Özel İnşaat Gayrimenkul Teslimleri Vergi Doğuran Olay
İsmail BAĞCI
Vergi Müfettişi
i.bagci@outlook.com.tr
Yazar Hakkında
GİRİŞ
Özel inşaat kavramı imalat işi olup konutun veya işyerinin tamamlanması işin özelliği gereği uzun sürmektedir. Bu kapsamda inşaat başlamadan önce veya inşaat devam ederken ileri bir tarihte teslim edilmek üzere bağımsız bölümlerin (Daire, Dükkan vb.) pazarlanıp bedellerinin tamamının ya da bir kısmının tahsil edilebildiği görülmektedir.
Vergi Usul Kanununun 19’uncu maddesinde; “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu ve hukuki durumun tekemmülü ile doğar” hükmünde belirtildiği üzere vergi alacağı vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesine bağlamıştır.
Bu makalede Özel İnşaat işlerinde, Gelir üzerinden alınan vergiler ve Katma Değer Vergisi açısından vergiyi doğran olay konusu irdelenecektir.
1- Gelir Üzerinden Alınan Vergiler Açısından Vergiyi Doğuran Olay
Gelir Vergisi Kanununun 1. maddesi, gelirin vergilendirilmesini “elde etme”ye bağlamıştır. Ticari kazançlarda elde etme açısından tahakkuk esası geçerlidir. Tahakkuk esası, gelirin mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesi demektir.
Vergi Usul Kanununun 19. Maddesi vergi alacağını vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesine, Medeni Kanun ise taşınmazın mülkiyetinin kazanılmasını tescile, bağlamıştır.
Genellikle özel inşaat işlerinde vergiyi doğuran olayın, tapuya tescil muamelesi ile gerçekleştiği düşünülmektedir. Ancak tescil işlemi yapılmadan da gayrimenkullerin fiili kullanıma bırakıldığı unutulmamalıdır. Nitekim 76 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde” Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınacaktır. Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel haller de iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir.” şeklinde belirtilmiştir. Ek olarak 22/05/1998 tarih ve B.07.0.GEL.0.52/5279-45-112/19201 sayılı özelgede “…Buna göre gayrimenkul teslimlerinde vergiyi doğuran olay; gayrimenkulün tasarruf hakkının devredildiği tarihte meydana gelmektedir. Bu gibi durumlarda vergiyi doğuran olayın, tapuda devir işleminden önce de meydana gelebileceği tabiidir…” şeklinde ifade edilmiştir.
Ayrıca Danıştay tarafından verilen kararlarda fiili teslim tarihlerine vurgu yapılmaktadır. Danıştay (15.05.1979 tarih, E.No:1978/1094, K.No: 1979/1281) tarafından verilen kararda “Türk Medeni Yasası’nın hükümleri gereğince taşınmaz mülkiyetinin nakli tapuya tescil ile tamamlanmakta ise de, taşınmaz satışlarında vergiyi doğuran olay, satış bedelinin tamamının satıcı lehine tahakkuk etmesi ile oluşmaktadır. Satıcı, satış bedelini o taşınmazın iktisaden tasarruf etme hakkını alıcıya bıraktığı anda kazanacağından satıcının bu işlemden sağlayacağı gelir de taşınmazın alıcıya teslimi anında sağlanmış sayılır.” şeklinde ifade edilmiştir.
Kat Mülkiyeti Kanununun 1. Maddesinde, tamamlanmış bir yapının kat, daire, iş bürosu, dükkan, mağaza, mahzen, depo gibi bölümlerinden ayrı ayrı ve başlı başına kullanılmaya elverişli olanları üzerinde, o gayrimenkulün maliki veya ortak malikleri tarafından, bu Kanun hükümlerine göre, bağımsız mülkiyet hakları; Yapılmakta veya ileride yapılacak olan bir yapının, birinci fıkrada yazılı nitelikteki bölümleri üzerinde, yapı tamamlandıktan sonra geçilecek kat mülkiyetine esas olmak üzere, arsa maliki veya arsanın ortak malikleri tarafından, bu Kanun hükümlerine göre irtifak hakları kurulabileceği belirtilmiştir. Aynı kanunun 2. Maddesinde kat irtifakı, bir arsa üzerinde ileride kat mülkiyetine konu olmak üzere yapılacak veya yapılmakta olan bir veya birden çok yapının bağımsız bölümleri için o arsanın maliki veya ortak malikleri tarafından bu Kanun hükümlerine göre kurulan irtifak hakkı şeklinde tanımlanmıştır. Son olarak Kanunun 12. Maddesinde Kat mülkiyeti kurulurken istenen belgeler arasında mimari proje ve yapı kullanım izin belgesi yer almaktadır.
