Altın ve Altına Endeksli İşlemlerin Vergisel Boyutu
Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
dogancengel@beratymm.com
A – GİRİŞ
2019 Eylül ayı başında gram altın fiyatı 280 TL seviyelerinde iken bu yıl eylül ayı başında 465 TL seviyelerine kadar yükselmişti. Geçtiğimiz haftalarda ise altının gram fiyatı 490 TL’nin üzerine çıktı. Salgın hastalık ve coğrafyamızdaki siyasi karışıklıklar nedeniyle altına olan talebin arttığını söyleyebiliriz. Ülkemizde altına bireysel yatırımın oldukça yaygın olduğu bilinirken son dönemlerde gerçek kişiler ve işletmeler altın alıp satmakta söz konusu yükselişten gelir elde etmektedir.
BDDK’nın “Türk Bankacılık Sektörü Temel Göstergeler Raporu Haziran 2020” verilerine göre bankalarda 2019 yılında 77 Milyar TL kıymetli maden hesabı varken 2020 Haziran itibariyle bu rakam 169 Milyar TL’ye yükselmiştir. Yükseliş sadece TL bazında değil miktar bazında da söz konusudur. 2012-2018 yılları arasında kıymetli maden hesaplarının toplam mevduat içindeki payı % 1-2 aralığındayken bu oran 2019 yılında %3, 2020 Haziran itibariyle %5-6 seviyelerine yükselmiştir. Söz konusu istatistik mevduat hesaplarıyla sınırlı olup altına yatırım fiziki ortamda altın alımı, bankada vadeli-vadesiz altın hesabı açtırılması ya da altına endeksli çeşitli menkul kıymetlerin alımı şeklinde yapılabilmektedir.
Özellikle banka üzerinden altın alımına %1 BSMV gelişi fiziki altın alımını artırmıştır. Basına yansıyan haberlere göre yoğun ziynet altın talebi nedeniyle Darphane üretim kapasitesinin üzerine çıkarak cumartesi günü bile çalışmak durumunda kalmış. Bugün münhasıran sürekli olarak altın alım-satım ve imali ile iştigal eden mükellefler dışında kalanlar için altın ve altına endeksli işlemlerin muhasebe ve vergisel boyutunu ele alacağız.
B – KAMBİYO MEVZUATI YÖNÜNDEN
Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar’ın 2/j maddesine göre, her tür ve şekilde altın, gümüş, platin ve paladyumun kıymetli maden olduğu;
Söz konusu Karara ilişkin 2008-32/35 Sayılı Tebliğde ise;
– Bankaların Türkiye’de ve yurt dışında yerleşik gerçek ve tüzel kişiler adına vadeli veya vadesiz olarak altın, gümüş ve platin depo hesabı açabileceği, bankalar nezdinde bulunan depo hesapları arasında belli saflığa göre (altın için 1000/1000) elektronik olarak transferin mümkün olduğu,
– Hesapların altın, gümüş ve platinin fiziken teslimi, yurtiçi ya da yurtdışı banka hesaplarından transferi veya bankalarca satış yapılmak suretiyle açılabileceği,
– Altın, gümüş ve platin depo hesapları açıldığı saflığa tekabül eden gram karşılığı ile muhasebeleştirileceği (altın için 995/1000 saflığa dönüşüm yapılarak),
– Bu hesapların bankalarca tespit edilecek oranlar üzerinden tahakkuk ettirilecek faiz veya kâr paylarının, hesaplarda altın, gümüş veya platin olarak izleneceği,
– Söz konusu faiz veya kâr payı ödemeleri altın, gümüş, platin veya bunların ödeme günündeki karşılığı TL veya döviz cinsinden yapılabileceği,
– Geri ödemelerin altın, gümüş veya platin şeklinde miktarının kısmen veya tamamen hesap sahibine teslimi şeklinde ödeme yapılabileceği,
– Banka ile mudi arasında varılacak anlaşmaya göre bankalarca altın, gümüş veya platinin, ödeme günündeki değeri üzerinden satın alınabileceği ve karşılığında hesap sahibine TL veya döviz ödenebileceği,
– Bankaların belli şartlarda altın, gümüş veya platin kredisi kullandırabileceği ile söz konusu kıymetli madenleri kısmen ya da tamamen fiziken teslim edebileceği,
– Krediler için bankalarca tespit edilecek oranlar üzerinden tahakkuk ettirilecek faizler, altın, gümüş veya platin olarak hesaplarda izleneceği,
– Bu kredi hesapları, müşteriler tarafından altın, gümüş veya platin teslimi suretiyle veya banka ile müşteri arasında varılacak anlaşmaya göre TL veya döviz olarak kapatılabileceği,
– Altın, gümüş veya platin alış ve satış fiyatlarının bankalarca, serbestçe tespit edilebileceği,
düzenlemelerine yer verilmiştir. Anlaşılacağı üzere bankalarda vadeli/vadesiz altın hesabı açtırılabileceği gibi belli şartlarda altın kredisi de kullanılabilmektedir. Konuyu her ne kadar kambiyo mevzuatı açısından detaylı değerlendirmeyecek olsak da yukarıdaki hususları belirtmemizde fayda bulunmaktadır. Ayrıca kıymetli maden ifadesinden aklımıza ilk olarak altın gelmekle birlikte gümüş, platin ve paladyumun da kıymetli maden tanımının içinde yer aldığı ancak işlemsel olarak ağırlığın altın olduğu ayrıca KDV gibi kimi vergi mevzuatında altın ve diğer bazı madenlerin ayrıca ifade edildiği hususlarını belirtmemizde fayda bulunmaktadır.
C – GELİR VERGİSİ KANUNU (GVK) YÖNÜNDEN
GVK’nın 1. maddesine göre; gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabi olup, gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.
GVK’nın 2. maddesinde ise gelire giren kazanç ve iratlar ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları, diğer kazanç ve iratlar şeklinde sayılmış ve söz konusu kazanç ve iratlar gelirin tespitinde gerçek ve safi miktarlarının dikkate alınacağı belirtilmiştir. Öncelikle altınla ilgili işlemlerin (alım-satım farkı, faiz geliri, altına endeksli menkul kıymetlerin elden çıkarılması kaynaklı) hangi gelir unsuruna girdiğinin tespiti yapılmalıdır.
a-Ticari Kazanç Açısından
GVK’nın 37. maddesinde her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.
GVK’nın 37/5. maddesine göre; kendi nam ve hesaplarına menkul kıymet alım satımı ile devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden elde edilen kazançlar ticari kazançtır.
