Vergiye Uyumlu Mükelleflerde Vergi İndirimi
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
info@adenymm.com.tr
Yazar Hakkında
I-Giriş:
Bilindiği üzere, 7/12/2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 18 inci maddesiyle GVK’nın mükerrer 121. Maddesinde bir takım şartlarla yer verilen vergiye uyumlu mükelleflere ilişkin %5 vergi indirimi düzenlemesinde bir takım değişiklikler yapılmıştır.
312 seri nolu Gelir Vergisi Tebliği ile vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi müessesesine ilişkin açıklamaların yer aldığı 301 seri nolu Gelir Vergisi Tebliğinde 7194 sayılı Kanundaki değişikliklere paralel olarak bir takım değişiklikler yapılmıştır. Anılan Tebliğ’de bu hususa ilişkin açıklamalar yer almaktadır.
Bu çalışmada, düzenlemede yapılan değişiklikleri karşılaştırmalı aktarmak yerine yeni uygulama esasları hakkında değerlendirmelere yer verilecektir.
II-Gelir Ve Kurumlar Vergisinde Vergi İndirimi İçin Aranan Şartlar:
193 sayılı GVK’nın mükerrer 121. maddesine göre ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden (finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere), bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen şartları taşıyanların yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’i, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilmesine izin verilmektedir. Bu şekilde hesaplanan indirim tutarı, her hâl ve takdirde 1 milyon Türk lirasından fazla olamaz. İndirilecek tutarın ödenmesi gereken vergiden fazla olması durumunda kalan tutar, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilir. Bu süre içinde mahsup edilemeyen tutarlar red ve iade edilmemektedir. Gelir vergisi mükelleflerinin yararlanacağı indirim tutarı, ticari, zirai veya mesleki faaliyet nedeniyle beyan edilen kazançların toplam gelir vergisi matrahı içerisindeki oranı dikkate alınmak suretiyle hesaplanan gelir vergisi esas alınarak tespit edilir.
Kapsama giren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin vergi indiriminden yararlanabilmeleri için bazı şartlar aranmakta olup vergi indirimi için aşağıdaki şartların mükellefler nezdinde tesis edilmiş olması gerekmektedir;
a) İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresi içerisinde verilmiş ve indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması,
- İndirimden yararlanılabilmesi için mükelleflerin, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu beyannamenin ait olduğu yıldan önceki son iki yıla ilişkin olarak
– Yıllık Gelir Vergisi Ve Kurumlar Vergisi Beyannameleri,
– Geçici Vergi Beyannameleri,
– Muhtasar, Muhtasar Ve Prim Hizmet Beyannameleri İle,
– Hazine Ve Maliye Bakanlığına Bağlı Vergi Dairelerine Verilmesi Gereken Katma Değer Vergisi Ve Özel Tüketim Vergisi Beyannamelerini,
kanuni süresi içerisinde vermiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerini de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödemiş olmaları gerekmektedir.
- Öte yandan, kanuni süresi içerisinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak, kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler vergi indiriminden yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir. Ancak, indirimden yararlanılabilmesi için bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödenmiş olması gerekmektedir.
Bu nedenle, pişmanlıkla verilen beyannameler için kanundan kaynaklanan gerekçeyle verginin ödenmesi için 15 gün beklenmesi vergi indirim haklarını olumsuz etkileyebilecektir.
Önceki yıllarda ilgili vergi beyanlarına ilişkin borcun ödenmemesi nedeniyle vergi indirimi haklarının olmaması, kanuna uygun şekilde ödenmek suretiyle sonraki dönem/dönemlerde %5 vergi indirimi hakkının kullanılmasına engel olmayacaktır.
Bakanlık, takvim yılı içerisinde özel hesap dönemine geçen mükelleflerle ilgili olarak verdiği 3 ve 4 nolu örneklerde “indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresi içerisinde verilmesi ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla ödenmesi” şartının sağlanıp sağlanmadığının tespitine ilişkin olarak farklı ifadeler kullanmıştır.
