Site icon Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri

Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Vergi (GV-KV-VUK-DV) – Doğan ÇENGEL, YMM

Doğan ÇENGEL

Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Vergi

Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir / Bağımsız Denetçi
dogancengel@beratymm.com

Dünyadaki bir çok ülkeye yayılan, yayılmaya da devam eden karantinalara ve ölümlere neden olan COVİD-19 isimli virüsün etkilerini maalesef ülkemizde de ağır bir şekilde yaşıyoruz. Makaleye başlamadan önce insan üstü emek veren başta sağlık ve güvenlik güçleri olmak üzere tüm kamu personeline ve yetkili kurumların açıkladığı önlemlere titizlikle riayet eden herkese sonsuz teşekkürlerimi sunuyorum.

GİRİŞ

Son yıllarda ekonominin genel seyri nedeniyle yıpranmış olsa da inşaat sektörü yine de ülkemizin lokomotif konumundaki sektörlerden biridir. Kat karşılığı inşaat uygulaması oldukça yaygın olan önemli bir finans enstrümanıdır. Bu uygulamayı kısaca arsa sahibinin arsa payının belirlenen bir kısmının müteahhide, inşa edeceği bağımsız bölüm karşılığında devretmesi şeklinde tanımlayabiliriz. Arsa maliyetlerinin özellikle büyük şehirlerde oldukça yüksek olması nedeniyle müteahhitler kat karşılığı ya da diğer bir ifadeyle arsa karşılığı inşaatı tercih etmektedir. Bu yöntemle inşaat firmaları arsa maliyetine nakit bağlamamakta, arsa sahibi ise kendi olanaklarıyla inşa edemeyeceği konut ya da işyerine sahip olma imkânını elde etmektedir. Ayrıca arsa sahibi arsa karşılığında edindiği bağımsız bölümlerin bir kısmını satarak nakit ihtiyacını karşılayabilmekte kalan kısmını kiraya vererek sürekli gelir elde edebilmektedir. Arsa karşılığı inşaat sözleşmesi özel olarak mevzuatımızda düzenlenmemiş olmakla birlikte birden fazla sözleşme türünü bünyesinde barındırdığından karma sözleşmedir. Makalemizin bugünkü bölümünde ağırlıklı olarak İdarenin özelgeleri çerçevesinde Gelir, Kurumlar ve Damga Vergisi ile Vergi Usul Kanunu açısından arsa karşılığı inşaat işlerinde konut teslimlerini ele alacağız.

GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN

1- Arsanın Ticari İşletmeye Dahil Olması Durumu

GVK’nın 37. Maddesine göre her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır. 37/4. Maddesine göre ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde edilen kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir.

Gayrimenkul alım satımı ticari bir organizasyon içinde yapıldığında alım satımın ticari faaliyetin bir unsuru sayılması, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak, muamelede çokluk olup olmadığına bakılması gerekmektedir. Bu durumda aynı kişiye farklı tarihlerde ve farklı kişilere aynı tarihte satış yapılması veya birbirini izleyen yıllarda satış yapılması durumunda devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesi çerçevesinde ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. (Eskişehir Vergi Dairesi Müdürlüğünün 28/07/2010 Tarih ve B.07.1.GİB.4.26.15.01-GVK 40-2/4 Sayılı Özelgesi). Danıştayın hem bu yönde hem de aksi yönde kararları mevcuttur.

Arsa üzerinde yürütülen inşaat faaliyetinin hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden icra edilmesi ticari organizasyonun varlığına karine teşkil edeceğinden, söz konusu faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi ve hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden eden gelirin de GVK’nın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerekmektedir (Sivas Defterdarlığının 09/04/2014 Tarihli 67630374-120[2013/6]-4 Sayılı Özelgesi). İdarenin geçmiş tarihlerde farklı görüşteki özelgeleri de mevcuttur. Ayrıca bu görüş 60 no.lu KDV Sirkülerinin 1.8.2 Bölümünde yapılan açıklamalara ve bu bölümün atıf yaptığı KDVUG’ne uyumlu değildir.

