarak mal gönderilmesi şeklinde yapılan ihracat,
• Müteahhitlerin yurt dışındaki şantiyelerine şube, büro, temsilcilik ve acentalık gibi yerlere mal gönderilmesi şeklindeki ihracat,
• Geçici, kabul, rejimi çerçevesinde ithal edilen, ham ve yarı mamül maddelerin Türkiye’de bir işlem gördükten sonra ihracatı.

6-Hangi tür ihracat hasılatları için götürü gider uygulamasından yararlanılamaz?

Yukarıda belirttiğimiz ihracat hasılatları dışındaki hasılatlar götürü gider hesaplanmasında dikkate alınmaz.

a-İhraç Kayıtlı satışlar: İhraç kayıtlı satışlarda nihayetinde mallar her ne kadar yurt dışına çıksa da esasında  imalatçı malı  yurt içine satmaktadır. Danıştay 4. Dairesi 17.3.1999 tarih ve Esas No: 1998/594 Karar No: 1999/1152 sayılı kararı ile, 193 sayılı GVK’nın 40/1. maddesinde yer alan götürü olarak hesaplanan giderleri indirme hakkının ihracatçılara verildiğinden bahisle ihraç kaydıyla ihracatçıya mal teslim edenlerin bu uygulamadan yararlanamayacağı belirtilerek 194 Seri No’lu GVK Genel Tebliğinin I/4-b bölümünün iptaline karar vermiş olup, 233 Seri No’lu GVK Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere söz konusu karar kesinleşmiş bulunmaktadır. Bu ifadelerden ihraç kaydıyla mal teslim edenlerin götürü gider uygulamasından yararlanamayacağı anlaşılmaktadır.

b-Hizmet ihracı: Vergi mevzuatında hizmet ihracı KDVK’nın 11 ve 12. maddelerinde geçmektedir. KDVGUT’a göre yurt dışındaki müşteriye  yapılan ve yurt dışında faydalanılan hizmetler “hizmet ihracı” kapsamında değerlendirilmiştir. Ancak tebliğlerde dahil olmak üzere GVK/KV’da hizmet ihracının tanımı yapılmamakla birlikte hizmet ihracı, hizmet ihracında götürü gider uygulaması başlıklı ya da içerikli bir ifade ya da açıklama yer almamaktadır. Sadece KVGT’nin I/5.9.2 bölümünde kur değerlemesine ilişkin ve konumuzla ilgisiz bir ifade yer almaktadır.

194 Seri No’lu GVK Genel Tebliğinde her türlü ihracat hasılatı için götürü gider indiriminden yararlanılabileceği belirtilmiştir. Ancak Tebliğin I/4-a bölümü incelendiğinde ihracat ifadesinden Gümrük Kanunun 150. maddesinde ifade edilen ihracat ile 152/b Maddesinde ifade edilen serbest bölge satışlarının amaçlandığı anlaşılmaktadır.

Samsun Vergi Dairesi Başkanlığının 20/05/2016 tarih ve 13649056-125[05-2014/ÖZE-03]-61 sayılı özelgesinde, “yurt dışında yabancı bir firma tarafından yapılmakta olan inşaat işinde çalışmak amacıyla Türkiye’den yurt dışına işçi gönderilmesi işleminden elde edilen kazanç hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığından bahisle götürü gider uygulamasından yararlanılamaz” görüşü verilmiştir. İdarenin bu özelgesinde hizmet ihracının mümkün olduğu ve hizmet ihracının götürü gider uygulamasına konu edilebileceği anlamı çıkarılabilir.

Ancak bu özelgeden götürü gider uygulamasında hizmet ihracının, ihracat kapsamında mı sayılacağı yoksa sadece Tebliğde belirtilen hizmetlerin mi hizmet ihracı sayılacağı hususu net değildir. Açıklamalarımızdan vergi mevzuatında hizmet ihracına ilişkin kapsayıcı bir açıklamaya ihtiyaç olduğu anlaşılmaktadır.

c-Bedelsiz ihracatlar: Bedelsiz ihracatlar muhasebe kayıtlarında zaman zaman hasılat olarak kaydedilse de fiili olarak bir hasılat söz konusu değildir. Ayrıca 194 Seri No’lu GVK Genel Tebliği’nde bedelli numunelerin ihracat kapsamında  hesaplamaya dahil edileceği belirtilmiştir. Mefhum-u muhalif ilkesinden  hareketle bedelsiz ihracatlar için götürü gider uygulamasından yararlanılamayacağını söyleyebiliriz.

d-Diğer hasılatlar: 194 Seri No’lu GVK Genel Tebliğinde aşağıdaki faaliyetlerden elde edilen hasılatlar için götürü gider hesaplanamayacağı bu şekilde satılan malların yurt dışına çıkarılmasının öneminin bulunmadığı belirtilmiştir.