Günümüzdeki uygulamalarda, binaya ilişkin yapı kullanım izin belgesi alınmadan ve gayrimenkuller kat mülkiyeti kütüğüne bağımsız bölüm olarak tescil edilmeden, kat irtifakı tesis edilmesi suretiyle devir yapıldığı bir gerçektir. Nitekim 21.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1085 sayılı özelgede “…inşaat devam ederken kat irtifakı kurulmak suretiyle alıcıya fiilen teslim edilen gayrimenkullerde vergiyi doğuran olay, gayrimenkullerin tamamlanarak bunlar üzerindeki tasarruf hakkının alıcılara devredilmesi ile gerçekleşeceğinden, inşaat devam ederken arsa üzerine kat irtifakı kurulmak suretiyle yapılan satışlar karşılığında tahsil edilen bedellerin, avans olarak değerlendirilmesi ve inşaatın tamamlanıp teslimin yapıldığı yılın kazancı olarak dikkate alınması gerekmektedir…” şeklinde belirtilmiştir.
Sonuç olarak;
- Özel inşaat tamamlanıp bağımsız bölümler kat mülkiyeti kütüğüne kaydedilip, alıcı adına tescil işlemi yapıldığı hallerde tescilin yapıldığı tarihte (tescil tarihinden önce fiili teslimin yapılmaması kaydıyla) vergiyi doğuran olay gerçekleşecektir.
- Özel inşaat tamamlanıp Gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce alıcının fiilen kullanımına bırakıldığı durumda, iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir ve fiili kullanıma bırakıldığı anda vergiyi doğuran olay gerçekleşecektir.
- İnşaat devam ederken fiili teslim yapılmadan alıcı adına kat irtifakı kurulması ve bedelin tahsil edilmesi halinde inşaat henüz tamamlanmadığı için vergiyi doğuran olay gerçekleşmemiş olacağından bedelin avans olarak kaydedilmesi gerekir. Ancak kat irtifakı olup olmamasına, alıcı adına herhangi bir tescil yapılıp yapılmamasına bakılmaksızın inşaat tamamlanıp gayrimenkulün alıcının fiili kullanımına bırakılması durumunda vergiyi doğuran olay meydana gelecektir.
2-Katma Değer Vergisi Açısından Vergiyi Doğuran Olay
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. Maddesinde Türkiye’de yapılan Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin Katma Değer Vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Aynı kanunun 10. maddesinde “vergiyi doğuran olay;
– Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,
– Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,
– Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması,
– Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda, malların alıcıya teslimi,
– Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesine başlanması veya nakliyeci veya sürücüye tevdii,
– Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında bunların bedellerinin tahakkuk ettirilmesi,
– İthalatta, Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili,
– İkametgâhı, işyeri, kanunî merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından yabancı ülkeler ile Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta gümrük bölgesine girilmesi veya gümrük bölgesinden çıkılması,
– 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanununa göre düzenlenen ürün senetlerinin temsil ettiği ürünlerin depodan çekilmesi. Anında meydana gelir.” Şeklinde belirtilmiştir.
Gayrimenkul teslimlerinin Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılması halinde teslim, Katma Değer Vergisine tabi olacaktır. Bu itibarla mal teslimi hükmündeki gayrimenkul teslimleri de ticari nitelik taşıması halinde bu vergiye muhatap olacaktır. Kişilerin özel mülkü mahiyetindeki gayrimenkulünü ticari mahiyet taşımayan arızi teslimleri katma değer vergisine tabi olmayacaktır.
Bir gayrimenkul tesliminin Katma Değer Vergisine tabi olduğunun tespiti yapıldıktan sonra vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi hususu önem kazanmaktadır. Bu durumda, Katma Değer Vergisi Kanunun 10. Maddesi yol gösterici olacaktır. Bu bağlamda;
– Gayrimenkulün tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi halinde,
– Gayrimenkulün alıcıya teslim edilmesi halinde,
– Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda, gayrimenkulün alıcıya teslimi halinde,
Vergiyi doğuran olay meydana gelecektir. (Katma Değer Vergisi Kanunun maddesindeki diğer durumlar Gayrimenkulün niteliğine uymadığı için değinilmemiştir.)
Bu makalemizde Gelir Üzerinden Alınan Vergiler ve Katma Değer Vergisi açısından gayrimenkul teslimlerinde vergiyi doğuran olay konusuna değinilmiştir. Bir sonraki makalemizde indirimli orana tabi gayrimenkul teslimlerine ilişkin KDV iade uygulamasında teslim tarihinin önemine değinilecektir.
Kaynakça:
– Gelir Vergisi Kanunu
– Katma Değer Vergisi Kanunu
– 76 nolu Gelir Vergisi Sirküleri
– 22/05/1998 tarih ve B.07.0.GEL.0.52/5279-45-112/19201 sayılı özelge
– Danıştay Kararı (15.05.1979 tarih, E.No:1978/1094, K.No: 1979/1281)
– 21.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1085 sayılı özelge