Sahte Fatura Düzenleme ve Kullanma
İsmet Ömer GÜNEŞ
Avukat
ismetomergunes@gmail.com
Vergiyi doğuran alım satım işlemlerinin mali defter ve belgelere eksiksiz yansıtılması vergi sisteminin işleyebilmesi için, vergilendirme işlemlerinin mükellef beyanına dayandığı da göz önünde bulundurulduğunda, olmazsa olmazdır. Mali defter ve belgelere yansımayan alım satım işlemleri hazine için nasıl ki gelir kaybına yol açmaktaysa “naylon fatura” olarak tabir edilen gerçek bir alım satım işlemine dayanmayan sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmak ile bu belgeleri mali defterlere yansıtmak da hazine için gelir kaybına yol açmaktadır. Mükellefler bazen ellerindeki ürün stokunun resmi olarak çıkışını yapabilmek için, bazen de gelir elde etmek için sahte fatura düzenlemektedirler. Düzenlenen sahte faturayı da, KDV indiriminde kullanmak amacıyla, düzenleyicilerden gerçek alım satıma dayanmayan belge alan mükellefler kullanmaktadırlar. Gerek sahte fatura düzenlenmesi gerekse de düzenlenen sahte faturanın kullanılması V.U.K. md. 359’da suç olarak düzenlenmiştir. 5728 sayılı kanun öncesinde sahte fatura düzenleme ve kullanma suçu için 18 ay ile 3 yıl arası hapis cezası öngörülmüşken, öngörülen bu ceza miktarı, cezanın ertelenmesinin de önlenmesi amacıyla 3 yıl ile 5 yıl arası hapis cezasına artırılmıştır.
Sahte fatura düzenleme ve kullanma fiillerinin tespitine yönelik inceleme ve araştırmayı vergi müfettişleri yapmaktadır. Vergi incelemesi sonucunda hakkında cezalı veya cezasız vergi tarh ettirilen mükelleflerin ihbarnamelere ve ödeme emirlerine açtıkları davaları da vergi mahkemeleri karara bağlamaktadır. Bu yazımızda sahte fatura düzenlediği veya kullandığı tespit edilen mükellefler hakkında hazırlanan vergi raporlarında vergi müfettişlerinin ve bu raporlara dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatlara açılan davalarda vergi mahkemelerinin üzerinde durduğu ve müfettişler ile mahkemelerin kanaatini etkileyen noktalara değineceğiz.
Sahte fatura kullanımının temel sebebi, mükellefin aldığı sahte faturanın KDV’sini KDV indiriminde kullanarak daha düşük vergi ödemek iken, sahte fatura düzenleyen için de fatura düzenlediği mükellefin KDV indirimine karşılık kar elde etmektir.
Vergi Usul Kanunu md. 359 anlamında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenleme fiilini işlediği konusunda hakkında tespitler bulunan ilgililer hakkında vergi incelemeye yetkili memurların hazırladığı rapora “vergi tekniği raporu” adı verilir. Bu raporla sahte fatura düzenlediği kanaatine ulaşılan mükelleften fatura alan diğer mükellefler hakkında da “vergi inceleme raporu” düzenlenir. Vergi inceleme raporu ile birlikte sahte fatura düzenleyen mükelleften fatura alıp, aldığı faturanın KDV’sini KDV indiriminde kullanan sahte fatura kullanıcısının KDV indirimlerinin reddi ve ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezasının kesilmesi gerektiği görüşü bildirilir. Yine vergi tekniği raporu ile de sahte fatura düzenleyen mükellefin hakkında gerçekte var olmayan bir satım ilişkisine dayanarak kar elde etmek için sahte fatura düzenlediği tespiti yapılır ve karşı tarafın KDV indiriminden yararlanmasına karşılık elde ettiği gelir yönüyle de üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatı yapılır. Ayrıca vergi tekniği raporu ile sahte fatura düzenlediği tespit edilen mükellefler hakkında vergi suçu raporu düzenlenip yetkili cumhuriyet başsavcılığına gönderilir.
Sahte fatura düzenlemek veya kullanmaktan dolayı hazırlanan raporlara dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatlara açılan davalarda vergi mahkemeleri, ceza mahkemeleri gibi hareket ederek kanaat yargılaması yapmakta ve raporlarda, ilgilinin sahte fatura düzenlediği kanaatini uyandıracak yeterli delilin bulunması durumunda davaları reddetmekte, mükellefin sahte fatura düzenlediği konusunda kesin kanaate ulaştıracak tespitler yapılamadığı hallerde davaları kabul etmekte ve vergi ziyaı cezalı tarhiyatları iptal etmektedir.