KVK’nın 6. Maddesinde ise kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Yukarıdaki ifadelerden arsanın ticari işletmeye dahil olması, satışın ticari organizasyon içinde yürütülmesi veya devamlı olarak gayrimenkul ticareti ile uğraşılması ya da öyle addedilmesi halinde arsa karşılığı inşaat işlerinden arsa sahibinin kazancı ticari kazanç olup vergisel yükümlülükler (bildirim yapma, defter tutma, beyan verme gibi) bu çerçevede yerine getirilmesi gerektiği anlaşılmalıdır. Arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi olması halinde ise kazanç kurum kazancıdır. Ayrıca GVK’nın 37/4. Maddesi gereği müteahhidin kazancı ticari kazançtır.

2- Arsanın Ticari İşletmeye Dahil Olmaması Durumu

Arsanın ticari işletmeye dahil olmaması halinin vergi karşısındaki durumunu ivazsız ve ivazlı olmak üzere iki grupta incelememiz gerekir.

İvazsız (karşılıksız) edinilen arsalar: Arsanın ivazsız edinilmesi veraset ya da bağış yoluyla olabilmektedir. Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir. İvazsız olarak (veraset yoluyla) iktisap edilen gayrimenkulün, cins tashihi yapılarak kat karşılığı verilmesi halinde, “ivazsız iktisap edilme” niteliği değişmeyeceğinden, gayrimenkulün satışından elde edilen gelir de değer artışı kazancına tabii olmayacaktır. (76 Seri No.lu Gelir Vergisi Sirküleri).  İvazsız elde edilen gayrimenkullerin satışından değer artış kazancına göre vergileme yapılmayacaktır ancak arsa karşılığı alınan gayrimenkulün satışının 1. Maddede belirttiğimiz şekilde yapılması halinde gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekir. Aksi yönde Danıştay kararı olduğunu belirtmemizde fayda vardır.

İvazlı edinilen arsalar: GVK’nın Mük. 80/6 Maddesine göre ivazsız olarak iktisap edilenler hariç olmak üzere arazi ve binaların iktisap tarihinden başlayarak  beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazançlarıdır. Elden çıkarma ise söz konusu arazi ve binaların bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.

Bu durumda söz konusu kazancın varlığının tespiti için öncelikle iktisap tarihinin belirlenmesi gerekir. İktisap tarihinin esasında her olay için ayrı ayrı incelenmesi gerekir. 76 Seri No.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde ve bazı özelgelerde yer alan iktisap tarihleri aşağıdaki şekildedir.

Değer artış kazancının belirlenmesi: Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 2019 yılı için 14.800 TL’si, 2020 yılı için 18.000 TL’si gelir vergisinden müstesnadır.

GVK’nın Mükerrer 81. maddesinde “Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur.

Hasılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanunu‘nun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur. Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; VUK’a göre, takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel, kazancı bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değer esas alınır. Esasında son cümle gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller için geçerlidir. Zira ticari işletmeye kayıtlı gayrimenkullerin elden çıkarılması durumunda değer artış kazancına ilişkin hükümler değil ticari kazanca ilişkin hükümlerin uygulanması gerekir.

Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır. Kanun metni belirtildiği şekilde olmakla birlikte Devlet İstatistik Enstitüsünün ismi Türkiye İstatistik Kurumu olarak değişmiş toptan eşya fiyat endeksi (TEFE) yerine ise yurtiçi üretici fiyat endeksi (Yİ-ÜFE) kullanılmaya başlanmıştır.

Değer artış kazancında vergiyi doğran olay: Burada belirlenmesi gereken hususlardan bir tanesi de arsa sahibin değer artış kazancını ne zaman elde ettiği hususudur. İdare kat karşılığı arsa işlerini trampa olarak kabul etmiştir. GVK 80/6. Maddesine göre ise trampa elden çıkarma hükmündedir. Bu durumda ivazsız intikaller hariç olmak üzere müteahhidin arsa karşılığı yapmış olduğu bağımsız bölümleri arsa sahibine teslim etmesi ile vergiyi doğuran olay meydana gelmiş sayılarak vergisel yükümlülükler yerine getirilmelidir (Mersin Vergi Dairesi Başkanlığının 17/11/2016 Tarih ve 18008620-130[ÖZG-2013-66]-67 Sayılı Özelgesi).