• Transit ticaretten sağlanan hasılat,
• Gümrük hattı dışındaki mağaza ve işletmelere yapılan mal teslimleri,
• Yabancı gemi ve uçaklara ve uluslararası taşımacılık yapanlara akaryakıt, su, kumanya ve sair malzeme teslimleri,
• Türkiye’deki konsolosluklara diplomatik temsilciliklere, uluslararası kuruluşlara ve askeri tesislere yapılan mal teslimleri,
• Türkiye’de ikamet etmeyenlere yurt içinde yapılan mal teslimleri,
• Uluslararası ihaleye çıkarılan projelere ilişkin olarak Türkiye’de yapılan mal teslimlerinden sağlanan hasılat.

7-Türk Lirası karşılığındaki ihracat hasılatı götürü gider uygulamasına konu edilebilir mi?

Türk Lirası karşılığı yapılan ihracatlar için götürü gider hesaplanmaz. Ancak, Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti’ne (KKTC) Türk Lirası karşılığı yapılmış ihracat, döviz cinsinden hasılat olarak kabul edilir. Son dönemlerde döviz dalgalanmalarının önüne geçmek ve TL’nin konvertibilitesini  arttırmak için yapılan hamlelerden birinin de TL cinsinden dış ticaret olduğunu düşündüğümüzde sadece döviz cinsinden yapılan faaliyetler nedeniyle götürü gider uygulamasının uzun dönemde bu amaca hizmet etmediğini söyleyebiliriz.

8- İhracatta götürü gider uygulamasında hesaplamaya esas döviz, kur ve tarih hangisidir?

Hesaplamaya esas döviz tutarı: Mükellefler Incoterms kapsamında yer alan teslim şartlarından biriyle (EXW, FCA, FAS, FOB, CIP, CPT, CFR, CF, CIF, DAP, DPU, DDP) ihracatı gerçekleştirebilirler. Söz konusu teslim şekillerinde masraf ve sorumluluğun hangi aşamada kimde olduğunu belirlenmektedir. 194 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’ne göre;

• İhracatçının taşımayı döviz karşılığında başkasına yaptırması durumunda hasılata esas döviz tutarı FOB bedeli,
• Taşımanın ihracatçı tarafından yapılması veya TL karşılığında nakliyeciye yaptırması halinde hasılata esas tutar CF (mal bedeli+navlun) bedeli,

olarak dikkate alınır.  Ancak ihracatın EXW (ihracatçının işyerinde) şeklinde yapılması halinde FOB değeri yerine EXW değerinin dikkate alınması gerektiği görüşündeyiz. Gümrükler Genel Müdürlüğünün Gümrük Beyannamesi Kullanma Talimatının II/A Bölümüne göre ihracata ilişkin beyannamelerde 46. No.lu kutucuğa beyannamenin 22 numaralı kutuda belirtilen toplam fatura bedelinin FOB/ABD Doları cinsinden istatistiki kıymeti yazılır. 194 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin I/4-A Bölümüne göre ise götürü gider hesaplamasında beyannamede yer alan FOB bedeli esas alınır. Her ne kadar beyannamede FOB bedeli açıkça yazılmamış olsa da İstatistiki Kıymet başlıklı 46 no.lu satırın FOB bedeli olduğu dikkate alınarak döviz bedeli tespit edilmelidir. Bu durumda resmi defterlere hasılat kaydı gereken döviz bedelinin TL karşılığıyla   götürü gider hesaplamasında dikkate alınacak döviz bedelinin TL karşılığının farklı olması muhtemeldir.

Kullanılacak döviz kuru: Hasılatın resmi defterlere kaydedildiği/kaydedilmesi gerektiği tarihteki TCMB tarafından tespit ve ilan edilmiş döviz alış kurlarının (TCMB, Resmi Gazetede bir önceki günün döviz kurunu yayınlamaktadır bu nedenle işlemin yapıldığı tarihte bir önceki günün kuru dikkate alınır) esas alınması gerekmektedir. Hasılatın kayıtlara sonradan alınması uygulanması gereken kuru değiştirmez.

Kur farkı: Lehe oluşan kur farkları nedeniyle götürü gider tutarı arttırılamayacağı gibi aleyhte olan kur farkları için götürü gider tutarı azaltılmaz.

Hesaplamaya esas tarih: İhracat işlemlerinde malın satıcının Türkiye’deki işyerinde teslim alınması hariç olmak üzere elde edilen gelir fiili ihraç tarihi (gümrük beyannamesinin kapandığı tarih) itibarıyla tahakkuk eder (Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığının 08/04/2016 Tarih ve 93767041-130[39-2014/176]-33 sayılı özelgesi). Bu ifadeden ihracatın fiili ihraç tarihinde, fiili ihraç tarihindeki kur ile kayıtlara alınması gerektiği anlaşılmaktadır.

