Vergi Kanunlarının Geriye Yürümezliği
Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
Öğretim Görevlisi
b.yildirim@vdd.com.tr
Yazar Hakkında
I-GİRİŞ
7194 Sayılı “Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”[1] ile bir çok vergisel düzenlemeyi içeren değişiklikler yapılmıştır. Söz konusu kanunla yapılan vergisel düzenlemelerden biri de gelir vergisi tarifesinde yapılan değişikliktir. 7194 sayılı kanun 07.12.2019 tarih ve 30971 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmış olup, gelir vergisi tarifesinde değişiklik yapan 17. Maddesinin 1/1/2019 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.
7194 Sayılı Kanunun Resmi Gazete yayımlanma tarihi ile yürürlük maddesi birlikte değerlendirildiğinde “kanunların geriye yürümezliği ilkesi” ne aykırı olduğu düşünülmektedir. Bu kapsamda bu çalışmada söz konusu gelir vergisi tarife değişikliği uygulaması, Anayasa Mahkemesi kararları doğrultusunda kanunların geriye yürümezliği ilkesi kapsamında ele alınacaktır.
II-7194 SAYILI KANUNLA YAPILAN GELİR VERGİSİ TARİFE DEĞİŞİKLİĞİ
7194 Sayılı “Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” 07.12.2019 tarih ve 30971 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Kanunun 17. Maddesi,
“193 sayılı Kanunun[2] 103 üncü maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“MADDE 103- Gelir vergisine tabi gelirler;
oranında vergilendirilir.”
Şeklinde tablodaki gibi düzenlenerek gelir vergisi kanununun 103. Maddesinde düzenlenmiş olan gelir vergisi tarifesinde değişiklik yapmaktadır.
7194 sayılı kanunun yürürlük maddesi olan 52. Maddesi ise gelir vergisi tarifesinde yapılan değişikliğin 1/1/2019 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceğini düzenlemiştir.
Kanunun 22. maddesi ile Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 91’inci maddesinde ise 1/1/2019-31/12/2019 tarihleri arasında elde edilen ücret gelirlerine, değişiklik öncesi tarifenin uygulanacağı belirtilmiştir.
193 sayılı gelir vergisi tarifesi 7194 sayılı değişiklikten önce, 31.12.2018 tarih ve 30642 sayılı Mükerrer Resmi Gazetede yayımlanan 305 seri no.lu Gelir Vergisi Tebliğine göre 2019 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde esas alınmak üzere aşağıdaki şekilde belirlenmiştir.
| 18.000 TL’ye kadar | % 15 |
| 40.000 TL’nin 18.000 TL’si için 2.700 TL, fazlası | % 20 |
| 98.000 TL’nin 40.000 TL’si için 7.100 TL, (ücret gelirlerinde 148.000 TL’nin 40.000 TL’si için 7.100 TL), fazlası | % 27 |
| 98.000 TL’den fazlasının 98.000 TL’si için 22.760 TL, (ücret gelirlerinde 148.000 TL’den fazlasının 148.000 TL’si için 36.260 TL), fazlası | % 35 |
Yukarıdaki tablolardan da görüleceği üzere, 7194 sayılı kanunla gelir vergisine yeni bir dilim eklenmiş ve 500.000-TL yi geçen gelirlerde gelir vergisi oranı % 40 olarak belirlenmiştir.
III-VERGİ KANUNLARININ GERİYE YÜRÜMEZLİĞİ İLKESİ VE ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARI
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının[3] 2. maddesine göre; Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devletidir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. Maddesi “Vergi Ödevi” başlığını taşımakta olup,
“Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.” Şeklinde düzenlenmiştir.
Anayasanın 2. Maddesiyle güvence altına alınmış olan “hukuk devleti” ilkesinin olmazsa olmazı hukuki güvenlik kavramıdır. Buna göre hukuki güvenlik; hukuk kurallarının önceden bilinmesi ve bireylerin eylem ve davranışlarını bu düzenlemeler çerçevesinde yerine getirmeleridir. Hukuk kurallarının bireyler tarafından önceden biliniyor olması onlara güvenlik sağlamaktadır. Vergi Kanunlarının uygulanması bakımından hukuki güvenlik ilkesi mükelleflerin vergi ile ilgili yapılan düzenleme ve değişiklikleri önceden görmelerini ve durumlarını buna göre ayarlamalarını gerektirmektedir.