İvazlı edinilen gayrimenkulün kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden yerine yeni bir gayrimenkul alınması yeni bir edinim olarak kabul edilmesi gerekmekte olup yeni gayrimenkulün tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak esas alınması, ancak söz konusu gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce fiilen kullanıma bırakılmış olması halinde ise iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin dikkate alınması gerekmektedir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 16/02/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK mük.80-567 Sayılı Özelgesi).

Burada önemle üzerinde durulması gereken husus arsa karşılığı olan bağımsız bölümlerin müteahhitten teslim alınmasında ayrı vergileme alınan bağımsız bölümlerin satışında ayrı vergileme olabileceğidir. Hatta kimi hallerde müteahhitten teslim alma değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekirken alınan bağımsız bölümlerin devri ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekir. Bu durumda müteahhit tarafından düzenlenen faturada yer alan bedeller arsa sahibinin teslim aldığı bağımsız bölümlerin satışında iktisap bedeli (maliyet bedeli) olarak değerlendirilir.

Örneğin Bay (A) 2015 Eylül ayında 320.000 TL ye arsa satın almış ve bu arsa için 2018 Temmuz ayında Müteahhit ile 3 daire karşılığında kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapmıştır. Müteahhit inşaatı tamamlayarak 2019 Temmuz ayında daireleri Bay (A)’ya teslim etmiş ve daire başına 200.000 TL fatura düzenlemiştir. Bay (A) teslim aldığı daireleri 2020 yılında farklı tarihlerde satmıştır.

— Arsanın alış bedeli: 320.000 TL

— 2015 Ağustos ayı Yİ-Üfe Endeksi: 250,43

— 2019 Haziran ayı Yİ-Üfe Endeksi: 457,16

— Arsanın endekslenmiş iktisap bedeli: 320.000 x (452,63/236,61)= 584.160,04 TL

— 3 Adet dairenin iktisap bedeli: 200.000 x 3 = 600.000 TL

Beyan edilecek değer artış kazancı: 600.000,00 – 584.160,04 – 14.800,00 = 1.039,96 (alım ya da satımda masrafa katlanılmamıştır)

Müteahhitten alınan daireler 2020 yılında kadar farklı tarihlerde satıldığından elde edilen kazanç ticari kazanç olarak addedilecek olup dairelerin toplam maliyet bedeli ise müteahhittin fatura ettiği 600.000 TL’dir. Bu durumda 2020 yılı için GVK’nın ticari kazanç hükümleri dikkate alınarak hesaplama yapılması ve yükümlülüklerin (bildirim, defter tutma, beyan verme gibi) yerine getirilmesi gerekir.

Değer Artış Kazancının Beyanı: İstisna tutarının altında kalan değer artış kazançları için yıllık beyanname verilmeyecek istisna haddini aşan tutarda gelir elde edilmesi halinde ise beyanname verilerek istisna tutarı beyan edilen gelirden düşülecektir. 125 Sayılı VUK Sirküleriyle 31 Mart 2020 günü sonuna kadar verilmesi gereken 2019 takvim yılına ait Yıllık Gelir Vergisi beyannamelerinin verilme süreleri ile bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödeme süreleri 30 Nisan 2020 tarihine kadar uzatılmıştır.

3- Sözleşme gereği fiilen arsa sahibine ya da müteahhide ait olmayan bağımsız bölümlerin satışında vergi

Arsa sahibine ait olan daireler dışında kalan ve müteahhitle yapılan sözleşme gereği fiilen arsa sahibinin olmayıp tapu kayıtlarında öyle görünen fakat gerçekte müteahhide ait olan dairelerin üçüncü kişilere satışından elde edilen gelirin, söz konusu müteahhit tarafından ticari kazanç olarak beyan edilmesi gerekmekte olup, dairelerin satışı sırasında arsa sahibince üçüncü kişilere tapuda devir işlemi de gerçek bir satış işlemi olmayacağından arsa sahibine VUK’un 3/B maddesine göre herhangi bir vergilendirme yapılmaması gerekir (Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 15/11/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.07.16.01-GVK.2010.80-357 Sayılı Özelgesi).