Serbest bölgelere yapılan ihracat teslimlerinde, gümrük beyannamesinin düzenlenmediği hallerde, malın serbest bölgeye giriş işlemlerinin tamamlanarak serbest bölgeye vasıl olduğu tarih ihracatın gerçekleştiği tarih olarak kabul edilir. Bu tarih, malların serbest bölgeye girişinin yapıldığını gösteren, serbest bölge işlem formunun ilgili idare tarafından onaylandığı tarihtir.

Gümrük beyannamelerinin üzerinde düzenlenme tarihinden sonra kapanışı gerçekleştiğinden dolayı kapanma tarihi yer almamaktadır. Serbest bölgelere yapılan İhracatlar da dahil olmak üzere gümrük beyannamelerinin kapanma tarihlerine VEDOP ve internet vergi dairesinden ulaşılabilir. Posta ve hızlı kargolarla yapılan ihracatlar için düzenlenen Elektronik Ticaret Gümrük Beyannamesi (ETGB) kapanma tarihlerine ise bugün itibariyle sadece VEDOP’dan ulaşılabilmektedir. Serbest bölge işlem formlarıyla serbest bölgelere yapılan ihracatların onay tarihine elektronik ortamda ulaşılamadığını  söz konusu tarihin formların sağ alt köşesinde yer alan en ileriki tarih olduğunu belirmemiz yerinde olur.

9-Götürü gider uygulamasından yararlanabilecek “yurt dışı taşımacılık faaliyetleri” ifadesinden ne anlaşılması gerekir?

“Yurt dışı taşımacılık” ifadesinden başlangıç veya bitiş noktasından herhangi biri veya her ikisi yurt dışında bulunan taşımacılık işlerinin anlaşılması gerekir. Yük taşımacılığının yanı sıra yolcu taşımacılığından sağlanan hasılat da götürü gider uygulamasına konu olabilecektir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 28/12/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.14-2378 sayılı özelgesinde, turizm acenteliği kapsamında yurt içinden alınan yolcuların yurt dışında konaklayacağı mekana ulaştırılması faaliyeti yolcu taşımacılığı faaliyeti olarak addedilerek götürü gider uygulamasından yararlanabileceği belirtilmiştir. Taşımanın götürü gider uygulaması açısından ne şekilde (deniz, hava, kara, demir yolu, boru hattı gibi) yapıldığının önemi yoktur. Taşımacılık faaliyetinin döviz karşılığında yapılması esastır. TL karşılığı yurt dışı taşımacılık hasılatı için götürü gider uygulamasından faydalanılamaz. KKTC’ye TL karşılığı yapılan ihracatlar döviz cinsinden ihracat sayılmasına karşın taşımacılık faaliyeti de dahil olmak üzere diğer faaliyetler için bu şekilde bir belirleme yapılmamıştır. Bu durumda KKTC’ye yapılan taşıma işleri ancak döviz cinsinden olması durumunda götürü gider uygulamasından yararlanılabilir. Ayrıca Türkiye’den serbest bölgelere yapılan taşımacılık işiyle taşımacılık işi nedeniyle elde edilen komisyonların bu uygulamadan yararlanamayacağı görüşündeyiz.

10-Yurt dışı taşımacılık faaliyetinde hasılatın tespitinde kullanılacak kur hangisidir? Kur farklarının hesaplamaya etkisi var mıdır?

Hasılatın TL karşılığının tespiti: Döviz olarak elde edilen yurt dışı taşımacılık hasılatının TL karşılığının hesaplanmasında hasılatın resmi defterlere kaydedildiği/kaydedilmesi gerektiği tarihteki TCMB tarafından tespit ve ilan edilmiş döviz alış kurlarının (TCMB, Resmi Gazetede bir önceki günün döviz kurunu yayınlamaktadır bu nedenle işlemin yapıldığı tarihte bir önceki günün kuru dikkate alınır) esas alınması gerekmektedir. Hasılatın kayıtlara sonradan alınması uygulanması gereken kuru değiştirmez.

Kur farkı: İhracatta olduğu gibi yurt dışı taşıma faaliyetinde de lehe ya aleyhe oluşan kur farkları, üzerinden götürü gider hesaplanacak hasılata  dahil edilmez.

11- Yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanan hasılatlar üzerinden götürü gider uygulama esasları nelerdir?

Yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde bulunan kurumlar, bu işlerden elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü olarak hesapladıkları giderleri, söz konusu yurt dışı faaliyetlerden sağlanan kazançlardan düşecekler ve kalan kısmı Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettireceklerdir. 194 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin I/4-d bölümünde her ne kadar kurumlar vergisi mükelleflerine yönelik açıklama yapılsa da söz konusu haktan gelir vergisi mükellefleri de yararlanabilir. Mülga 5422 Sayılı KVK’da  bahsi geçen faaliyetlerden elde edilen kazançların istisna olması nedeniyle ayrıca açıklama yapıldığı görüşündeyiz. Aksi anlayış götürü gider uygulamasından yararlanmak için söz konusu faaliyetin ille de istisna kapsamında olması gerektiği sonucunu doğurur ki bu da düzenlemenin lafzına hem de amacına uygun değildir. Bugün itibariyle yürürlükte bulunan 5520 Sayılı KVK’nın 5/1-h maddesiyle de bu faaliyetlerden elde edilen kazançların istisna olduğunu belirtmemizde fayda bulunmaktadır.

Kurumlar vergisi matrahına etkisi: Kurumlar vergisi mükellefleri, yurt dışındaki istisna kapsamındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri, söz konusu yurt dışı faaliyetlerden sağlanan kazançlardan düşecekler ve kalan kısmı Türkiye’deki genel netice hesaplarına intikal ettireceklerdir. Böylece KVK’nın 5/1-h maddesine göre kurumlar vergisinden istisna tutulacak kazanç tutarı hesaplanan götürü gider tutarı kadar azalmış olacaktır. Bu faaliyetlerden zarar edilmiş olması halinde ise KVK’nın 5/3. maddesine göre istisna dışı kurum kazançtan söz konusu zararın indirilmesi mümkün değildir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 13/08/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2512 ve sayılı özelgesi). Kısaca yurt dışındaki istisna kapsamındaki faaliyetler nedeniyle götürü gider indiriminin kurumlar vergisi matrahına etkisi bulunmamaktadır.

Yurt dışındaki faaliyetten elde edilen kazancın KVK açısından istisna kapsamında olmaması durumunda hesaplanan götürü gider vergi matrahını azaltacağı gibi dönemin zararla kapanmasına da sebep olabilir. Dönemin zararla kapanması halinde söz konusu zarar KVK’nın 9/b maddesi (Gelir Vergisi Mükellefleri için GVK’nın 88. maddesi) kapsamında gelecek dönemlerde indirim konusu yapılabilir.

Hasılatın TL karşılığının tespiti: İnşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde götürü gider uygulamasına esas alınacak hasılat, mükelleflerin bu faaliyetlerinden elde edilen ve genel esaslar çerçevesinde tevsik edilen döviz cinsinden yurt dışı hasılatı ifade etmektedir. Azami götürü gider tutarının hesaplanmasında, kazancın Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirildiği tarihte geçerli olan TCMB döviz alış kuru esas alınacaktır. Buna göre, azami götürü gider tutarı, mükellefin döviz cinsinden inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet hasılatına söz konusu tarihteki döviz kurunun uygulanması suretiyle tespit edilecektir.

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 06/09/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV:3-2010/14001-11-694 sayılı özelgesine göre, yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunan yabancı ülkelerin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye’de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir. Örneğin  yabancı ülkenin hesap dönemi 30.06 tarihinde kapanıyorsa kazancın yine bu tarihte Türkiye’deki sonuç hesaplarına kaydı gerekecektir.

Her ne kadar Tebliğde ayrıca belirtilmese de bedelin sonradan hesaplara geçmesinden kaynaklı kur farklarının hesaplamaya dahil edilmemesi gerekir.

12- Yurt dışı inşaat, onarma, montaj işleri ve teknik hizmet faaliyetlerinden elde edilen hasılat üzerinden götürü gider hesaplanabilmesi için yurt dışında işyeri bulunması şartı var mı?

Gerek GVK’nın 40/1. maddesinde gerekse 194 ve 233 Seri No’lu GVK Genel Tebliğlerinde yurt dışında işyeri şartı aranmamıştır. Ancak Samsun Vergi Dairesi Başkanlığının 20/05/2016 tarih ve 13649056-125[05-2014/ÖZE-03]-61 sayılı özelgesinde, yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj işleri ve teknik hizmetten bahsedebilmek için bu işlerin fiilen yurt dışında bulunan işyeri ve daimi temsilciler aracılığıyla yapılması gerektiğinden götürü gider uygulamasından yararlanılmasının mümkün bulunmadığı belirtilmiştir. Söz konusu şart esasında KVK’nın 5/1-h maddesinde yer alan yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazanç istisnasına ilişkin olup GVK’nın 40/1. maddesinde söz konusu istisnaya atıf bulunmamaktadır. Haliyle İdarenin birbiriyle ilgisiz kanun maddelerini hatta Tebliğ hükümlerini harmanlayarak verdiği söz konusu görüşe katılmak pek de mümkün değildir.

13-Faaliyetlerden zarar edilmesi götürü gider uygulamasına engel midir?