GVK’nın “Bilanço esasında ticari kazancın tespiti” başlıklı 38. maddesinde yer alan; “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:
– İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;
– İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur” hükmü ile
yine GVK’nın “İşletme hesabı esnasında ticari kazancın tespiti” başlıklı 39. maddesinde yer alan;
İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır.
Emtia alım ve satımı ile uğraşanlarda ticari kazancın bulunması için hesap dönemi sonundaki emtia mevcudunun değeri hasılata, dönem başındaki emtia mevcudunun değeri ise giderlere ilave olunur” hükmüdür.
Bu iki madenin devamı olan ortak ifade ise “Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, VUK’un değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulur” şeklindedir.
GVK’nın 75/17. maddesinden sonra gelen ilk paragrafa göre; GVK’nın 75. Maddesi kapsamındaki iratların (menkul sermaye iradı) sermaye sahibinin ticari faaliyetine bağlı bulunduğu takdirde, ticari kazancın tespitinde nazara alınacağı belirtilmiştir.
GVK’nın Mük. 80. Maddesinin (değer artış kazancı) son paragrafına göre; faaliyetine devam eden ticari bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticari işletmeye dahil amortismana tâbi iktisadî kıymetlerle birinci fıkrada (menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları birinci fıkra kapsamındadır) yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar ticari kazanç sayılır ve bunlara ticari kazanç hakkındaki hükümler uygulanır.
GVK’nın 59. Maddesinin (zirai kazanç) son paragrafına göre; zirai kazancın bilanço esasına göre tespitinde, 56, 57 ve 58. maddeler hükmü de göz önünde tutularak, ticari kazancın bu husustaki hükümleri uygulanır.
Münhasıran sürekli olarak altın alım-satım ve imali ile iştigal eden mükelleflerin kazancı ticari kazanç olmakla birlikte ticari kazançla bağlantısı bulunan altın işlemlerinden elde edilen kazancın da ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekmekte ve bankalarca GVK Geçici 67. Maddesi gereği yapılan kesintilerin geçici ve gelir vergisi beyannameleri üzerinden “Kesinti Yoluyla Ödenen Vergiler” alanında gösterilerek hesaplanan vergiden indirilmesi gerekmektedir.
Yukarıdaki açıklamalarımız çerçevesinde ticari faaliyet kapsamında yapılmayan ya da ticari faaliyetle bağlantısı bulunmayan tasarrufun korunması amacı taşıyan;
√ Altın alım satımı nedeniyle oluşan olumlu farklar,
√ Bankadan vadeli altın hesap açtırmak suretiyle elde edilen faizler ile
√ Altına endeksli menkul kıymetlerden elden çıkarılması nedeniyle oluşan kazançlar
ticari kazanç kapsamında değerlendirilmemelidir.
Konumuzun altın olması sebebiyle ticari kazanç çerçevesinde müşterilere alış tutarlarına bağlı olarak hediye/promosyon şeklinde verilen gram altının işin mahiyeti ve genişliği ile uygun olması şartıyla kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabileceğini belirtmemiz gerekir (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 30.09.2016 Tarih ve 64597866-125[8-2016]-17408 sayılı özelgesi).
b-Diğer Kazanç ve İratlar Açısından
1-Altın Alım Satımı ile bankadan vadeli altın hesap açtırmak suretiyle elde edilen faizler
GVK’nın 80. maddesinde diğer kazanç ve iratların, yukarıda saydığımız gelir unsurlarına dahil olmayan değer artış kazançları ile arızi kazançlardan oluştuğu belirtilmiştir. GVK’nın Mük. 80. maddesinde değer artış kazançları, 82. maddesinde ise arızi kazançlar tek tek sayılmıştır.
GVK’nın 80. maddesindeki genel ifadeden ticari kazanç, zirai kazanç, ücretler gelirleri, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları ile menkul sermaye iratları dışındaki tüm kazanç ve iratların diğer kazanç ve irat kapsamına girdiği anlaşılmamalıdır. Zira bu anlayış gerek Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü cümlesi (vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır) ile verginin belirliliği ilkesine (verginin konusunun, miktarının, tarh ve tahsil zamanları ve şekillerinin belli ve kesin olması) aykırılık teşkil eder.
√ Yukarıdaki açıklamalarımızdan ticari faaliyet kapsamında yapılmayan ya da ticari faaliyetle bağlantısı bulunmayan tasarrufun korunması amacı taşıyan altın alım satımı nedeniyle oluşan olumlu farkların ve bankadan vadeli altın hesap açtırmak suretiyle elde edilen faiz gelirlerinin değer artış kazancı veya arızi kazanç kapsamında değerlendirilemeyeceği anlaşılmaktadır.
2-Altına Endeksli Menkul Kıymetlerin Elden Çıkarılması
GVK’nın Mük. 80. maddesine göre; İvazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar değer artış kazancıdır.
√ Bu ifadeden altına endeksli menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançların değer artış kazancı olduğu anlaşılmaktadır.
c-Menkul Sermaye İradı Açısından
GVK’nın 75. maddesine göre; sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradıdır. Ayrıca bu maddenin devamında bazı gelir ve kazançların kaynağı ne olursa olsun menkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir.
GVK’nın 75/5. maddesinde; Her nevi tahvil (ipotek finansmanı kuruluşları ve konut finansmanı kuruluşları tarafından ihraç edilen ipoteğe dayalı menkul kıymetler hariç ipotekli sermaye piyasası araçları, varlık teminatlı menkul kıymetler dahil) ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi, Kamu Ortaklığı İdaresi Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetler ve varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen kira sertifikalarından sağlanan gelirler (Döviz cinsinden yahut dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymetlerin itfası sırasında oluşan değer artışları irat sayılmaz.),
GVK’nın 75/7. maddesine göre; mevduat faizleri (Bankalara, bankerlere, tasarruf sandıklarına, tevdiat kabul eden diğer müesseselere yatırılan vadeli, vadesiz paralara ödenen faizler ile bunlar dışında kalan kişi ve kuruluşlardan devamlı olarak para toplama işi ile uğraşanların her ne şekil ve ad altında olursa olsun toplanan paralara sağladıkları gelirler ve menfaatler de mevduat faizi sayılır.),
GVK’nın 75/12. maddesine göre; faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar payları ile kar ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kar payları ve özel finans kurumlarınca kar ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kar payları,
GVK’nın 75/14. maddesine göre; menkul kıymetlerin geri alım veya satım taahhüdü ile iktisap veya elden çıkarılması karşılığında sağlanan menfaatler,
GVK’nın 75/17. maddesine göre; 75. maddenin ilk 16 bendi dışında kalan ve SPK hükümlerine göre ihraç edilen her türlü sermaye piyasası araçlarından elde edilen gelirler,
menkul sermaye iradıdır.