Hukuk devletinin sağlamakla yükümlü olduğu hukuk güvenliği, kural olarak yasaların geriye yürütülmemesini gerekli kılar. Bu nedenle “Kanunların geriye yürümezliği ilkesi” kanunların yürürlüğe girdikleri tarihten sonraki hukuki durumlara uygulanabilmesi, sonradan çıkan bir kanunun, yürürlüğe girdiği tarihten önceki olaylara uygulanmaması gereğidir.
ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARI
Anayasa Mahkemesinin 28.02.2013 tarihli kararı;[4]
“… Anayasanın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, eylem ve işlemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, hukuk güvenliğini sağlayan, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve yasalarla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir.
Hukuki güvenlik ile belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin önkoşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir. Bu bakımdan, kanunun metni, bireylerin, gerektiğinde hukuki yardım almak suretiyle, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını belli bir açıklık ve kesinlikte öngörebilmelerine imkân verecek düzeyde olmalıdır. Dolayısıyla, uygulanması öncesinde kanunun, muhtemel etki ve sonuçlarının yeterli derecede öngörülebilir olması gereklidir.” şeklindedir.
Anayasa Mahkemesinin 9.5.2013 tarihli kararı[5]
“… Anayasanın 2. Maddesinde belirtilen hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasaya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir.
Anayasanın 2. Maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesinin vazgeçilmez unsurlarından birisi kanunların hukuk güvenliğini sağlaması, bu doğrultuda geleceğe yönelik, öngörülebilir kurallar içermesi gerekliliğidir. Bu nedenle, hukuk devletinde güven ve istikrarın korunabilmesi için kural olarak kanunlar, yürürlüğe girdikleri tarihten sonraki olaylara uygulanırlar. Kanunların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca, kanunlar kamu yararı ve kamu düzeninin gereği, kazanılmış hakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi kimi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılırlar. Yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması hukukun genel ilkelerindendir…” şeklindedir.
Anayasa Mahkemesinin 13.02.2019 tarihli kararı[6]
“Anayasanın 2.maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön koşulları arasında hukuki güvenlik ilkesi bulunmaktadır. Hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyulabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılan ortak değerdir. Daha önce tesis edilmiş bulunan işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçları ortadan kaldıracak şekilde yasama tasarrufunda bulunulması, hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturur. “Kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca kanunlar, kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirmesi, kazanılmış hakların korunması, mali hakların iyileştirilmesi gibi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılır. Yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması, hukukun genel ilkelerindendir. Kanunların geriye yürümesi, getirilen yeni kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Yeni kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması ise kanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemez.” şeklindedir.
IV-SONUÇ VE DEĞERLENDİRMEMİZ
Vergi kanunlarının zaman zaman geriye yürütülecek şekilde düzenlendiğini ve bu şekilde kanunlaştığını ve uygulandığını görmekteyiz. En son 7194 Sayılı “Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile gelir vergisi tarifesinde değişiklikler yapılmıştır. Kanun 07.12.2019 tarih ve 30971 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmış olup, gelir vergisi tarifesinde değişiklik yapan 17. Maddesinin 1/1/2019 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği düzenlenmiştir. Söz konusu düzenlemenin 2019 yılı gelirlerine uygulanıyor olmasının kanunların geriye yürümezliği ilkesine aykırı olduğu ve kanunun geriye yürütüldüğü düşünülmektedir.
Anayasa Mahkemesi kararlarına baktığımızda ise; Anayasanın 2. Maddesinde yer alan “hukuk devleti” ilkesi ve “hukuk güvenliği” ilkesine atıflar yaparak kanunların ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay ve işlemlere uygulanmaları gerektiğinden, kanunun muhtemel etki ve sonuçlarının yeterli derecede öngörülebilir olması gerektiğinden bahsedilmektedir.
Bununla birlikte Anayasa Mahkemesinin 13.02.2019 tarihli kararında; “hukuk devleti” ve “hukuki güvenlik” ilkelerine atıf yapmakla birlikte, “… Kanunların geriye yürümesi, getirilen yeni kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Yeni kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması ise kanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemez.” şeklinde karar vermiştir. 7194 sayılı kanunla gelir vergisi tarifesinde yapılan değişikliğin 2019 yılı gelirlerine uygulanması düzenlemesini Anayasa Mahkemesinin bu kararını göz önüne alarak değerlendirdiğimizde kanun düzenlemesinin kanunların geriye yürümezlik ilkesine aykırı olduğu düşünülmektedir.