Vergi inceleme raporuna dayanarak mükellefin sahte fatura kullandığından bahisle yapılan cezalı tarhiyatlara açılacak davalarda mahkemeler, ara karar ile mükellefin vergi inceleme raporuna konu olan faturaları aldığı mükellefe yani sahte fatura düzenlediği vergi tekniği raporu ile tespit edilen mükellefe ait vergi tekniği raporunu ister ve bu vergi tekniği raporunu, yeterli araştırma yapılarak düzenlenip düzenlenmediği, kesin kanaati oluşturacak tespitlere yer verilip verilmediği konularında inceler. Mahkemeler bu incelemeyi şu başlıklar altında yapar:
Yoklamalar
Mükellef hakkında yapılan yoklamalar , vergi incelemesinde en başta incelenir. Yoklama sonucunda mükellefin, mağazasının veya ofisinin metrekaresinden, demirbaş ve stok durumuna, şubesinin veya deposunun bulunup bulunmadığına, çalışan işçi sayısından, işyerini kiraya verenin ifadelerine kadar mükellefin faaliyeti ile ilgili birçok bilgi tutanak altına alınır. Toplanan bilgiler, mükellefin beyan ettiği meblağlardaki alım-satımı gerçekleştirebilecek iş hacminin olup olmadığı, iş ilişkilerinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığı konusundaki kanaati etkileyecektir. Örneğin madeni yağ satışı işi ile iştigal eden bir mükellefin işyerinde satışa hazır dolu bidonların ve tenekelerin, tartı ve forklift gibi ölçmeye ve yüklemeye yarayan ekipmanların bulunması ve iş hacmine oranla yeterli sayıda personel çalıştırılması beklenirken, yapılan yoklama sonucu satışa hazır hiç emtia bulunmaması veya çok az miktarda emtianın bulunması, personel sayısının iş hacmine oranla çok yetersiz olması kişinin sahte fatura düzenlediği yönündeki kanaati güçlendirecektir.
Yine somut bir olayda yapılan yoklamada işyeri sahibi ile yapılan görüşmede, kira sözleşmesinin işyeri sahibi ile yapılmadığı , sözleşmedeki imzanın işyeri sahibine ait olmadığı ve mükellefin beyan ettiği adreste bulunmadığı tespit edilmiştir. Bu tespit ilgililer gözünde, mükellefin gerçek bir mal ve hizmet alım-satımı yapmadığı kanaatini uyandıracaktır.
Mahkemeler tarafından bir faturanın sahte olup olmadığı konusunda değerlendirme yapılırken, faturanın düzenlendiği tarihte, faturayı düzenleyen nezdinde hazırlanan raporda yeterli sayıda ve içerikte veya hiç yoklamaya yer verilmemesi bu rapor için esaslı bir eksiklik kabul edilir. Bu rapora dayanılarak yapılan tarhiyatlar da çoğunlukla eksik araştırma ve tespit sebebiyle kaldırılır.
Düzenlenen faturalar
Mükellefin aldığı ve/veya verdiği faturaların mükellefin iştigal alanı ile uyumlu olması hayatın olağan akışı gereğidir. Bu uyum vergi tekniği raporu, vergi inceleme raporu hazırlanırken de dava aşamasında da gözetilen bir noktadır. Sözgelimi, toptan ve perakende kumaş alım satımı ile iştigal eden mükellefin, KDV indirimine konu yaptığı ciddi meblağlardaki inşaat malzemesi alımı faturası, hakkında vergi inceleme raporu düzenlenirken olumsuz bir tespit olarak değerlendirilecektir.
Mükellefin faaliyet konusunun haricinde mal ve hizmet alımı yapması normal bir durumdur. Sonuç itibariyle toptan ve perakende kumaş alım satımı ile kazanç elde eden mükellef kendi işletmesine ek olarak bir depo inşa edebilir , işletmesini yeniden inşa edebilir veya işletmesinde küçük yapım faaliyetlerinde bulunabilir. Bu konuda alacağı inşaat malzemesi ve aldığı müteahhitlik hizmetini tabii olarak gider gösterebilecek ve KDV indirimine konu edebilecektir. Fakat makul meblağı aşan inşaat malzemesi alımı, iştigal alanı bu olmayan mükellefin KDV indiriminden yararlanmak için sahte fatura kullandığı kanaatini güçlendirecektir.