Ayrıca GVK’nın 67/4. maddesine göre; bankalar arası mevduat ile aracı kurumların borsa para piyasasında değerlendirdikleri kendilerine ait paralarına yürütülen faizler hariç olmak üzere, 75. inci maddenin ikinci fıkrasının (7), (12) ve (14) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratlarından ödemeyi yapanlarca %15 oranında vergi tevkifatı yapılır.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 23.11.2017 Tarihli 62030549-125[6-2012/283]-488418 sayılı özelgesine göre İdare, vadesiz ve/veya vadeli kıymetli maden depo hesaplarından elde edilen ve ilgili kıymetli maden üzerinden tahakkuk ettirilen faiz gelirlerini menkul sermaye iradı olarak değerlendirmektedir.
√ Yukarıdaki açıklamalarımızdan ticari faaliyet kapsamında yapılmayan ya da ticari faaliyetle bağlantısı bulunmayan vadeli/vadesiz altın hesaplarından elde edilen faizin menkul sermaye iradı olduğu anlaşılmaktadır.
d-GVK’nın Geçici 67. Maddesi Kapsamında Değerlendirme
GVK’nın Geçici 67. maddesine göre 31.12.2020 tarihine kadar madde kapsamındaki menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde edilen gelirler ile mevduat faizleri, repo gelirleri ve özel finans kurumlarından elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi tevkifat şeklinde olacaktır. Banka ve aracı kurumlar tarafından tevkifat yapılarak vergilendirilen bu gelirler için beyanname verilmeyecek ayrıca diğer gelirler (ticari kazançla bağlantılı olanlar hariç) nedeniyle verilecek beyannameye söz konusu gelirler dahil edilmeyecektir. GVK’nın Geçici 67. Maddesi kapsamında tevkifata tabi tutulan gelirler için ayrıca GVK’nın 94. maddesi ile KVK’nın 15. maddesi kapsamında tevkifat yapılmayacaktır. Altına olan ilginin artması altın bazlı bazı yatırım enstrümanlarına olan ilgiyi de artırmaktadır. Bu nedenle söz konusu yatırımların GVK kapsamında özellikle de GVK’nın Geçici 67. maddesi kapsamında incelenerek çıkan sonuca göre yatırım faaliyetinde bulunulması oldukça yerinde olacaktır. Altına endeksli menkul kıymetlerin Geçici 67.maddesi kapsamında olanların tamamına yer veremeyecek olsak da belli başlı olanlara değindik.
1-Ticari faaliyet kapsamındakiler: GVK Geçici 67. madde kapsamında tevkifata tabi tutulan gelirlerin ticari faaliyet kapsamında elde edilmesi durumunda bu gelirler ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirileceğinden ticari kazançlarla ilgili olarak verilen beyannameye dahil edilecektir. Beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan gelir vergisinden tevkif edilen vergiler mahsup edilecektir. Mahsup sonrası kalan bir tutarın bulunması halinde bu tutar genel hükümler çerçevesinde red ve iade edilecektir.
2-Altın alım satım olumlu farkları: GVK’nın Geçici 67. Maddesi incelendiğinde altın salım satımına ilişkin tevkifat yapılmasına dair hüküm bulunmadığı (GVK’nın 94 ve KVK’nın 15. maddesinde de hüküm yoktur), gelir unsurlarından menkul sermaye iradı ve değer artış kazancına dahil olanların madde metninde belirtilenler üzerinden, bankalar ve aracı kurumlar tarafından tevkifata tabi tutulduğu anlaşılmaktadır. Banka üzerinden altın alım satım yapılması önceki bölümlerde de bahsedildiği üzere gelir unsurlarından menkul sermaye iradı ve değer artış kazancı kapsamında değerlendirilemez. Esasında bu gelirler gelir unsurlarının hiç birine dahil olmadığından mevzuatta değişiklik yapılmadığı sürece vergilendirilmesi de mümkün değildir. Haliyle bankalar üzerinden altın alım satımından elde edilen kazanç için GVK ‘nın Geçici 67. Maddesi kapsamında tevkifat yapılmaz.
3- Yatırım fonları: Yatırım fonlarından elde edilen kazancın tavkifat oranı, fonun birleşenlerin ve yatırımcı niteliğine %0 ile %10 değişmektedir. Sürekli olarak portföyünün en az %51’i BİST’de işlem gören hisse senetlerinden oluşan yatırım fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma belgelerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler üzerinden tevkifat yapılmaz. Bu gelirler için yıllık beyanname verilmez. Bir yıllık sürenin hesaplanmasında, katılma belgesinin iktisap tarihinin esas alınması gerekir.
4-Devlet iç borçlanma senetleri ile kira sertifikaları: Hazine ve Maliye Bakanlığınca ihraç edilen altına dayalı devlet iç borçlanma senetleri ve 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanun uyarınca kurulan varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen altına dayalı kira sertifikalarından elde edilen kazançlar 22.09.2017 tarihli ve 2017/10840 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereği %0 oranında tevkifata tabidir. Nihai olarak tevkifat yoluyla vergilenen bu gelirler için yıllık beyanname verilmez.
5-Vadeli İşlem ve Opsiyon Sözleşmelerinden elde edilen kazançlar: Vadeli işlem sözleşmeleri, ileriki bir tarihte önceden belirlenen fiyat, miktar ve nitelikte ekonomik veya finansal göstergeyi, sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni veya dövizi alma veya satma yükümlülüğü getiren sözleşmelerdir. GVK’nın 67/13. maddesine göre, bankalar veya aracı kurumlar vadeli işlem veya opsiyon sözleşmesinin hükmünden yararlanıldığı anda, sözleşmeye baz alınan kıymetin piyasa fiyatına göre oluşan değeri ile işlem fiyatına göre oluşan değeri arasındaki fark üzerinden sözleşmenin sona erdiği tarih itibarıyla % 10 tevkifat yapacaklardır (Hisse senedi ve hisse senedi endekslerine dayalı olarak yapılanlar hariç).