Mükelleflerin ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinden zarar etmesi ya da diğer faaliyetlerden zarar etmesi halinin götürü gider uygulamasına engeli bulunmamaktadır. Kısaca zarar edilse dahi belirlenen esaslar dahilinde götürü gider hesaplanıp cari yıl mali zararı artırılarak söz konusu zarar KVK’nın 9. maddesi ile GVK’nın 88. maddesi çerçevesinde gelecek dönemlerde oluşacak mali karlardan indirilebilir. Götürü gider uygulamasına konu kazancın gelir/kurumlar vergisinden istisna olması halinde  gelir/kurumlar vergisi matrahına etkisi olmayacaktır.

14-Götürü gider uygulamasında harcamanın yapılmış olma ve muhasebe kaydı şartları var mı?

Bu konuda İdare ile yargı arasında görüş ayrılığı bulunmaktadır.

194 Seri No.lu GVK Genel Tebliği’nin I/5 bölümünde “götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış ve işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerekir” ifadesi yer almaktadır. Ayrıca Tebliğin geneli incelendiğinde “götürü gider kaydı” ifadesinin sık sık kullanıldığı görülmektedir. Zaten mal varlığında azalma ifadesi bir muhasebe kaydına işaret etmektedir. Anlaşılacağı üzere İdare hem harcamanın fiilen yapılmasını hem de buna işaret eden muhasebe kaydını aramaktadır (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 02/06/2014 tarih ve 11395140-105[234-2012/VUK-1- . . .]—1549 sayılı özelgesi).

İstanbul 9. Vergi Mahkemesi 15.06.2012 günlü ve E:2011/2530, K:2012/1808 sayılı kararıyla; 193 sayılı GVK’nın 40/1. maddesi uyarınca, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan ve belgelendirilmesi gereken genel giderlere ilaveten, yurt dışındaki işlerle ilgili giderlere karşılık olmak üzere hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü giderin kazançtan indirilebileceğinin herhangi bir ispat şartına bağlı olmadığı, götürü gider indirimi için belgesi temin edilemeyen bir harcamanın olduğunun ve bu harcamanın muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiğinin ispatına gerek bulunmamakta olup, yurtdışı hasılatının binde beşini geçmediği halde, yasal defterlere kaydedilmeyen yurtdışı giderlerinin fiilen yapıldığının ispatlanamadığı iddiasıyla götürü gider uygulamasına tabi tutulmaması gerektiğinden bahisle davacı adına ikmalen salman vergi ve kesilen cezada hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kaldırılmasına karar verilmiştir. Danıştay 4. Dairesi E.2012/8339 sayılı kararıyla vergi mahkemesinin kararını onamış ve İdarenin temyiz talebini reddetmiştir.

Söz konusu yargı kararına rağmen İdarenin konuya bakış açısının değişmediğini aksi uygulamanın eleştiriye sebep olabileceği hususunu belirtmemizde fayda bulunmaktadır.

Muhasebe kaydı yapılması durumunda muhasebe sisteminde, işletmenin faaliyetleri sonucunda doğan tüm giderlerin, vergi yasalarınca ticari kazançtan indirilmesi kabul edilmiş olsun veya olmasın doğrudan ilgili oldukları gider hesaplarında muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Bu durumda yevmiye kaydı  760  Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri hesabına borç, ilgili muhasebe hesabına (100 Kasa, 102 Banka, 195 İş Avansları gibi) alacak kaydetmek suretiyle yapılabilir.

Uygulamada mizan ya da muavin üzerinden 601-Yurt Dışı Satışlar hesabının binde beşi hesaplanarak  götürü gider kaydı yapıldığına sık sık tanık olmaktayız. Ancak götürü gider hesaplamasında nakliyenin kim tarafından hangi para birimiyle yapıldığı önemli bir etkendir. Zira muhasebede hasılat kaydedilecek tutar ile götürü gider hesaplamasına esas alınacak hasılat farklı olabilir.  Transit ticaret, kur farkları gibi unsurların 601 hesapta muhasebeleştirildiği hususu da dikkate alınmalıdır.

Ayrıca söz konusu giderlerin belgelendirilemediği ve çoğunlukla kayıt dışı gerçekleştiğinden hareketle götürü gider kapsamındaki harcamaların 459 Sıra no’lu VUK Genel Tebliğine göre tevsikinin gerekmediği görüşünü benimsesek de eleştiriye muhatap olmamak adına muhasebe kayıtlarının 7.000 TL sınırının dikkat alınarak ve işlem başına resmi defterlere işlenmesi yerinde olacaktır.

15- Götürü gider kaydedilebilecek azami tutar nedir?