Arsa sahibine kalan konutların bir kısmının ya da tamamının arsa sahibinin göstereceği üçüncü kişilere tesliminde, müteahhit firma tarafından üçüncü kişilere fatura düzenlenmesi mümkün olmayıp, satışa konu edilen konutlar müteahhit firma tarafından arsa sahibine teslim edilmiş olacağından arsa sahibine fatura düzenlenmesi gerekir. Satışa konu konutların, arsa sahibi tarafından üçüncü kişilere teslimi arsa sahibi tarafından yapılmış sayılacağından arsa sahibinin mükellefiyet durumuna bakılmak suretiyle işlem tesis edilmesi gerekecektir (İzmir Vergi Dairesi Müdürlüğünün 28/07/2016 Tarih ve 67854564-010-380 Sayılı Özelgesi).

Anlaşılacağı üzere ne arsa sahibi ne de müteahhit fiilen sahibi olmadığı bağımsız bölümler için üçüncü  kişiye fatura düzenleyemez. Aksi halde VUK’un “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359. Maddesinde yer alan sahte belge düzenleme eleştirisine muhatap olabilirler.

4- Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin aktife kayıtlı arsayı kat karşılığı vermesi durumunda KVK 5/1-e İstisna uygulaması

Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 5.6.2.4.1 Bölümünde açıklandığı üzere KVK 5/1-e kapsamında taşınmaz satış kazancına istisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır. Kazanç olduğunda istisnadan yararlanma imkanı yoksa devir işleminin zarar doğurması halinde de oluşan zararın kurum kazancından indirilmesi gerekir.

5- Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin “Yıllara Sari İnşaat” kapsamında değerlendirilmesi

Arsa sahibi kimi zaman arsa payı yanında müteahhide nakit ödemeler de yapabilmektedir. Bu hallerde aklımıza GVK’nın 42. Maddesi olan “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri” ile KVK’nın 15 ile GVK’nın 94. Maddeleri kapsamında yapılması gereken vergi tevkifatı gelmektedir.

GVK’nın 42. maddesinde, “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak mezkur yıl beyannamesinde gösterilir. ” hükmüne yer verilmiştir.

Bir işin bu kapsamda değerlendirilebilmesi için; faaliyet konusu inşaat ve onarma işi olması, İnşaat ve onarım işinin birden fazla yıla sirayet etmesi, İnşaat ve onarım işinin resmi veya özel taahhütlere bağlı olarak başkasının nam ve hesabına yapılması ve karşılığında hak edişe bağlı bir istihkak ödemesinin ortaya çıkması ile mümkündür.

Özel inşaat işleri ise bünyesinde hak ediş ve hak edişe bağlı taahhüt unsuru taşımayan, birden fazla takvim yılına sirayet edebilen bir tür imalat olup, bu tür inşaat faaliyeti için yapılan nakit ödemenin hak ediş bedeli olarak değerlendirilmesi söz konusu değildir. Gerek kendi arsası üzerine gerekse başkasının arsası üzerine kat karşılığı bina inşa ederek satma işinin GVK’nın 42. maddesiyle düzenlenen birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleriyle herhangi bir ilişkisi bulunmamaktadır. Bu çerçevede arsa müteahhide arsa payı yanında nakit ödeme yapılması söz konusu sözleşmenin kat karşılığı inşaat sözleşmesi niteliğini değiştirmeyeceğinden arsa sahibi  tarafından müteahhide  yapılan ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmasına gerek bulunmamaktadır. İdarenin görüşü de bu yöndedir (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 20/02/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[42-11/4]-252 Sayılı Özelgesi). Ancak müteahhit tarafından taşeronlara yaptırılan işlerin ertesi yıla sarkması halinde GVK 42. Maddesi kapsamında değerlendirilmesi ve hak ediş bedelleri üzerinden GVK 94. ve KVK 15. Maddeleri gereği tevkifat yapılması gerekmektedir.