6-Vadeli/vadesiz altın hesapları için işletilen faizler/kar payları: Konu tartışmalı olmakla birlikte İdare vadesiz ve/veya vadeli kıymetli maden hesaplarından elde edilen ve ilgili kıymetli maden üzerinden tahakkuk ettirilen faiz gelirleri üzerinden GVK’nın 67/4. maddesine göre %15 oranında tevkifat yapılması gerektiği görüşündedir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 23.11.2017 Tarih ve 62030549-125[6-2012/283]-488418 sayılı özelgesi). Bankaların web siteleri incelendiğinde söz konusu uygulama ve oranın güncelliğini koruduğu anlaşılmaktadır. Söz konusu gelir için yıllık beyanname verilmez.
7- Altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymetlere ilişkin işlemlerde tevkifat matrahı: Dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına ilişkin işlemlerde, tevkifat matrahının tespitinde alış ve satış bedeli olarak işlem tarihindeki Türk Lirası karşılıkları esas alınacaktır.
Alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının aynı türden olması kaydıyla, üç aylık dönem içerisinde yapılan işlemlerin bir kısmının zarar bir kısmının kar ile sonuçlanması halinde zararlar karlardan mahsup edilmek suretiyle tevkifat matrahı tespit edilecektir. Üç aylık dönem sonucunun zarar olması halinde bu zarar izleyen üç aylık döneme takvim yılı aşılmamak kaydıyla devredilecektir.
D – KURUMLAR VERGİSİ KANUNU (KVK) YÖNÜNDEN
KVK’nın 6. maddesine göre; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiştir.
√ Bu ifadeye göre, altın ve altına endeksli işlemlerden elde edilen kazançların ticari faaliyet kapsamında değerlendirilerek işlemin niteliğine göre gelir tablosu hesaplarına intikal ettirilmelidir. Vergilendirmenin ise KVK’da yer alan indirim ve istisnaların dikkate alınarak yapılması gerekir. Kurumlar vergisi/geçici vergi beyannamesi üzerinde çıkan vergiden banka ve aracı kurumların yaptıkları tevkifatlar mahsup edilecek, mahsup sonrası kalan bir tutarın bulunması halinde bu tutar genel hükümler çerçevesinde red ve iade edilecektir.
E – KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU (KDVK) YÖNÜNDEN
KDVK’nın;
1/1. maddesinde, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zırai ve serbest meslek faaliyeti kapsamındaki teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu,
1.maddenin sondan 3. paragrafında, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği GVK hükümlerine göre; GVK’da açıklık bulunmadığı hallerde, TTK ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği,
2/1. maddesinde, teslimin bir mal üzerinde tasarruf hakkının malik veya onu adına hareket edenlerce, alıcı veya onun adına hareket edenlere devredilmesi olduğu,
3.maddesinde, vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesinin teslim sayılacağı,
17/4-g maddesinde, külçe altın ve külçe gümüş teslimleri ile kıymetli taşların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci) 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı SPK’ya göre Türkiye’de kurulu borsalarda işlem görmek üzere ithali, borsaya teslimi ve borsa üyeleri arasında el değiştirmesi, döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil, (elde edilen faiz gelirleri ile sınırlı olmak üzere tahvil satın almak suretiyle verilen finansman hizmetleri dâhil) varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen kira sertifikaları, Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören sermaye piyasası araçları ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kağıt, cam hurda ve atıkları ile konfeksiyon kırpıntılarının tesliminin kısmi istisna kapsamında olduğu,
20/1. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu,
20/2 maddesinde, bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği,
23/e maddesinde, altından mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithalinde matrah, külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktar olduğu,
24/c maddesinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu,
30/a maddesinde, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası (KDVK’nın 17 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b), (c) ve (d) bentleri ile (4) numaralı fıkrasının (ı) ve (ö) bentleri uyarınca katma değer vergisinden istisna edilen işlemler hariç) ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin indirilemeyeceği,
33/1. maddesinde, bu Kanuna göre indirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması halinde, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’nin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmı indirim konusu yapılabileceği,
hususları hüküm altına alınmıştır.
Ayrıca KDVGUT’nin Altından Mamul Eşya Başlıklı III/A.4.2.1 Bölümünde özel matrahın ziynet eşyası ile sikke altınların tesliminde, mamulün bünyesinde yer alan külçe altının, BİST’de işlem yapılan son resmi işgününde külçe altın için oluşan kapanış fiyatı esas alınmak ve satılan mamulün ayarı göz önünde tutulmak suretiyle tespit edilen has bedeli düşüldükten sonra kalan miktarın KDV matrahı olacağı ayrıca işçilik üzerinden KDV hesaplanacağı belirtilmiştir.
Söz konusu bu eşyaların, kredi kartı ile veya sair surette vadeli satışında, KDV matrahı olarak belirlenen tutara isabet eden vade farkı üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir (Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 18.02.2016 Tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.02-130[ I-14-244]-31 sayılı özelgesi).
Yukarıda belirttiğimiz hükümler çerçevesinde;
√ Ticari kazanca girmeyen ya da bağlantısı bulunmayan fiziken/banka üzerinden altın alım/satım faaliyetinin KDVK’nın konusuna girmediği,
√ Ticari kazanca dahil olan külçe şeklindeki fiziki altın alım-satımının KDVK’nın 17/4-g maddesi gereği KDV’den istisna olduğu,
√ Ticari kazanca dahil olan sikke ve ziynet eşyası şeklindeki fiziki altın alımı ve satımı için KDVGUT’nde belirtildiği şekilde özel matrah hesaplanması gerektiği ayrıca işçilik bedellerinin KDV’ye tabi olduğu,
√ KDVK’nın 17/4-g maddesi kapsamındaki altına endeksli menkul kıymetlerin KDV’den istisna olduğu, ayrıca istisna kapsamında satış yapılması durumunda KDVK’nın 30/a maddesi (alışla ilgili KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı) ile 33/1 maddesinin (genel giderlere ilişkin KDV’nin kısmi indirimi) dikkate alınması gerektiği,
hususları anlaşılmalıdır.
F – BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ VERGİSİ (BSMV) YÖNÜNDEN
6802 Sayılı Gider Vergileri Kanununun;
28.maddesine göre; banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa (3226 Sayılı Kanun 6361 Sayılı Kanunla yürürlükten kalkmış olmakla birlikte 52/2. maddesi gereği 3226 Sayılı Kanuna yapılan atıflar 6361 Sayılı Kanunun ilgili maddelerine yapılmış sayılır), göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar BSMV’ye tabi olduğu,
29/c maddesine göre, hususi kanunlarla her türlü vergiden istisna edilmiş olan esham ve tahvillerin, faiz, temettü ve ikramiyeleri ile Merkez Bankasınca ihraç edilen likidite senetlerinden elde edilen faiz gelirleri ve 28/3/2002 tarihli ve 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanunun 7/A maddesine göre kurulan varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen kira sertifikalarından elde edilen kira gelirleri ve vade sonunda lehe alınan paralar BSMV’den istisna olduğu,
29/p maddesine göre, arbitraj muameleleri ile vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerine ilişkin muameleler ve bu muameleler sonucu lehe alınan paraların BSMV’den istisna olduğu,
30.maddesine göre; BSMV’yi banka ve bankerlerle sigorta şirketleri ödeyeceği, ayrıca sigorta aracıları tarafından yapılan sigorta işlemlerinde de verginin mükellefi sigorta şirketleri olduğu,
31.maddesine göre, BSMV’nin matrahı 28 inci maddede yazılı paraların tutarı olduğu, kambiyo alım ve satım muamelelerinde kambiyo satışlarının tutarı vergiye matrah olduğu,
hususları hüküm altına alınmıştır.
Banka ile müşteriler arasında yapılan altına dayalı swap sözleşmelerinde, sözleşmede belirlenen altının vade tarihindeki ve işlem tarihindeki (spot) değerleri arasındaki alış satış değerleri farkı üzerinden % 5 oranında BSMV hesaplanması gerekmektedir (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 10.04.2014 Tarih ve 64597866-180[28-2014]- sayılı özelgesi)
BSMV’de çeşitli oranlar söz konusu olmakla birlikte bankalar, lehlerine aldıkları nakden/hesaben paralar üzerinden %5 BSMV hesaplamaktadır. Altın dahil kambiyo işlemlerinde ise satış bedeli üzerinden binde iki olarak uygulanan oran 24.05.2020 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2568 Cumhurbaşkanı kararıyla %1’e çıkarılmıştır.
Söz konusu Karara göre aşağıdaki kambiyo satışları üzerinden BSMV hesaplanmayacaktır (%0 hesaplanacaktır).
- Bankalar ile yetkili müesseselerin kendi aralarında veya birbirlerine yaptıkları kambiyo satışları,
- Hazine ve Maliye Bakanlığına yapılan kambiyo satışları,
- Döviz kredisinin ödenmesine yönelik olarak, döviz kredisi kullanılan ya da kullanımına aracılık eden banka tarafından kredi borçlusuna yapılan kambiyo satışları,
- Sanayi sicil belgesini haiz işletmelere yapılan kambiyo satışları,
- İhracatçı Birliklerine üye olan ihracatçılara yapılan kambiyo satışları.
Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) tarafından Türkiye Bankalar Birliğine gönderilen, 21.5.2020 tarihli ve 70903105-180[5601-269-2]-E.53703 sayılı yazıya göre (Finansal Piyasalar ve Kambiyo Genel Müdürlüğünden alınan görüşe istinaden) 1567 Sayılı Türk Parasının Kıymetin Koruma Hakkında Kanun’un (TPKHK) 1. Maddesi ile Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar’ın 2/h maddesi referans alınarak “… kıymetli maden ve dövizin kambiyo mevzuatında düzenlenen değerler olması, kambiyo mevzuatında kıymetli maden depo hesaplarında işlem gören kaydi tutarların açık bir tanımının yer almaması ve özü itibarıyla fiziki teslimat yapılmadığı sürece kaydi ve değeri dövizle belirlenen bir tutarın söz konusu olması hususları dikkate alındığında; vadesiz ve yatırım hesapları üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın alım satım işlemlerinin kambiyo işlemi olarak değerlendirilmesi gerektiği” belirtilmiş bu nedenle bankalar nezdinde yatırım hesapları ve diğer (vadesiz, vb) hesaplar üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın satış işlemlerinin kambiyo işlemi kapsamında değerlendirilerek bu işlemler üzerinden yürürlükteki oranlara göre (24.05.2020 tarihinden itibaren %1 oranında) kambiyo muamele vergisi (BSMV) hesaplanması gerektiği açıklanmıştır. Söz konusu görüş oldukça tartışmalı olmakla beraber günümüzde uygulanmaya devam edilmektedir.
Yukarıdaki açıklamalarımızdan;
√ İdare, banka ve yetkili müesseselerin kaydı altın satışlarını kambiyo işlemi olarak değerlendirdiğinden dolayı Bankaların 2568 Saylı Cumhurbaşkanı kararında %0 olarak belirtilenler dışındakilere kaydi altın satışları üzerinden %1 BSMV hesaplaması gerektiği,
√ Fiziki altın satışları üzerinden BSMV hesaplanmayacağı (bu nedenle talep, altının kaydi alımından fiziki alıma kaymıştır),
√ Altına dayalı menkul kıymetler için bankaların kendi lehine nakden/hesaben aldığı paralar üzerinden (Gider Vergileri Kanunun İstisnalar başlıklı 29. Maddesi de dikkate alınarak) BSMV hesaplaması gerektiği,
anlaşılmaktadır. Ayrıca söz konusu kararnameye göre sadece kambiyo satışları için (altın dahil) BSMV oranı %1 uygulanacak olup banka ve yetkili müesseselerin müşterilerden aldıkları kaydi altın için BSMV hesaplanmaması gerekmektedir.
G – VERGİ USUL KANUNU (VUK) YÖNÜNDEN
Makalemizin giriş bölümünde münhasıran sürekli olarak altın alım-satım ve imali ile iştigal eden mükellefler dışında kalanlar için altın ve altına endeksli işlemlerin muhasebe ve vergisel boyutunu ele alacağımızı belirtmiştik. Bahse konu işletmelerin her ne kadar ana iştigal konusu altın olmasa da altın ve altına endeksli işlemlerin ticari faaliyetleriyle bağlantısı kurulabilir ya da söz konusu işletmeler kurumlar vergisi mükellefi olduğundan işlem ticari faaliyet kapsamında değerlendirilir. Bu durumda değerleme ve muhasebe uygulamaları hususları önem arz etmektedir.
VUK’un değerlemeye ilişkin konumuzla ilgili hükümlerine aşağıda olmakla birlikte altına dair özel bir hüküm bulunmamaktadır.
186.maddeye göre; envanter çıkarmak, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir.
Şu kadar ki, ticari teamüle göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi mutat olmayan malların değerleri tahminen tespit olunur.
Mevcutlar, alacaklar ve borçlar işletmeye dahil iktisadi kıymetleri ifade eder.
258.maddeye göre; değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir.
259.maddeye göre; değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetler esas tutulur.
262.maddeye göre; maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilümum giderlerin toplamını ifade eder.