- Kanun kapsamında süresinde verilmesi gereken beyannamelere ait tahakkuk eden vergilere ilişkin ödemenin ilgili mevzuatı gereği istenilen bilgi ve belgelerin tam ve eksiksiz olarak ibraz edilmiş olması koşuluyla, vergi kanunları gereği doğan iade alacaklarından mahsuben yapılmış olması ve indirimden yararlanıldıktan sonra söz konusu iade alacağı tutarının mahsuben ödemesi talep edilen vergi borcu tutarının altına düşmesi hâlinde, eksik ödenmiş duruma gelen vergilerin mahsuben ödenmek istenilen tutarın %10’unu aşmaması kaydıyla, eksik ödenmiş vergiler dolayısıyla veya ilgili vergi kanunu gereğince tecil edilerek belirlenen şartların gerçekleşmesi halinde terkin edilecek vergilerin, söz konusu şartların sağlanamaması durumunda, kanunlarında öngörülen tecil süresinin bitiminden itibaren 15 gün içerisinde ödenmesi halinde, tahakkuk eden vergilerin süresi içerisinde ödenmiş olması şartı ihlal edilmiş sayılmayacaktır.
Bu durumda, örneğin 2018 yılına ilişkin olarak 400.000-TL yıllık gelir vergisi stopaj iadesi (KDV iadesi, fazla ve yersiz ödenen vergi vb) bulunan bir gelir vergisi mükellefi bu iade alacağına ilişkin bilgi ve belgeleri eksiksiz tevdi etmek suretiyle 2019 yılı KDV beyannamesinde tahakkuk eden vergi borçlarına mahsup yoluyla “tamamen” öder ve bu iade tutarı indirimli vergi uygulamasından sonra çeşitli nedenlerle mahsubu talep edilen verginin, vergi borcu tutarının en fazla %10 u olan 40.000-TL tutar kadar fazla hesaplandığı tespit edilir ve iadesi istenirse ise vergi indirimi uygulaması açısından bu eksik ödeme sorun oluşturmayacaktır.
Buna karşın, mahsup edilen toplam 400.000-TL vergi tutarının %10 u olan 40.000-TL tutardan fazla mahsup yapılmış ise artık indirim hakkı ortadan kalkacaktır.
Buna karşın, mükellefler mahsup taleplerini birden fazla vergilendirme dönemlerinde veya birden fazla vergi türünde de kullanabilirler. Bu nedenle, kanun kapsamına giren vergi beyannameleri için ayrı ayrı “herhangi bir vergi beyannamesinde” mahsubu istenen vergi tutarının %10 unun haksız şekilde aşılıp aşılmadığının eksik inceleme açısından incelenmesi gerekecektir. Yani, toplam mahsup edilen vergi tutarı yerine her bir beyannamede mahsup edilen vergi tutarının %10’dan fazla haksız yere mahsup edilip edilmediği hususu önem kazanacaktır.
Bu açıdan sorgulanması gereken beyannameler ise Kanun kapsamında süresinde verilmesi gereken beyannamelere ait tahakkuk eden vergilerin bağlı olduğu beyanlar olduğundan, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannameleri açısından %10 dan fazla mahsup olup olmayacağı önem kazanacaktır. Bu gerekçeyle, bu yıllar dışındaki dönemlere ilişkin “kanun kapsamındaki vergi beyanlarından” veya herhangi bir dönemdeki “beyana tabi olmayan” vergilerin mahsubu hiçbir şekilde indirim uygulamasını olumsuz etkilemeyecektir.
Kanun hükmünde, indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibariyle tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması gerektiği, mahsubu yoluyla ödenmek istenen tutarın daha sonradan %10 undan daha az tutarda haksız yere mahsup yoluyla ödendiği durumlarda “ödeme şartı ihlalinin ortadan kalkacağı” ifade edilmesine karşın, hükmün devamında ayrıca, vergi aslı (vergi cezaları ile fer’i alacaklar dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması gibi bir şart ile karşılamaktayız. %10 u geçmemek şartıyla fazla ve yersiz mahsup edilen tutarın 1.000-TL tutar ile beraber veya ayrı bir durum olarak mı değerlendirileceği hususu gündeme gelecektir.
Kanunda mahsuben ödemeye ilişkin hükmün devamında ayrıca vadesi geçmiş 1.000-TL üzerinde borcun bulunmaması gerektiği şartı, sadece ilgili yılın gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarih itibariyle hüküm ifade edeceğinden, haksız mahsup yoluyla eksik ödenen vergiler o yıl için 1.000-TL tutarın üstünde dahi olsa indirim hesaplamasını etkilemeyecektir. Bu açıdan bakılacak tek husus, son üç yıl içinde mahsup yoluyla yapılan eksik ödemenin yasada aranan %10 sınırını geçip geçmediği hususu olacaktır.