6- Müteahhidin arsa sahibine daire dışında yapacağı nakit ve kira ödemelerinin durumu

Toplam inşaat maliyeti, inşaatı yapanlar tarafından arsa sahibine verilen dairelerin inşası için yapılan harcamalar ile kendilerine ait daireler için yapılan harcamalardan oluşmakta,  inşaatın toplam maliyetinin arsa sahibine verilen dairelere isabet eden kısmı ile arsa sahibine yapılan nakit ödemelerin toplamı ise toplam arsa maliyetini (müteahhidin kendisine ait dairelerin arsa maliyeti) vermektedir. Bu çerçevede, kat karşılığı başkalarının arsasına yapılan inşaatlarda arsa sahibine daire dışında nakit ve kira ödemesinde bulunulması durumunda söz konusu ödemelerin, müteahhidin kendisine ait dairelerin arsa maliyetinin (toplam arsa maliyeti) bir unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir (Gelir İdaresi Başkanlığının 06/06/2007 Tarih ve B.07.1.GİB.0.40/4006-51523 Sayılı Özelgesi).

Kat karşılığı inşaat işi sözleşmesine göre müteahhit tarafından yapılan ve gayrimenkul kiralama işlemine konu olmayan, sadece mülk sahibine kira yardımı mahiyetindeki ödeme nedeniyle gelir vergisi tevkifatı yapılmasına gerek olmayıp, yardım mahiyetindeki bu ödemeleri banka, finanans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etmenize de gerek bulunmamaktadır (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 12/10/2012 Tarih ve 84098128-120-904 Sayılı Özelgesi).

Özelge her ne kadar bu yönde olsa da VUK’un 3. Maddesinin son paragrafındaki “İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir” hükmünden hareketle ödeme de dahil olmak üzere tüm işlemlerin belgelendirilmesinde fayda bulunmaktadır. Ayrıca 459 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğine göre, tevsik zorunluluğu kapsamında olanların, kendi aralarında ve tevsik zorunluluğu kapsamında olmayanlarla yapacakları, 7.000TL’yi aşan tutardaki her türlü tahsilat ve ödemelerini aracı finansal kurumlar kanalıyla yapmaları ve bu tahsilat ve ödemeleri söz konusu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik etmeleri zorunlu olduğu hususunu hatırlatmakta fayda bulunmaktadır.

7- Yapı denetim hizmeti bedeline ve diğer masraflara ilişkin belgelerin arsa sahibi adına düzenlenmesi durumunda gider kaydedilip kaydedilemeyeceği hususu

Bu konuda idare ile yargı arasında görüş ayrılığı bulunmaktadır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 22/06/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 40-811 Sayılı Özelgesinde “Yapı sahibi ile yapı denetim kuruluşu arasında bir hizmet akdi bulunmasından dolayı, faturanın yapı denetim şirketince hizmet verdiği inşaat ruhsatı olan arsa sahibi adına düzenleneceği tabiidir. Dolayısıyla, ödenen hizmet bedellerine ilişkin (ödeme müteahhit tarafından yapılsa dahi) yapı sahibi adına düzenlenen belgeler müteahhit tarafından gider belgesi olarak kullanılamayacağından faturada yer alan tutarın da gider veya maliyet olarak indirimi mümkün değildir” görüşü verilmiştir. Ayrıca bir diğer özelgede kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca arsa sahibi adına ödenen ve ödeme belgeleri arsa sahibi adına düzenlenen tapu bedeli, vergi resim ve harçlarla, İSKİ Genel Müdürlüğü ve elektrik kurumuna ödenen tutarlar, belediyelere ödenen yol katılım payları tutarları ile mimarlık ofislerine ödenen proje ve yapı denetim hizmet bedellerinin müteahhit tarafından gider ve maliyet olarak indiriminin mümkün olmadığı belirtilmiştir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 05/09/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1458 Sayılı Özelgesi). İdarenin bu görüşü VUK’un 3/B Maddesinde yer alan “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” hükmüyle örtüşmemektedir.

Kanaatimiz ise arsa sahibinin vergi mükellefi olması ve fatura düzenlemesi halinde müteahhidin söz konusu masrafı inşaat maliyetine dahil edebileceği, arsa sahibinin vergi mükellefi olmaması halinde ise sözleşme ve yapı denetim firmasına yapılan ödeme dekontlarıyla birlikte gider pusulası ile belgelendirilerek arsa bedeli olarak inşaat maliyetine ilave edilebileceği yönündedir. Bu görüşümüz  bir üst  bölümde belirttiğimiz ve idarece kabul gören arsa sahibine yapılan nakit ödemeler ile kira yardımlarının maliyete ilavesinin mümkün olduğu yönündeki görüşüyle de uyuşmaktadır.

8- Kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile arsa sahibine verilen dairelerin herhangi bir bedel alınmaksızın devri

VUK’un 3/B Maddesi uyarında; kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile arsa sahibine verilen dairelerin herhangi bir bedel alınmaksızın (çocuklarına) devredildiğinin ispatı halinde gelir vergisi yönünden vergilendirme yapılamayacak olup, ivazsız intikal şeklinde gerçekleşen söz konusu işlemlerin veraset ve intikal vergisi kapsamında vergilendirmesi gerekmektedir (Muğla Vergi Dairesi Başkanlığının 23/08/2019 Tarih ve 96620903-120-E.101608 Sayılı Özelgesi). Arsa sahipleri kimi zaman veraset ve intikal vergisinin tapu harçlarından daha fazla olması nedeniyle işlemi bağış olarak değil satış biçiminde gerçekleştirmektedir. Ancak muvazaalı bu tür işlemlerin idare karşısında ispatının çok kolay olmayacağını bu nedenle işlemin tapuda ivazsız intikal (bağışlama) şeklinde yapılmasının ileride doğabilecek daha büyük vergisel sorunların önüne geçeceğini ayrıca bir şahsa ana, baba eş ve çocuklarından (evlatlıktan evlat edinenlere yapılan ivazsız intikaller hariç) ivazsız mal intikali halinde verginin, ivazsız intikallere ilişkin tarifede yer alan oranların yarısı uygulanacağı hususlarını hatırlatmakta fayda bulunmaktadır.

9- Kat karşılığı arsasını müteahhide veren Kooperatifin kurumlar vergisi muafiyeti

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “4.13.1.4.3 Yapı Kooperatiflerinde Ortak Dışı İşlemler” başlıklı bölümünde; “Yapı kooperatiflerinin, arsalarını kat karşılığı vererek işyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılacaktır. Ancak, bu kooperatiflerin her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmesi halinde, bu işlem ortak dışı işlem olarak kabul edilmeyecektir” açıklamalarına yer verilmiştir. Bu ifadeden kooperatif adına tescilli arsalar için müteahhit firma ile yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmelerine istinaden her bir hisse için bir işyeri veya konut elde edilmesi ve kooperatifin KVK 4. Maddesinde belirtilen (ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yk başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesi, ilişkili kişi işlemleri gibi) diğer şartları taşıması halinde kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanılması mümkün bulunmaktadır.

10-  Arsa karşılığında inşaat işlerinde arsa sahibine fatura edilen bağımsız bölümlere ilişkin düzenlenen faturada yer alan KDV’nin tahsil edilmemesi halinde gider kaydı

KDVK’nın 58. maddesinde, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile mükellefçe indirilebilecek katma değer vergisinin, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Müteahhit tarafından arsa karşılığında arsa sahiplerine yapılacak taşınmaz (daire veya işyeri) teslimlerinde, taşınmazların emsal bedeli üzerinden fatura düzenlenmesi ve faturada gösterilen KDV’nin beyan edilmesi gerekmekte olup, bu işlem ile ilgili hesaplanan KDV’nin ise KDVK’nın 58.maddesi gereğince gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider ya da maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.  (Kahramanmaraş Vergi Dairesi Başkanlığının 24/04/2017 Tarih ve B.07.1.GİB.4.46.15.01-130[28-2014/06-12]-1421 Sayılı Özelgesi). Ayrıca beyan edilerek tahsil edilemeyen KDV’nin VUK’un 322 ve 323. Maddesi kapsamında değersiz ya da şüpheli alacak olarak işleme tabi tutulması da mümkün değildir (Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının 18/02/2016 Tarih ve 50426076-125[6-2015/20-249]- 41 Sayılı Özelgesi). Bu durumda söz konusu KDV’nin kanunen kabul edilmeyen gider olarak kayıtlara alınması yerinde olur.

