Tartışmalı Konularıyla Yeni İzaha Davet Düzenlemesi-2 – Ali ÇAKMAKÇI, YMM

Yeni İzaha Davet Düzenlemesi

Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
E. Hesap Uzmanı
[email protected]
Yazar Hakkında

Makalenin Öncesi İçin Tıklayınız

8-Vergi Zıyaı Yaratan Her Konu Ve Hukuki Olay İzah Kapsamındadır

519 sıra numaralı Tebliğ, yürürlükten kaldırılan 482 sıra numaralı Tebliğden ön tespite ilişkin konular itibariyle ayrışmaktadır. Mülga 482 sıra numaralı Tebliğde 16 konu[1] için ön tespit yapılacağı belirtilirken, 519 sıra numaralı Tebliğde herhangi bir sınırlama belirtilmemiştir. Bu nedenle, 01.01.2020 den itibaren daha kapsamlı bir şekilde, vergi zıyaına imkan tanıyan her türlü vergiyi doğuran olay izaha davet konusu olabilecektir.

Adı geçen Genel Tebliğde VUK’nun 370 inci maddesinde yer alan indirimli cezanın uygulanması, yetkili merciler tarafından verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair ön tespitin yapılmış olduğu hallerde mümkün olduğu açıklanırken, vergi zıyaına konu hususlar sınırlandırılmamıştır.

Ön tespitlerin, verginin VUK’nun 359 uncu maddesinde yer alan fiillerle ziyaa uğratılmış olabileceğine ilişkin olması hâlinde bu kapsamdaki mükellefler izaha davet edilmeyeceği yönündeki genel kuralı ise her iki düzenleme açısından aynıdır.

9-Genel Tebliğle “İzah Zammı” Getirilmiştir

Kanun hükmünde, ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında “bir zamla” aynı sürede ödenmesi şartı yer almaktadır. Genel Tebliğde ise ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranındaki “izah zammıyla” ödenmesi şartına yer verilmiştir. Kanunun amir hükümleri arasında yer almayan bir tanımlama doğru bir ifade şekli olmamakla beraber, yapılan işlemin aslında pişmanlık zammı gibi bir zam olarak değerlendirilmesi gerektiğini ve hukuken sorun yaratmayacağını düşünmekteyiz.

10-SMİYB Kullanımlarında Tespit Tarihine Kadar Beyannameler Kapsamında KDV Ye Tabi Olmayan Alımlar Dikkate Alınmayacaktır

Katma değer vergisi (KDV) mükellefi olanlar açısından ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının belirlenmesinde, öncelikle tespit tarihine kadar verilen KDV beyannamelerinde yer alan indirilecek KDV’ye ilişkin her bir KDV oranı ayrı ayrı esas alınmak suretiyle söz konusu toplam mal ve hizmet alışlarına ulaşılacaktır.

Buna göre, KDV siz tam istisna veya vergiye tabi olmayan alımları bulunan mükelleflerin bu alışları %5 veya 100.000-TL alış tutarı sınırlamasında dikkate alınmayacaktır. Bu durum, kanunda açık hüküm bulunmadığından ihtilaf yaratabilir.

KDV mükellefiyeti bulunmayan basit usule tabi mükelleflerin ise ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının belirlenmesinde hesap özetinde yer alan “Dönem İçinde Satın Alınan Emtia” ve “Giderler” satırlarının toplam tutarı dikkate alınacaktır.

11-SMİYB Kullanımlarında Uzlaşma Hakkı Bulunmuyor

VUK’un 370 inci maddesinin (a) fıkrası kapsamında kendilerine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, bu maddeye göre %20 oranında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamelerin tebliği üzerine süresi içerisinde tarhiyat sonrası uzlaşma başvurusunda bulunabilir.

Ancak, maddenin (b) fıkrası (SMİYB kullanımları) kapsamında ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükellefler, bu madde uyarınca kesilecek vergi ziyaı cezası için uzlaşma başvurusunda bulunamazlar.

Mükellef tarafından, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının  (359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere (7194 sayılı kanunun 28 inci maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 01.01.2020) kesilen ceza ve 370 inci maddenin (b) fıkrası kapsamında kendilerine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükelleflere mezkur maddeye göre kesilen cezalar uzlaşma dışında bulunmaktadır. (VUK Ek Madde 1).

13-Mücbir Sebeplerin Konuya Etkisi

Kanunun 13. Maddesinde yer alan mücbir sebeplerden bir tanesinin meydana gelmesi, ilgilisi tarafından ispat ve/veya teşvik edilmesi veya sebebin malum olması durumunda süreler işlememektedir. Mükelleflerin bu gerekçelerin varlığı durumunda, delil sunma imkanları kaybolabileceğinden kendilerine tanınan süreler işlemeyecektir.