Bilindiği üzere, gelir vergisi kanununun 2. Maddesine göre gelir, 7 gelir unsurundan oluşmakta ve her bir unsur için gelirin elde ediliş esasları farklıdır. Gelirin elde edilmesi, ticari ve zirai kazançlarda tahakkuk esasına, serbest meslek kazançları ve gayrimenkul sermaye iratlarında tahsil esasına, menkul sermaye iratlarında ve ücret gelirlerinde ise hukuki ve ekonomik tasarrufun gerçekleşmesine bağlanmıştır. Dolayısıyla gelir vergisinde gelirin elde edilmesi ve vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi her bir gelir unsuru itibariyle farklı esaslara göre gerçekleştiğinden dolayı tek bir hukuksal durum, ilişki ve olaydan söz edilemez. Bu nedenle, yılın bitmesine birkaç gün kala çıkarılan bir kanunla geriye yönelik olarak takvim yılının tüm gelirlerinin vergilendirilmesi, kanunların geriye yürütülmesi olarak değerlendirilmektedir. Kaldı ki 31.12.2018 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 305 seri no.lu Gelir Vergisi Tebliğinde 2019 yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde esas alınacak gelir vergisi tarifesi yayımlanmıştı. Yani 2019 takvim yılı gelir vergisi tarifesi, hukuki güvenlik ilkesi gereğince mükelleflerin vergi ile ilgili yapılan düzenleme ve değişiklikleri önceden görmeleri ve durumlarını buna göre ayarlamaları için 2019 takvim yılı gelmeden önce belirlenmişti. Böyle bir belirleme yapılmışken, 2019 yılı aralık ayında çıkarılan bir kanunla gelir vergisi tarife değişikliğinin 2019 takvim yılının gelirlerine uygulanacak şekilde yürürlüğe girmiş olması, hukuki güvenlik ilkesini zedeleyecektir.
Kaynaklar
– 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
– 7194 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun
– 305 Seri Nolu Gelir Vergisi Tebliği
– www.anayasa.gov.tr
– www.gib.gov.tr
– www.ivdb.gov.tr
– www.resmigazete.gov.tr
Dip Notlar
[1] 07.12.2019 tarih ve 30971 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[2] 6 Ocak 1961 gün ve 10700 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[3] Bu Anayasa, Kurucu Meclis tarafından 18/10/1982’de halkoylamasına sunulmak üzere kabul edilmiş ve 20/10/1982 tarihli ve 17844 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmış; 7/11/1982’de halkoylamasına sunulduktan sonra 9/11/1982 tarihli ve 17863 Mükerrer sayılı Resmî Gazete’de yeniden yayımlanmıştır.
-17/5/1987 tarihli ve 3361 sayılı Kanunla yapılan Anayasa değişiklikleri, 6/9/1987 tarihinde yapılan halkoylaması sonucu kabul edilmiş ve buna ilişkin 9/9/1987 tarihli ve 398 sayılı Yüksek Seçim Kurulu Kararı 12/9/1987 tarihli ve 19572 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.
-7/5/2010 tarihli ve 5982 sayılı Kanun ile yapılan Anayasa değişiklikleri 12/9/2010 tarihinde halkoylamasına sunularak kabul edilmiş, buna ilişkin 22/9/2010 tarihli ve 846 sayılı Yüksek Seçim Kurulu Kararı 23/9/2010 tarihli ve 27708 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.
-21/1/2017 tarihli ve 6771 sayılı Kanun ile yapılan Anayasa değişiklikleri 16/4/2017 tarihinde halkoylamasına sunularak kabul edilmiş, buna ilişkin 27/4/2017 tarihli ve 663 sayılı Yüksek Seçim Kurulu Kararı 27/4/2017 tarihli ve 30050 Mükerrer sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.
-Anayasanın Başlangıç metni 23/7/1995 tarihli ve 4121 sayılı Kanunun 1 inci maddesi ile değiştirilmiştir.
[4] 13.08.2013 tarihli RG yayımlanmıştır.
[5] 25.07.2014 tarihli RG yayımlanmıştır.
[6] 14.03.2019 tarihli R.G. yayımlanmıştır