265.maddeye göre; mukayyet değer, bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir.
266.maddeye göre; itibari değer, her nevi senetlerle esham ve tahvillerin üzerinde yazılı olan değerlerdir.
274.maddeye göre; emtia, maliyet bedeliyle değerlenir.
279.maddeye göre; (menkul kıymetler) hisse senetleri ile fon portföyünün en az % 51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanır. Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler, alış bedeli ile değerlenir.
281.maddeye göre; alacaklar, mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.
285.maddeye göre; borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.
284.maddeye göre; kasa mevcutları itibari kıymetleriyle değerlenir; yabancı paralar hakkında 280 inci madde hükmü uygulanır.
Değerlemenin hangi esasa göre yapılacağı ve hangi muhasebe hesabında takip edileceği işlemin fiziki, banka mevduatı ya da altına endeksli menkul kıymet olma şekline göre farklılık arz etmektedir. Yukarıda değerleme ve ölçütleri hakkındaki açıklamalar yapılmış işlem niteliğine göre değerlemenin nasıl yapılacağı ve Tek Düzen Hesap Planı (TDHP) çerçevesinde hangi muhasebe hesabında takip edileceğine aşağıda yer verilmiştir.
1-Fiziki altın alımının takip edileceği muhasebe hesapları ve değerlemesi
Uygulamada fiziki altının çeşitli gerekçelerle 100-Kasa, 108-Diğer Hazır Değerler, 153-Ticari Mallar ve 157-Diğer Stoklar hesabında izlendiğini görmekteyiz. Bu hesapları TDHP kullanımı açısından tek tek inceleyelim.
100-Kasa Hesabı: Bu hesap işletmenin elinde bulunan ulusal ve yabancı paraların TL. karşılığının izlenmesi için kullanılır ve değerleme ölçüsü TL için itibari değer yabancı paralar içinse TCMB efektif alış kurudur. Hesap açıklaması, fiziki altının bu hesapta kullanımına uygun değildir.
108-Diğer Hazır Değerler: Bu hesap nitelikleri itibarıyla hazır değer sayılan pullar, vadesi gelmiş kuponlar, tahsil edilecek banka ve posta havaleleri (yoldaki paralar gibi) değerleri kapsamakta olup fiziki altın bahsi geçen kıymetler arasında sayılmadığından bu hesapta takip edilmesi uygun değildir. Anlaşılacağı üzere 108 kodlu muhasebe hesabı diğer olarak ifade edilse de torba bir hesap değildir.
153-Ticari Mallar: Herhangi bir değişikliğe tabi tutulmadan satmak amacı ile işletmeye alınan ticari mallar (emtia) ve benzeri kalemler bu hesapta yer alır. İşletmelerin üzerinde bir değişiklik yapmadan satmak amacıyla aldıkları fiziki altını 153-Ticari Mallar hesabında takip etmesi ve maliyet bedeliyle değerlemesi gerektiği görüşündeyiz. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 22.03.2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[265-2012/VUK-1- . . .]-1119 sayılı özelgesi bu görüşü desteklemektedir.
157-Diğer Stoklar: 150-156 Muhasebe kodu aralığındaki stok kalemlerinin hiç birinin kapsamına alınmayan ürün, artık ve hurda gibi kalemler bu hesap grubunda yer alır.
√ Bazı işletmelerin ana faaliyet konusunun altın alım satımı olmadığı ve fiyat dalgalanmalarından kaynaklı değer artışından yararlanmak amacıyla 153-Ticari Mallar hesabı yerine 157-Diğer Stoklar hesabını kullandıkları görülmektedir. Söz konusu açıklama yeterli olmamakla birlikte 157 Hesap 15-Stoklar grubunun altında olması sebebiyle uygulama açısından sorun teşkil etmeyeceği görüşündeyiz. Ancak TDHP’nında altın için ayrı bir hesap tayin edilmediği sürece 153 Hesabın kullanımının ya da TDHP’nında 15-Stoklar hesabının altında boş hesaplardan birinin kullanımının daha uygun olacağı hususunu belirtmemizde fayda bulunmaktadır. Fiziki altın 15-Stoklar hesabının hangi alt hesabında takip edilirse edilsin maliyet bedeliyle değerlemeye tabi tutulmalıdır.
√ Söz konusu işlemden elde edilen karlar ya da karşılaşılan zararlar gelir tablosunda “Brüt Satış Karı veya Zararı” satırına yansır.
2-Bankalar nezdindeki vadeli / vadesiz altın hesapları ile kredi hesaplarının takip edileceği muhasebe hesapları ve değerlemesi
TDHP’nına göre;
102-Bankalar Hesabı; işletmece yurt içi ve yurt dışı banka ve benzeri finans kurumlarına yatırılan ve çekilen paraların izlenmesini kapsar.
300-Banka Kredileri Hesabı; banka ve diğer finans kuruluşlarından sağlanan kısa vadeli kredilere ilişkin tutarları içeren hesap kalemidir.
303-Uzun Vadeli Kredilerin Anapara Taksitleri Ve Faizleri Hesabı; vadelerine bir yıldan fazla süre bulunmakla birlikte uzun vadeli kredilerin, bilanço tarihinden itibaren bir yıl içinde ödenecek anapara taksitleri ile vadesi bir yılın altına düşenleri ve bunların tahakkuk ettiği halde henüz ödenmeyen faizlerini kapsar.
400-Banka Kredileri Hesabı; banka ve diğer finans kuruluşlarından alınan uzun vadeli kredilerin yer aldığı hesaptır.
642-Faiz gelirleri Hesabı; her türlü kısa ve uzun vadeli mali yatırımlardan sağlanan faiz gelirlerinin izlendiği hesaptır. Bu durumda altın hesabı nedeniyle elde edilen faizler ile geçici vergi/dönem sonlarında hesaplanarak tahakkuk ettirilen faizler bu hesapta muhasebeleştirilmelidir.
Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara ilişkin 2008-32/35 Sayılı Tebliğde ise bankalar altın alış ve satış fiyatlarını serbestçe belirleyebilecekleri, banka ile mudi arasında varılacak anlaşmaya göre bankalarca altın, gümüş veya platinin (anapara ve faizler dahil), ödeme günündeki değeri üzerinden satın alınabileceği ve karşılığında hesap sahibine TL veya döviz ödenebileceği hüküm altına alınmıştır. Uygulamada ise söz konusu bedellerin kıymetli maden şeklinde değil TL cinsinden ödendiği görülmektedir.