Ödeme Şekilleri
Fatura ve belgelere yansıyan bir alım satım işleminin, gerçek bir işlem olmadığı konusundaki kuşkuları artıran diğer bir husus da ödemenin resmi şekillerde yapılmamış olmasıdır. Elden yapılan ödemeler bu konuda vergi inceleme raporunda olumsuz bir tespit olarak yer alacakken, banka havalesiyle ya da çek ile yapılan ödemeler işlemin gerçek bir alım satıma dayandığı kanaatini güçlendirecektir. Bazı durumlarda vergi incelemeye yetkili memurlar çek ile yapılan ödemenin ya da banka havalesiyle yapılan ödemenin bankadan tahsil edildikten sonra elden iade edildiğini tespit etmektedirler fakat böyle bir tespit bulunmadığı müddetçe resmi ödemeler mükellefin gerçek bir ticari işlem sonucu fatura alınıp verildiği yönündeki kanaati güçlendirecektir.
Alım ve satım yapılan mükellefler hakkındaki tespitler
Fatura alınan mükellef hakkında daha önce sahte fatura düzenlediği veya kullandığı yönünde olumsuz tespitlerin olması veya fatura alınan kişinin özel esaslara alınması –kod listesinde yer alması-, fatura verilen mükellefin de sahte belge kullandığı yönünde olumsuz tespitlerin bulunması da vergi inceleme raporunda ilgilisi aleyhine değerlendirilen hususlardandır.
Karşıt beyan incelemesi (Ba-Bs, Bs-Ba)
Ba-Bs formu karşılaştırması sonucunda, mükellefin mal veya hizmet aldığı satıcının mükellefe sattığını beyan ettiği mal veya hizmetin miktar ve konu olarak, mükellefin o satıcıdan aldığını beyan ettiği mal ve hizmet ile uyumlu olması aradaki alım satım ilişkisinin gerçekliği kanaatini güçlendirecektir.
Yine Bs-Ba formu karşılaştırması sonucunda mükellefin alıcısına sattığını beyan ettiği mal veya hizmetin, konu ve miktar olarak alıcısının mükelleften aldığını beyan ettiği mal veya hizmetle uyumlu olması aradaki alım satım ilişkisinin gerçekliği kanaatini güçlendirecektir.
Örneğin, A firmasından aldığı 100.000-TL tutarındaki faturanın B firmasının alış beyanı içinde bulunurken A firmasının satış beyanı içinde yer almaması aradaki alım satım ilişkisinin gerçek olmadığı yönündeki kuşkuyu artıracak bir durumdur.
İşletmeye ait defter ve belgelerin ibraz edilmesi
İşletmenin tutmakla ve gerektiğinde ibraz etmekle yükümlü olduğu mali defter ve belgelerin vergi incelemesini yapacak olan müfettiş tarafından istendiğinde ibraz edilmemesi veya eksik ibraz edilmesi de vergi teknik raporlarında çokça görülen ve mükellefin satış faturalarının ve dolayısıyla bu mükellefle çalışan diğer mükellefin alış faturalarının gerçek bir ilişkiye dayanmadığı kanaatini güçlendirecektir.
Uygulamada sahte fatura kullandığı değerlendirilen mükelleflerden defter ve belgelerin istenmesi üzerine 15 günlük süre içerisinde mali defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükellefler hakkında, mükelleflerin ilgili yılda yaptığı tüm KDV indirimleri reddedilerek tarhiyatlar yapılmakta ve defter ve belgelerini herhangi bir mücbir sebep sunmadan ibraz etmediğinden bu mükellefler hakkında üç kat vergi ziyaı cezası kesilmektedir.
Sahte fatura düzenlediği değerlendirilen mükelleflerin, defter ve belgelerini istenmesi üzerine süresi içerisinde ibraz etmemeleri durumunda vergi dairesi elinde bulunan diğer kayıtlara ve tespitlere (Ba-Bs formları, yoklamalar v.s.) göre mükellef hakkında değerlendirmeler yapılmaktadır.
Dönem matrahları
Mükellefin incelenen hesap dönemi toplam matrahına göre dönem sonu ödenecek KDV’sinin çok az miktarlarda olması mükellefin KDV indirimi sağlamak amacıyla sahte fatura kullandığı kanaatini güçlendiren bir tespit olacaktır. Örneğin yıl sonu matrahı 3.750.000,00-TL’lik bir mükellefin yıl sonunda ödenecek KDV’sinin 700-TL gibi düşük bir miktar çıkması da olumsuz bir tespit olacaktır.