Kanunun II. Kitabında yer alan “Mükellefin Ödevleri”; bildirmeler, defter tutma, vesikalar, ekim sayım beyanı, vergi karnesi, muhafaza ibraz olarak açıklanmıştır. Bu kapsamda, mücbir sebep unsurları itibariyle savunma hakkı kısıtlanan mükellefler için bize göre sürelerin durması gerekmektedir.

14-Fiili Bir Vergi İncelemesi Başlamadığından Pişmanlıktan Yararlanma Engellenebilir Mi?

İdare Genel Tebliğ de sadece ön tespite konu olay veya hukuki durum için bir vergi incelemesine başlanmamış, takdire sevk yapılmamış veya ihbarda bulunulmamış olmasını yeterli görmektedir. Bu durumda, müessese pişmanlık kuramından biraz ayrılmakta ve daha geniş bir imkan sağlamaktadır.

Bu durumda, başka bir konu veya nedenle incelemeye alınan veya takdire sevk edilenler ön tespit farklı bir konuya dayandığı sürece ön tespite bağlı olarak izahta bulunabileceklerdir. Buna karşın, Genel Tebliğde “izaha davet şartlarından herhangi birini taşımadığı anlaşılan mükelleflerin vergi beyannamelerini vermelerine engel bir durum bulunmamakta olup, vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden beyannamelerini vermiş olanlara, ziyaa uğratılan vergi üzerinden Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesi gereği %50 oranında vergi ziyaı cezası kesilir.” Hükmüne yer verilirken, pişmanlık ve ıslah hükümlerinin neden kullanılmadığı ve cezasız işlemin önünün tıkandığı açık değildir.

Bildiğimiz gibi pişmanlık-ıslah müessesini herhangi bir vergi incelemesi kesmektedir. İzaha davet bir vergi incelemesi değildir, hukuki tanım olarak henüz bu safhaya dönülmemiştir.

Buna karşın, daha önceki Makalelerimizde eleştirdiğimiz üzere[2] Kanuna açık hüküm konularak kendisine izaha davet yazısı veya ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükellefler, bu davet yazısına konu olay veya tespitle sınırlı olarak bu Kanunun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanamayacaktır.

Kanunda eksik kalan pişmanlık kuralı SMİYB için de konularak kanun boşluğu giderilmiş oldu. Aksi durumda, mükelleflerin bu kapsamdaki tespitler için pişmanlık hükümlerinden yararlandırılmamasının ciddi ve önemli bir hukuk sorunu olacağını ifade etmiştik. Yapılan düzenleme ile bu eksiklik giderilmiştir.

Aynı anda yürürlükte bulunan iki ayrı kanun, aynı olayda birbirinden farklı düzenlemeler içerdiği takdirde, sonraki kanunda yer alan hükümler olaya uygulanmakta ve kanun koyucunun o mevzudaki iradesinin yeni getirilen düzenlemeler çerçevesinde değiştiği kabul edilmektedir.

Eğer kanun koyucu, sonraki düzenlemesinde önceki düzenleme hükümlerini değiştirdiğini açıkça belirtmişse problem doğmaz ancak sonraki düzenleme aynı hususu farklı şekilde düzenlemişse ve açıkça bir ilgadan bahsedilmiyorsa Anayasa Mahkemesinin 15.3.1966 tarih ve E,1965/40 K,1966/15 sayılı Kararı’nda nitelendirildiği üzere üstü kapalı (zımni) bir kaldırma söz konusudur. Anayasa Mahkemesi “Özel kanunlardan yürürlük tarihine göre önceki ve sonraki kanun hükümleri arasında çelişme bulunursa veya öncekinin ele aldığı konuyu sonraki kanun yeni baştan düzenlerse sonraki kanun, önceki kanunu üstü kapalı olarak yürürlükten kaldırır.” şeklindeki içtihadı ile normlar hiyerarşisinde önceki kanun ve sonraki kanun hususuna açıklık getirmektedir.

Somut olayda uygulanması gereken iki ayrı kanunun farklı hükümlerinin seçiminde önceki kanun ve sonraki kanun hususu, bazı durumlarda genel kanun ve özel kanun kriteri ile iç içe ele alınmaktadır. Nitekim, Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulunun 11.2.1988 tarih ve E. 1987/3 K. 1988/1 sayılı Kararında önceki ve sonraki kanun hükümleri arasında çelişme olduğu takdirde somut olayda özel ve sonraki kanun hükümlerinin uygulanacağı belirtilmektedir[3].