√ Bu nedenle bankalarda açılan vadeli/vadesiz altın hesaplarının 102-Bankalar Hesabı altında uygun bir alt hesapta takip edilmesi gerekir.
√ Altın olarak alınan kredilerin de vadelerine göre 300-303-400 kodlu muhasebe hesaplarında takip edilmesi gerekir.
√ Ayrıca finansman giderleri 238 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği de dikkate alınarak maliyet ya da 780 Finansman Giderleri hesabında takip edilerek yansıtma hesapları aracılığıyla vade durumuna göre 660-Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri / 661-Uzun Vadeli Borçlanma Giderleri hesabına aktarılarak gelir tablosu hesaplarına yansıtılır.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 23.11.2017 Tarih ve 62030549-125[6-2012/283]-488418 sayılı özelgesine göre; kıymetli maden mevduat hesapları işletme açısından bir alacak niteliği taşıdığından değerleme ölçüsü olarak alacaklar için belirlenen ölçü olan mukayyet değer ile değerlenmesi ve geçici vergi / hesap dönemi sonundaki dönem için altın olarak hesaplanan faizin de mukayyet değere eklenmesi gerekmektedir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 22.03.2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[265-2012/VUK-1- . . .]-1119 sayılı özelgesine göre; altın kredisi işletme açısından bir borç niteliği taşıdığından değerleme ölçüsü olarak borçlar için belirlenen ölçü olan mukayyet değer ile değerlenmesi gerekmektedir. Ayrıca bahsi geçen özelgede;
– Geçici vergi dönemi ve hesap dönemi sonundaki dönem için altın olarak hesaplanan faizin de mukayyet değere eklenmesi,
– Altının İstanbul Altın Borsasındaki (artık BİST) değerinin değil, krediyi kullandıran bankanın altın kredisi için tespit etmiş olduğu satış fiyatının esas alınması,
– Kredinin geri ödemesi sırasında mukayyet değerle geri ödeme tarihinde bankanın hesapladığı değer arasındaki farkın, gelir veya gider hesaplarına intikal ettirilmesi,
– Kredi olarak alınan altının, işletme için emtia niteliğinde olması sebebiyle aktife maliyet bedeli ile kaydedilmesi, geçici vergi dönemi sonları itibariyle stokta bulunan fiziki altın mevcudunun maliyet bedeli ile değerlenmesi ve satılmadığı sürece gelir veya gider hesaplarını etkilememesi,
gerektiği ifade edilmiştir.
3-Altına endeksli menkul kıymetlerin takip edileceği muhasebe hesapları ve değerlemesi
Altına endeksli menkul kıymetlerin hangi muhasebe hesabında takip edileceği hususu bileşenlerinin yapısına göre değişmektedir.
11-Menkul Kıymetler Hesabı; faiz geliri veya kar payı sağlamak veya fiyat değişmelerinden yararlanarak karlar elde etmek amacı ile geçici bir süre elde tutulmak üzere alınan hisse senedi, tahvil, hazine bonosu, finansman bonosu, yatırım fonu katılma belgesi, kâr-zarar ortaklığı belgesi, gelir ortaklığı senedi gibi, menkul kıymetler ile bunlara ait değer azalma karşılıklarının izlenmesi amacıyla kullanılır.
√ Kıymetli madenlere endeksli menkul kıymetler içeriğine göre 111-Özel Kesim Tahvil, Senet Ve Bonoları hesabında, 112-Kamu Kesimi Tahvil, Senet Ve Bonoları hesabında ya da 118-Diğer Menkul Kıymetler hesabında takip edilir.
√ Alım ve satım arasındaki olumlu fark 645-Menkul Kıymet Satış Karları, zararlar ise 655-Menkul Kıymet Satış Zararları hesabında takip edilir. Dönemsel faiz getirileri ise 642-Faiz Gelirleri hesabında takip edilmelidir.
√ Altına endeksli menkul kıymetler ise niteliği (bileşenleri-edinim amacı) esas alınarak VUK’un 279. maddesi çerçevesinde borsa rayici, alış bedeli+kıst faiz (kur farkı dahil) ya da alış bedeli değerleme ölçülerinden biriyle değerlenir. Alım aşamasında katlanılan masraflarda direkt gider kaydedilir.
4-Belge Düzeni
Yetkili Müesseselerce kıymetli maden satışlarında 385 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğine göre “Döviz ve Kıymetli Maden Satım Belgesi” düzenlenmelidir. Kuyumcular ise VUK’un 229. maddesine göre söz konusu satışları için fatura düzenlemeli alıcılar ise vergi mükellefi olup olmadığına bakılmaksızın söz konusu belgeleri talep etmelidir.
Aracı kuruluşlar menkul kıymet alım/satımlarını 243 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğine göre “işlem sonuç formu”, bankalar ise menkul kıymet alım satımlarını “işlem sonuç formu” veya bu formdaki bilgileri içerecek “dekont” ile belgelendireceklerdir. Söz konusu belgeler fatura yerine geçmektedir.
Bankalar, vadeli/vadesiz altın hesapları ve faizleri için Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara ilişkin 2008-32/35 Sayılı Tebliğin 5/1, 7/1 ve 8/2. Maddelerine göre hesap cüzdanında takip eder ve 243 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğine göre “dekont” düzenlemektedirler.
Ticari faaliyet kapsamındaki altın satışları için mükellefler fatura ve irsaliye (sevkiyat söz konusuysa) düzenlemek durumundadırlar. Ayrıca mükelleflerin bankadan aldıkları altınları müşterilerinin hesaplarına havale yoluyla yaptıkları satışları için de fatura ya da ÖKC satış fişleri ile belgelendirilmesi gerekmekte ancak sevk söz konusu olmadığından irsaliye düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır (Muğla Vergi Dairesi Başkanlığının 08.04.2014 Tarih ve 96620903-130[17/4-g-2013/21]-33 sayılı özelgesi).
Gerçek kişilerce ticari faaliyet kapsamına girmeyen altınların satışında belge düzenlemeleri gerekmemekte ancak altını alanın kuyumcu ya da ticari işletme olması halinde gider pusulası, yetkili müessese olması durumunda “Döviz ve Kıymetli Maden Alım Belgesi”, banka olması durumunda ise “dekont” düzenlenmesi gerekmektedir.
H – SONUÇ
Özellikle son bir yılda salgın hastalık ve coğrafyamızdaki siyasi belirsizliklerin de etkisiyle altına olan ilgi oldukça artmıştır. Altına talep fiziki ortamda olabildiği gibi bankalar nezdinde açılan vadeli/vadesiz hesap veya altına dayalı menkul kıymetlerin alım-satımı şeklinde de olabilir.