Gerek GVK’nın 40/1.maddesine göte gerekse 194 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’ne göre götürü olarak gider kaydedilebilecek tutar, ihracat ve yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj, teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetlerinden döviz olarak elde edilen hasılatın binde beşini aşamayacaktır. Belgelendirilemeyen tutarın hasılatın binde beşini aşması durumunda aşan kısmın ticari kara ilavesi yani kanunen kabul edilmeyen gider muamelesi görmesi gerekir (Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 06/04/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-GV-16-10-7 saylı özelgesi).

16-Götürü gider gelir ve kurumlar vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilir mi?

Kurumlar Vergisi Beyannamelerinin “Ek Bilgiler” bölümünde götürü gider uygulamasından yararlanılmışsa evet seçeneği seçilerek açılan satıra yararlanılan tutar yazılmalıdır. Yazılan bu tutar beyanname üzerinde vergi hesaplamasını etkilemeyip sadece bilgi amaçlıdır. Gelir Vergisi beyannamesinde ve Gelir/Kurum geçici vergi beyannamelerinde söz konusu bilgilerin ayrıca talep edildiği bir alan bulunmamaktadır.

Yargı kararlarına istinaden işletmeden fiili çıkışın ve muhasebe kaydının gerekli olmadığı bu tutarın indirilecek istisna ve indirimler bölümünde gösterilmesi gerektiği görüşünü benimseyen mükelleflerin götürü giderleri hem muhasebe kaydıyla gider (KKEG olarak dikkate alanlar hariç) kaydedip hem de vergi beyannamelerinde indirilecek istisna ve indirimler satırında göstermemesi gerekir. Aksi uygulama mükerrer düşüme neden olunacağından vergi ziyaı söz konusu olur.

Gerek KVK’nın 32. maddesi gerekse GVK’nın Mük. 120. maddesi gereği götürü giderler gelir ve kurumlar geçici vergi beyannamesinde vergi matrahının hesaplanmasında dikkate alınacağı hususunu belirmemizde fayda bulunmaktadır.

ÖRNEK UYGULAMA

Şahin A.Ş.  uzun süredir stoklarında bulunan ve maliyeti 250.000 TL olan ticari malları ihraç etmiştir.

1-İhracat faturası 30.000 USD tutarında olup bu bedel CIF değeridir. Söz konusu fatura tarihi 31.08.2020 tarihidir. (Kur: 7.3050)

Götürü giderin üzerinden hesaplanacağı bedel CIF değeri değildir ancak muhasebe kayıtlarına ihracat hasılatı 30.000 USD ile gümrük kapanış tarihindeki 7.3563 TL’lik kur uygulanarak 220.689 TL olarak kayıtlara alınacaktır. Yevmiye kaydı ise 120 B / 601 A şeklindedir. İstenmesi durumunda 31.08.2020 tarihinde maliyete ilişkin stoklar 153-Ticari Mallar hesabının alt hesabında satışa konu yoldaki ticari mallar olarak takip edilebilir.

2-İhracata ilişkin gümrük beyannamesinin tarihi 01.09.2020 tarihidir. (Kur: 7.326)1

Söz konusu tarih ve kur hasılat hesaplamalarında kullanılamayacaktır. Bu tarihe ihracata ilişkin her hangi bir muhasebe kaydı da yapılmayacaktır.

3-Gümrük beyannamesinin kapanış tarihi 03.09.2020 tarihi olup beyannamede yer alan istatistiki değer (FOB) 24.000 USD’dir. Kur: 7.3563

Götürü gider hesaplamasında esas hasılat: 24.000 USD (FOB Değeri) x 7.3563 (g.b. kapanış tarihindeki kur) = 176.551,20 TL (taşıma işi döviz karşılığında başkasına yaptırıldığı için FOB değer üzerinden hesaplama yapılmıştır ayrıca işlem için muhasebe kaydı yapılmayacak olup istenmesi durumunda nazım hesaplarda takip edilebilir)

Azami götürü gider tutarı: 176.551,20 TL x 0,005 = 882,76 TL

4-Şahin A.Ş. taşıma işini Demircioğlu Taşımacılık A.Ş’ye 02.09.2020 tarihinde 4.500 USD karşılığında yaptırmış bu tarihe fatura düzenlenmiştir. Kur: 7.3421

Söz konusu harcama götürü gider hesabında dikkate alınmayarak 4.500 USD x 7,3421 = 33.039,45 TL olarak direkt gider kaydedilir. Yevmiye kaydı ise 760 B / 320 A şeklindendir. Ayrıca bu tutarın gider kaydı götürü gider indirimine engel değildir. Götürü gider indirim hakkına taşıma işini döviz karşılığında gerçekleştirdiğinden dolayı Demircioğlu Taşımacılık A.Ş. sahiptir.