15-SMİYB Kullanımına İlişkin Düzenleme Bize Göre Anayasal Kurallara Aykırıdır

Komisyon tarafından sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarı, bir takvim yılında 100 bin Türk lirasını geçmeyen veya bu tutarı geçse dahi ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmayan mükelleflere gerekli açıklamaların yer aldığı “SMİYB Ön Tespit Yazısı” Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca tebliğ olunmaktadır.

Buna göre, mükelleflerin belli sınırlar dahilinde kullandığı tespit edilen sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin indirimli ceza uygulamasından yararlanmalarına imkan tanınmıştır.

Bu durum her şeyden önce sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımını idarenin teşvik ettiği sonucunu doğuracaktır. Zira, her ne kadar oranlar ve tutar düşük gibi görünse de, faaliyet hacmi çok büyük şirketlerde bu durum çok olumsuz sonuçlar doğuracaktır.

Bir başka konu ise paranın zaman değeri kavramı göz önüne alınarak mükelleflerin sahte veya muhteviyatı itibariyle belge kullanmalarının mantıklı iktisadi gerekçelerini ortaya koyabileceği durumlarıdır. Ayrıca, mükellef yakalanmadığı sürece böyle bir belge kullanımının faydalarından istifade edebilecektir.

Mükelleflerin yıllık alımlarının %5 i oranındaki bir kanuni saptama, 5 yıllık zaman aşımı süresi dahilinde mükelleflerin mal ve hizmet alımlarının %25 ine tekabül edecektir ki, sistemi kayıt dışına veya yasal olmayan düzene idarenin kaydıracağı çok açıktır.

Bir başka konu ise bu durumun Anayasaya uygunluğu sorunudur.

Mali güce göre vergi alınmasını ana kural olarak benimsemiş hukuk düzenimize göre aynı fiili, aynı hacimlerde işleyen iki mükellef için hacmi büyük olanda %20 vergi zıyaı cezası kesilirken, diğer mükellef adına bir kat veya duruma göre üç kat vergi zıyaı cezası kesilmesi hukuk mantığına, Anayasanın mali güce göre vergi ödeme prensibine ve eşitlik ilkesine çok açık aykırı olacaktır.

Bu düzenlemenin Anayasa Mahkemesi’nce ileride iptal edilmesi beklenebilir. Bu düzenleme, bize göre eşitlik, adalet ve mali güce göre vergi alınması gibi temel Anayasal kuralların tamamına aykırı bir durumu temsil etmektedir.

Şöyle ki; aynı dönemde her ikisi de toplamda aynı vergiler hariç 100.000-TL nin aşağısında belge kullanan mükellefler için birinin iş hacminin küçük olması nedeniyle alımlarının %5 nin çok yukarısında gerçekleşen kullanıma istinaden bir kat veya duruma göre üç kat ceza uygulaması getirilirken, diğer mükellefe iş hacmine nazaran %5 ten daha düşük oranda kullandığı gerekçesi ile %20 cezalı tarhiyat getirilmesi hukuk kurallarından asli olarak beklenen faydayı sağlamayacağı gibi, adaletsizlik işlevi görecektir.

Halbuki, vergi kanunlarından beklenen şey aynı konumdakilerin, kamu yararı bulunmadığı müddetçe, aynı şekilde vergilendirilmeleri ve aynı cezai işleme tabi olmalarıdır.

A Anonim Şirketinin B ve C mükelleflerine düzenlediği toplamdaki 1 milyon TL tutarındaki SMYİB nedeniyle B mükellefinin yıl içindeki alımlarının yüksek olması nedeniyle %5 in altında kalması durumunda %20 vergi zıyaı cezası; C mükellefinin ise yıllık alımlarının %5 inin üstüne tekabül etmesi durumunda manevi unsurun varlığına bağlı olarak tek kat veya üç kat vergi zıyaı cezası adaletsiz, temelsiz, eşitsiz bir vergi sistemine aracılık edecektir. Anayasa Mahkemesi de bu duruma elbette bir karar verecektir.

16-SMİYB Kullanımlarında %20 Ceza Uygulanması Adli Cezayı Etkilemeyecektir

Mükelleflerce, haklarında yapılan tespite ilişkin yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren otuz gün içerisinde; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir. Bu durum vergi incelemesi yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmeyecektir.

Bu nedenle, mükelleflerin ön tespit konusunda beyannameleri vermeleri/düzeltmeleri ve mali yaptırımları yerine getirmeleri onların vergi incelemesi neticesinde haklarında adli ceza talebinde bulunulmasına engel olmayacaktır.