Altın ve altına endeksli işlemleri kambiyo mevzuatına da değinerek GVK, KVK, KDV, VUK ve BSMV boyutunu ele aldık. Söz konusu hususları ana hatlarıyla aşağıdaki gibi özetleyebiliriz.
√ Altın kambiyo mevzuatı gereği gümüş, platin ve paladyumla birlikte kıymetli madendir ve bankalarda vadeli/vadesiz hesap açtırılabileceği, bankalar tarafından elektronik transfer yapılabileceği,
√ Gerçek kişilerin ticari kazançlarıyla bağlantılı fiziki/banka üzerinden altın alım/satımı nedeniyle elde ettikleri gelirlerin, vadeli altın hesaplarından elde ettikleri faiz gelirlerinin ve altına endeksli menkul kıymetlerden elde ettikleri gelirlerin ticari kazanç esaslarına tabi olduğu,
√ Gerçek kişilerin ticari kazançla bağlantısı olmayan tasarruflarını koruma amacıyla fiziki/bankadan altın alım/satımı nedeniyle elde ettikleri gelirlerin GVK’da belirtilen gelirin yedi unsuruna da girmediği mevzuatta değişiklik yapılmadığı sürece vergilendirilmemesi gerektiği,
√ Gerçek kişilerin altına endeksli menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançların değer artış kazancı olduğu,
√ Gerçek kişilerin ticari faaliyetle bağlantısı bulunmayan vadeli/vadesiz altın hesaplarından elde edilen altın şeklindeki faizin menkul sermaye iradı olduğu,
√ Kurumlar vergisi mükelleflerinin altın ve altına endeksli işlemlerden elde edilen kazançların ticari faaliyet kapsamında değerlendirileceği,
√ GVK’nın Geçici 67. maddesine göre 31.12.2020 tarihine kadar madde kapsamındaki menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde edilen gelirler ile mevduat faizleri, repo gelirleri ve özel finans kurumlarından elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde tevkifat uygulanacağı (kıymetli maden cinsinden elde edilen kazan menkul sermaye iradı olmasına karşın tevkifat hususu tartışmalıdır ancak uygulamada tevkifat yapılmaktadır),
√ Ticari faaliyet kapsamına girmeyen fiziken/banka üzerinden altın alım/satım faaliyetinin KDVK’nın konusuna girmediği, ticari kazanca dahil olan külçe şeklindeki fiziki altın alım-satımının KDVK’nın 17/4-g maddesi gereği KDV’den istisna olduğu, yine aynı madde kapsamındaki altına endeksli menkul kıymetlerinde istisnadan yararlandığı, ticari faaliyet kapsamındaki altın sikke, ziynet eşyası ve mamül eşya satışında külçe altın bedeli ayrıştırılarak özel matrah uygulanacağı, ayrıca bu istisna kapsamındaki satışlar için KDVK’nın 30/a ve 33. maddelerinin dikkate alınması gerektiği,
√ GİB’in, banka ve yetkili müesseselerin kaydı altın satışlarını kambiyo işlemi olarak değerlendirdiğinden dolayı (tartışmalı bir konu) Bankaların 2568 Saylı Cumhurbaşkanı kararında %0 olarak belirtilenler dışındakilere kaydi altın satışları üzerinden %1 BSMV hesapladığı, fiziki altın satışları üzerinden BSMV hesaplanmayacağı, altına endeksli menkul kıymetler için bankaların kendi lehine nakden/hesaben aldığı paralar üzerinden istisnalar da dikkate alınarak BSMV hesaplaması gerektiği,
√ Fiziki altın alımının 153-Ticari Mallar hesabında takip edileceği ve maliyet bedeliyle değerleneceği,
√ Bankalar nezdindeki vadeli/vadesiz altın hesaplarının 102-Bankalar hesabında, kredilerin ise vadelerine göre 300-303-400 kodlu muhasebe hesaplarında takip edilerek mukayyet değerle değerleneceği ve geçici vergi/dönem sonlarında ise kıst faizin mukayyet değere ekleneceği,
√ Altına endeksli menkul kıymetlerin 11-Menkul Kıymetler hesabının altında bileşenine uygun bir hesapta takip edileceği ve niteliğine göre VUK’un 279. maddesi çerçevesinde değerlemeye tabi tutulacağı,
√ Gerçek kişilerce ticari faaliyet kapsamına girmeyen altın satışlarında belge düzenlemeleri gerekmediği ancak altını alanın kuyumcu ya da ticari işletme olması halinde gider pusulası, yetkili müessese olması durumunda “Döviz ve Kıymetli Maden Alım Belgesi”, banka olması durumunda ise “dekont” düzenlenmesi gerektiği,
hususlarına değindik. Konular belirttiklerimizle sınırlı değildir. Anlaşılacağı üzere altın ve altına endeksli işlemlerin muhasebe ve vergi kanadı oldukça detaylı olmasına karşın bazı düzenlemelere ihtiyaç duyulmaktadır. İşlem yapacakların belirttiğimiz hususları dikkate alması, özellikli konularda meslek mensuplarından görüş almaları yerinde olur.
Kaynakça;
– 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,
– 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu,
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,
– 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Genel Uygulama Tebliği,
– 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanunu,
– Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar ve 2008-32/35 Sayılı Tebliğ,
– 238 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği,
– 243 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği,
– 1 ve 2 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği,
– 385 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği,
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 23.11.2017 Tarihli 62030549-125[6-2012/283]-488418 sayılı özelgesi,
– Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 30.09.2016 Tarih ve 64597866-125[8-2016]-17408 sayılı özelgesi,
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 22.03.2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[265-2012/VUK-1- . . .]-1119 sayılı özelgesi,
– Muğla Vergi Dairesi Başkanlığının 08.04.2014 Tarih ve 96620903-130[17/4-g-2013/21]-33 sayılı özelgesi,
– Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 18.02.2016 Tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.02-130[ I-14-244]-31 sayılı özelgesi,
– Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 10.04.2014 Tarih ve 64597866-180[28-2014]- sayılı özelgesi,
– 2568 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı,
– GİB’in 21.5.2020 tarihli ve 70903105-180[5601-269-2]-E.53703 sayılı yazısı,
– TÜRMOB, 2019 Gelir Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberi, Mart 2020,
– TESMER, 2010/1.Dönem YMM Mazeret Sınav Soru ve Cevapları,
– BDDK’nın Türk Bankacılık Sektörü Temel Göstergeler Raporu Haziran 2020.