Bir başka konu ise ilgili Genel Tebliğde ele alınmamakla beraber haksız mahsup yoluyla yapılan eksik vergi ödemesinin ilgili yıl için dikkate alınmasa bile, vadesinde ödenmeyen bir borç mahiyetine gireceğinden sonraki yıllarda asgari 1.000-TL tutarın (yeniden değerlenmiş tutarının) tespitinde dikkate alınıp alınmayacağıdır. Kanun hükmünde sadece ilgili yılın indirimini etkilemeyeceği hüküm altına alındığından ve sonraki yılların gelir ve kurumlar vergisinde o yıl için yeniden değerlenmiş asgari vergi borcunun dışında vadesi geçmiş beyana tabi ödenmemiş bir vergi borcunun bulunmaması temel şartı nedeniyle bize göre vergi indirimi uygulamak mümkün olmayacaktır.
b) İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıl içerisinde haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıylaikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması,
- Mükelleflerin vergi indiriminden yararlanabilmeleri için, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıl içerisinde haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması gerekmektedir. Söz konusu dönemlerde haklarında ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunan mükellefler, tarhiyatın kesinleşip kesinleşmediğine bakılmaksızın, indirimden yararlanamayacaktır.
- Öte yandan, söz konusu dönemlere ilişkin olarak ikmalen, re’sen veya idarece yapılan tarhiyatların indirimin hesaplanacağı gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken süreden önce kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmış olması ve diğer şartların da sağlanması kaydıyla vergi indiriminden yararlanılması mümkün olacaktır. Ancak, yapılan tarhiyatların kesinleşmiş yargı kararları, uzlaşma veya düzeltme hükümleri ile kısmen ortadan kaldırılması durumunda ise indirimden yararlanılamayacaktır.
Bu gerekçeyle, beyannamenin verileceği tarihten önce kesinleşen tarhiyatlar vergi indirimi uygulamasını olumsuz etkilemeyecek, buna karşın bu yıllık beyan süresinden sonra kesinleşen ve tamamen ortadan kaldırılan tarhiyatlar nedeniyle bu yıl için vergi indirimi uygulanmayacaktır.
c) Vergi indiriminin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla vergi aslı (vergi cezaları ile fer’i alacaklar dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması,
- Mükelleflerin, vergi indiriminden yararlanabilmeleri için, indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla vergi aslı (vergi cezaları ve fer’i alacaklar dahil) 1.000.- TL’nin üzerinde vadesi geçmiş borçlarının bulunmaması gerekmektedir.
- Söz konusu 1.000.- TL’lik borcun hesabında Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken vergi beyannameleri idare üzerine tahakkuk eden vergi asılları, vergi cezalarının (vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları) ve bunların fer’i alacaklarının toplamı dikkate alınacaktır.
Söz konusu 1.000.- TL’lik borcun hangi döneme ait olduğunun önemi bulunmamaktadır.
Bu borç, beyannamelerin verileceği tarihe kadar olan dönem için fiilen içinde bulunulan yılın borcu da olabilir, geçmiş herhangi bir yılda tahakkuk eden herhangi bir beyana tabi borç ta olabilir. Tek özel istisnası vergi beyannamesi üzerine tahakkuk eden bir borç mahiyetinde olmasıdır. Emlak vergisi, motorlu taşıtlar vergisi gibi vergiler borcun tespitinde dikkate alınmayacaktır.
ç) Vergi indiriminin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki dört takvim yılında Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sayılan fiillerin işlenmemiş olması,
- Vergi indiriminin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki dört takvim yılında Vergi Usul Kanununun kaçakçılık suçlarını düzenleyen 359 uncu maddesinde sayılan fiilleri işlediği tespit edilen mükellefler vergi indiriminden yararlanamayacaklardır.
Bu nedenle, örneğin 2019 yılının gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarih itibariyle 2020 yılına ilişkin olarak böyle bir tespit olması durumunda 2019 yılına ilişkin beyannamelerde vergi indirimi uygulanabilecek, buna karşın 2020 ve sonraki 5 yıllık sürede vergi indirimi uygulanamayacaktır.
Tespit kavramı ise, yoklama, vergi incelemesi gibi pek çok yerde ele alınmakta, kanunda tanım olarak geçen ve sınırları belirlenmiş bir durum olmamakla beraber, salt tespitin yapılmış olması çeşitli mağduriyetlere neden olabilecektir. Tespitin daha sonra kaldırılmış olmasının haksız şekilde uygulatılmayan vergi indirimleri açısından mükellefleri mağdur edebileceği, daha somut olgulara ihtiyaç duyulması gerektiği ve bu nedenlerle çeşitli hukuki ihtilaflara yol açabileceği düşünülmektedir.