Bu nedenle, mükelleflerin kendilerini güvende hissetmemeleri, tam tersine vergi inceleme yetkisinin kalkmadığı, inceleme yapılabileceğinin açıkça hüküm altına alındığı durumda yaptıkları düzeltme işlemleri dahi aleyhlerine olumsuz bir algı yaratacaktır.

Bu çerçevede mükelleflerin dikkatli ve titiz davranmalarında yarar olduğunu düşünmekteyiz.

17-Bu Düzenleme Bir Nereden Buldun Düzenlemesi midir?

Kanun düzenlemesi yayımlandıktan sonra okuduğumuz birçok makalede bu durumun –nereden buldun– sorusunu gündeme getireceği hususlarına yer verildiğine tanık olmaktayız. Bu yorumların hiçbirisinin hukuki altyapısının olmadığını, hukuk yorumu sınırlarının hiç korunmadığı, bahsi geçen kanun maddesinin lafzı ve gerekçesiyle hiç uyuşmadığını düşünmekteyiz.

Zira,

1-Bahsi geçen kanun düzenlemesi ile yeni bir re’sen tarhiyat konusu uygulamaya konulmamakta,

2-Yeni bir vergi inceleme tekniği ortaya konulmamakta,

3-İdareye herhangi bir şekilde farklı bilgi sağlayan mekanizma temin edilmemekte;

4-213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 3. Maddesindeki delillendirme kuralının hali hazırda değiştirilmediği,

5-Bu bilgilerin zaten idarenin elinde olduğu/olabileceği ve,

6-Tartışma konusu yasal düzenleme dikkate alındığında,

nereden buldun sorusunun hukuken ve mantıken mümkün olmadığını düşünmekteyiz.

Kaldı ki, idarenin mükelleflere nereden buldun şeklinde veya buna benzer bir soruyu yöneltebilmesi için bu düzenleme hiçbir şey katmamaktadır. İdare, eğer hali hazırda böyle bir yetkisi varsa (olduğu iddia ediliyorsa) zaten mükellefleri vergi incelemesine sevk ederek bu işlemleri tesis edebilecektir. İlave olarak ortalama kar haddi, servet beyanı veya nerden buldun şeklinde vb hiçbir hukuk kuralının yürürlükte olmadığını da hatırlatmakta yarar bulunmaktadır. Bu durumda, sadece idarenin iş yükünü azaltmak, vergiye gönüllü uyumu artırmak için ve vergi tahsilatını hızlandırmak için getirilen düzenleme bu -mantıksız soruya– hiçbir gerekçe oluşturmamaktadır.

18-Diğer Bazı Özel Eleştiri Ve Tespitler

Kanun hükmü temel olarak kaçakçılık niteliğindeki suçları kapsamasa da, kanun hükmünün devamında SMİYB kullanımları için özel bir imtiyaz tanındığı anlaşılmaktadır. Halbuki, bu ülkede kaçakçılık suçu denilince ilk akla gelen hususun SMİYB olduğu açıktır. Dolayısıyla, asıl vergi kaçakçılığı konusuna özel imtiyaz getirip, SMYİB düzenleme, yetkisiz belge basımı gibi hususlar hariç, diğer hususları dışarıda bırakmak tutarsız, anlamsız bir durumun ortaya çıkmasına neden olmuştur.

Ön tespit, komisyon tarafından yazılı tebliğ edilmedikçe, pişmanlık hükmünden yararlanmayı engelleyen bir durumun bulunmadığını düşünüyoruz. Elektronik ortamda yapılan tebligatta ise tebliğ 5. Gün sonunda olmuş sayıldığından mükelleflerin önünde önemli yasal boşlukların olabileceği değerlendirmesine sahibiz.

Ayrıca, ön tespit konusu vergi zıyaı doğurmuyorsa komisyonun ve mevzuatın konusuna giren bir işlemin bulunmadığını düşünmekteyiz.

Komisyonlar tarafından izah yeterli görülmez ise incelemeye sevkin sınırlı mı yoksa tam inceleme şeklinde olacağı hususu ise açık değildir.

Dip Notlar

[1]

[2] https://www.adenymm.com.tr/vergi-incelemesi-takdire-sevk-oncesi-yeni-bir-model-izaha-davet-muessesi

[3] Erdal KULUÇLU, Türk Hukuk Sisteminde Normlar Hiyerarşisi Ve Sayıştay Denetimine Etkileri, “http://www.acarindex.com/dosyalar/makale/acarindex-1423911557.pdf”,