5-Şahin A.Ş. yurt dışında mukim ve o ülke kanunlarına göre vergi mükellefi olmayan gerçek kişiye 05.09.2020 tarihinde 500 USD nakit ödemiş ve bu gideri belgelendirememiştir. Söz konusu tutar daha önce şirket yetkilisine masraflara karşılık iş avansı şeklinde verilmiştir. Kur: 7,4133

500 USD x 7,4133 = 3.706,65 TL bu tutarın ancak azami götürü gider kadarlık kısmı vergi matrahının hesaplanmasında dikkate alınabilir. Bu durumda 882,76 TL gider kaydı yapılabilecek iken 6.530,54 TL KKEG olarak işlem görür. Harcamanın kaydı 760 B / 195 A şeklinde yapılacak ancak KKEG olarak işlem görecek tutar vergi matrahına ilave edilmek için ayrıca (nazım hesap veya 760 alt hesabında) takip edilecektir.

6-Söz konusu ihracat bedeli 30.09.2020 tarihinde banka hesabına 30.000 USD olarak gelmiştir. Kur: 7.8080

İhracat bedelinin tahsilat tarihindeki TL değeri: 30.000 USD x 7.8080 = 234.240 TL

Hasılat kaydının TL Değeri: 30.000 USD x 7.3563 = 220.689 TL

Kur Farkı: 234.240 TL – 220.689 TL = 13.551 TL

Kur farkı cari yıl içindeki ihracattan kaynaklı olduğundan 601 Yurt Dışı Satışlar hesabında muhasebeleştirilecektir. Yevmiye kaydı ise 102-120 B / 601 A şeklinde yapılır.

Notlar:

– TCMB, Resmi Gazetede bir önceki günün döviz kurunu yayınlamaktadır bu nedenle işlemin yapıldığı tarihteki değil bir önceki günün kuru dikkate alınır.

– Hasılat kaydedilen ihracat bedeli 234.240  TL iken malın maliyet bedelinin 250.000 TL’dir. Bu işlemden 250.000 – 234.240= 13.551 TL zarar edilmiş olmasının götürü gider hesaplanmasına engeli bulunmamaktadır.

SONUÇ

√ İhracat (serbest bölge satışları dahil), yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetinde (yolcu taşımacılığı dahil) bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri VUK’un 227. maddesi çerçevesinde belgelendiremedikleri giderlere karşılık bu faaliyetlerinden elde ettikleri döviz hasılatının binde beşine kadar götürü gider uygulamasından yararlanabilir. Bu hakkın kullanımı ihtiyaridir.

√ Belgelendirilen giderlerin indirimi götürü gider indirimine engel değildir. Ayrıca binde beşlik limit üzerindeki belgelenemeyen harcamalar KKEG olarak işleme tabi tutulur.

√ Genel olarak dar mükellefler götürü gider uygulamasından yararlanabilir ancak yabancı ulaştırma işiyle uğraşanlar ortalama emsal oran üzerinden vergilendirdiğinden bu haktan yararlanamaz.

√ Götürü gider indiriminden yararlanabilmek için dövizin Türkiye’ye getirilmesi şart değildir (TPKHK ve Tebliğleri çerçevesinde ihracat bedelinin %80’nin yurda getirilmesi şartı devam etmektedir).

√ TL İhracatlar (KKTC’ye yapılanlar hariç), bedelsiz ihracatlar, ihraç kayıtlı satışlar ve transit ticaret kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen hasılatlar götürü gider uygulamasında hesaplamaya dahil edilmez.

√ 194 Seri No’lu GVK Genel Tebliğinde her türlü ihracat hasılatı için götürü gider indiriminden yararlanılabileceği belirtilmiş olsa da Tebliğ incelendiğinde Gümrük Kanunun “İhracat Rejimi” kapsamındaki ihracatlardan elde edilen hasılatların hesaplamaya dahil edilebileceği, vergi mevzuatında kapsayıcı bir hizmet ihracı tanımı ve açıklamasının yapılması gerektiği anlaşılmaktadır.

√ İhracatta götürü gider uygulamasında taşımanın ihracatçı tarafından yapılması (ya da TL olarak başkasına yaptırılması) halinde hasılatın CF bedelinin (Mal Bedeli+Navlun) dikkate alınması gerekmekte diğer teslim şekillerinde ise (görüşümüze göre EXW hariç) FOB bedelinin dikkate alınması gerekmektedir. FOB bedeli ise ihracata ilişkin gümrük beyannamelerinin istatistiki kıymet başlıklı 46 no.lu kutucuğunda yer almaktadır.