Şirket ortakları ve kanuni temsilciler hakkındaki tespitler
Vergi teknik raporlarında ve vergi inceleme raporlarında sıkça yer bulan diğer bir tespit ise hakkında vergi incelemesi yapılan şirketin kanuni temsilcisi ya da ortaklarının, %100-%10 ortağı olduğu veya kanuni temsilcisi olduğu diğer şirketler hakkında sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporu düzenlenmiş olması, bu şirketin özel esaslara alınmış olması ya da şirket mükellefiyetinin sahte fatura düzenlediğinden bahisle re’sen terkin edilmesidir. Genelde sahte belge düzenlediği tespit edilen mükelleflerin daha önce kanuni temsilcisi olduğu şirketler hakkında olumsuz tespitler bulunmaktadır.
SGK kayıtları
Sahte fatura düzenlediği yönünde tespitler bulunan mükelleflerin işyeri sosyal güvenlik kaydının bulunmaması veya iş hacmine oranla çok az sayıda işçisinin bulunması da mükellef aleyhine değerlendirilecek bir husustur. Düzenlenen raporlarda vergi müfettişleri tarafından SGK’dan işyeri dosyasının bulunup bulunmadığı, bulunmaktaysa detayları konusunda bilgi istenmektedir.
SONUÇ
Tüm bu hususlar, dava aşamasında vergi mahkemeleri tarafından birlikte değerlendirilip oluşan kanaata göre davalar sonuçlandırılmaktadır. Tüm bu hususlar birlikte incelendiğinde;
1-Mükellefin sahte fatura düzenlediği kanaatine ulaşılmışsa; mükellef hakkında gelir vergisi veya kurumlar vergisi, gelir geçici veya kurumlar geçici vergisi ve KDV matrahlarının tespiti yapılır ve hesaplanan vergi tarh ettirilir. Tarh edilecek verginin üç katı kadar da vergi ziyaı cezası kesilir. Ayrıca mükellef hakkında vergi suç raporu düzenlenip yetkili cumhuriyet başsavcılığına gönderilir.
Mükellefin sahtecilik fiillerinden dolayı aynı zamanda mükellefiyeti terkin ettirilebilir, V.U.K. md. 353/1 uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilir.
2-Mükellefin sahte fatura kullandığı kanaatine ulaşılmışsa; mükellefin sahte fatura düzenlediği tespit edilen mükelleften almış olduğu faturalara dayanılarak yapılan KDV indirimleri reddedilir ve üç kat vergi ziyaı cezası kesilir. Yine bilerek sahte fatura kullandığı tespit edilen mükellef hakkında vergi suçu raporu düzenlenip yetkili cumhuriyet başsavcılığına gönderilir.
3-Mükellefin sahte faturayı bilmeyerek kullandığı kanaatine ulaşılmışsa;
Şimdiye kadar bahsettiğimiz sahte fatura kullanma deyimi ile bilerek sahte fatura kullanılmasını kastettik. Bazen sahte fatura kullananın kullandığı belgenin sahte fatura olduğunu bilemeyeceği durumlar da olabilir. Bu durumlar genelde alım satıma ilişkin faturaların konusunun gerçeği yansıttığı fakat düzenleyicisinin farklı bir mükellef olduğu durumlarda görülür. Her alıcı, satıcının gerçek kimliğini bilemeyecek durumda olduğu için satıcı olan kişi kendi faturası yerine farklı bir mükellefin faturasını alıcıya vermiş olabilir. Bu durumda mal veya hizmet satın alan kişi faturanın sahteliğini bilemeyecektir. Mal ve hizmet alımı yapan kişinin bu durumda da kullandığı fatura, düzenleyicisi gerçek satıcıdan farklı bir satıcı olduğu için sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura olacaktır. Fakat bu durumda sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanıcısına aldığı faturadan dolayı yaptığı KDV indiriminin reddi ile birlikte üç kat değil sadece bir kat vergi ziyaı cezası kesilecektir. Kanun koyucu sahte faturayı bilerek kullanan ile bilemeyerek kullanan konusunda böyle bir ayrıma gitmiştir.
Vergi müfettişleri belge meblağının iş hacmine oranla düşük olduğu, fatura konusunun iştigal alanı ile uyumlu olduğu ve faturanın ilgililer tarafından resmi defterlere yansıtılıp beyanları içinde yer aldığı durumlarda mükellefin sahte faturayı bilmeyerek kullandığı yönünde rapor düzenlemekte ve mükellef hakkındaki cezalı vergi tarhiyatı buna göre yapılmaktadır.