√ Hasılatın tespitinde kullanılacak kur ihracat ve yurt dışı taşıma işlerinde resmi defterlere kaydı gereken tarihteki TCMB tarafından tespit ve ilan edilmiş kurdur. Yurt dışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmet faaliyetleriyle ilgili kullanılacak kur ise kazancın Türkiye’deki sonuç hesaplarına intikal ettirildiği (yabancı ülke kanunlarına göre dönemin kapandığı tarih) TCMB tarafından tespit ve ilan edilmiş kurdur. İhracatın resmi defterlere kaydedilmesi gereken tarih fiili ihraç tarihidir. Hasılatın sonradan kayıtlara alınması uygulanacak kuru değiştirmez. Hasılatın tespitinde leh ve aleyhteki kur farkları dikkate alınmaz.

√ Kazancın KVK 5/1-h kapsamında istisna oluşu götürü gider uygulamasına engel değildir ancak bu durumda götürü gider hesaplanması vergi matrahını değiştirmez. İstisna kapsamındaki faaliyetlerden oluşan zararlar Türkiye’de elde edilen kazançlardan mahsup edilerek vergi matrahı hesaplanamaz.

√ İstisna edilen kazançlar hariç olmak üzere söz konusu faaliyetlerden zarar edilse dahi götürü gider hesaplanıp cari yıl mali zararı artırılarak söz konusu zararlar KVK’nın 9. maddesi ile GVK’nın 88. maddesi çerçevesinde gelecek dönemlerde oluşacak mali karlardan indirilebilir.

√ İdare götürü gider için hem harcamanın yapılmış olmasını hem de muhasebe kaydını şart koşarken yargı aynı görüşte değildir. Yargı kararlarını dikkate alan mükelleflerin hem kayıt yapması (KKEG olarak dikkate alınması durumu hariç) hem de beyanname üzerinden indirim yapması mükerrer indirime neden olabilir. Ayrıca götürü gider kaydının 760 hesapta muhasebeleştirilmesi yerinde olur.

√ Resmi deftere yapılması gereken hasılat kaydı ile götürü gider indirimine esas hasılat tutarlarının çeşitli sebeplerle (CF-CIF-FOB uygulaması, transit ticaret, kur farkı gibi) bir birinden farklı olması muhtemeldir. Bu nedenle işlem bazında hesaplama ve muhasebe kaydı yerinde olur.

√ Götürü giderler geçici vergi dönemlerinde de dikkate alınabilir. Kurumlar vergisi beyannamesinde bilgi amaçlı götürü gider tutarına yer verilir ancak bu alanın vergi matrahını hesaplamaya etkisi bulunmamaktadır.

√ Götürü gider uygulaması belgelendirilemeyen bazı harcamaların vergi matrahının tespitinde indirimine olanak sağlasa da binde beş limitin özellikle bazı ülkelere/ülkelerde yapılan faaliyetler için yeterli olmadığını söyleyebiliriz.  Dövizdeki dalgalanmanın önüne geçmek adına bir çok ülkeyle TL ya da kendi ülke para birimleriyle ticaret yapmak adına girişimde bulunulduğu düşünüldüğünde TL cinsinden söz konusu hasılatlar için de götürü gider hesaplanması yönünde düzenlemeler yapılması yerinde olacaktır. Ayrıca hizmet ihracına ilişkin bir çok tereddüt özelgeler yoluyla çözülmeye çalışılmakta bu da genel hale gelmiş sorunların çözümüne katkı sunmamaktadır. Vergi hukukunda hizmet ihracını açıklayan götürü gider açından ise kapsamı genişletecek düzenlemelere ihtiyaç vardır.

Kaynakça:

– 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, 194 ve 233 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri,

– 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve Genel Tebliği,

– 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Genel Uygulama Tebliği,

– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu ve 459 Sıra no’lu Genel Tebliği,

– Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin Tebliğ (Tebliğ No: 2018-32/48 ile 2019-32/56),

– Danıştay 4.Dairesi 17.3.1999 tarih ve Esas No: 1998/594 Karar No: 1999/1152 sayılı kararı,

– Danıştay 4. Dairesi E.2012/8339 sayılı karar  Karar No : 2016/337,

– Samsun Vergi Dairesi Başkanlığının 20/05/2016 tarih ve 13649056-125[05-2014/ÖZE-03]-61 sayılı özelgesi,

– Gümrükler Genel Müdürlüğünün Gümrük Beyannamesi Kullanma Talimatı,

– Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığının 08/04/2016 Tarih ve 93767041-130[39-2014/176]-33 sayılı özelgesi,

– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 28/12/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.14-2378  sayılı özelgesi,

– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 13/08/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2512 ve sayılı özelgesi,

– Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 06/09/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV:3-2010/14001-11-694 sayılı özelgesi,

– Samsun Vergi Dairesi Başkanlığının 20/05/2016 tarih ve 13649056-125[05-2014/ÖZE-03]-61 sayılı özelgesi,

– (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 02/06/2014 tarih ve  11395140-105[234-2012/VUK-1- . . .]—1549 sayılı özelgesi,

– Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 06/04/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-GV-16-10-7 saylı özelgesi.