11- İnşaat devam ederken kat irtifakı kurulmak suretiyle yapılan teslimin gelir kaydı

Kimi zaman fiili teslim yapılmadan inşaat devam ederken kat irtifakı kurularak tapu devir işlemleri yapılabilmekte, fatura düzenlenebilmekte hatta bedel tahsil edilebilmektedir. Bu durumda vergiyi doğuran olay, gayrimenkullerin tamamlanarak bunlar üzerindeki tasarruf hakkının alıcılara devredilmesi ile gerçekleşeceğinden, arsa üzerine kat irtifakı kurulmak suretiyle yapılan satışlar karşılığında tahsil edilen bedellerin, avans olarak değerlendirilmesi ve inşaatın tamamlanıp teslimin yapıldığı yılın kazancı olarak dikkate alınması gerekmektedir. İdarenin de bu yönde görüşü mevcuttur (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 17/08/2017 Tarih ve 64597866-105[267-2016]-15442 Sayılı Özelge). Ancak faturanın düzenlenmesiyle KDV açısından vergiyi doğuran olayın meydana geldiğini hatırlatmakta fayda bulunmaktadır.

VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

VUK’nun 229. Maddesine göre fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır. 231/5. Maddesine göre ise fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır. Her ne kadar VUK açısından fatura teslimin yapıldığı tarihten itibaren 7 gün içinde düzenlenmesi gerekse de KDVK açısından ay devretmemelidir.

VUK’nun 234. Maddesine göre birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin:

Vergiden muaf esnafa; yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia içinde tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmündedir. Bu belge birinci ve ikinci sınıf tüccarların, zati eşyalarını satan kimselerden satın aldıkları altın, mücevher gibi kıymetli eşya için de tanzim edilir.

Bu çerçevede belge düzeni aşağıdaki gibi olacaktır.

1- Arsanın ticari işletmeye dahil olması durumunda arsa sahibi kat karşılığı devrettiği arsa payı için müteahhidin bağımsız bölümleri teslim ettiği tarihten ay devretmemek kaydıyla 7 gün içinde müteahhide arsa payı faturası düzenlemek, müteahhit ise yine aynı sürede arsa sahibine bağımsız bölümlere ilişkin fatura düzenlemek durumundadır. Fatura bedeli ise emsal bedel olup, emsal bedel VUK’un 267. Maddesinde yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeline göre hesaplanacaktır. (VUK, KDVK ve KDVKUGT arasında genel idare giderlerinin ve genel giderlerin neler olduğu, emsal bedel hesaplaması sırasında mamule-bağımsız bölüme pay verilip verilmeyeceği ya da bu hususun ihtiyari olup olmadığı konusunda karmaşa vardır. Bu konuya makalenin KDV bölümünde ayrıntılı yer verilecektir).

2- Arsanın ticari işletmeye dahil olmaması, işlemin ticari organizasyon içerisinde yapılmaması ya da arsa sahibinin gayri menkul alım-satımıyla uğraştığı addedilmemesi durumunda müteahhit arsa payı karşılığında teslim ettiği bağımsız bölümler için ay devretmemek kaydıyla 7 gün içinde arsa sahibine emsal bedel üzerinden hem fatura düzenlemek hem de arsa payı için gider pusulası düzenlemek durumundadır (Mersin Vergi Dairesi Başkanlığının 17/11/2016 Tarih ve 18008620-130[ÖZG-2013-66]-67 Sayılı Özelgesi). Düzenlenecek gider pusulasında KDV ile stopaj hesaplanmayacaktır.

Uygulamada teslim gerçekleşmeden fatura düzenlenmekle birlikte İdarenin teslim gerçekleşmeden fatura düzenlenmemesi gerektiğine ilişkin görüşü vardır. Şanlıurfa Vergi Dairesi Başkanlığının 09/08/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.63.15.01-213-19  Sayılı Özelgesinde “…satışı yapılmayan veya alıcının kullanımına bırakılmayan daireler için fatura düzenlenmemesi ve bu dairelerin envanterde durumlarına göre mamul veya yarı mamul stoklar arasında gösterilmesi gerekmektedir” ifadelerine yer verilmiştir.

Yukarıdaki ifadelerden teslim gerçekleşmediği sürece satış vaadi sözleşmesi yapılsa ya da kat irtifakı kurulsa da fatura ya da gider pusulası düzenlemek zorunda olunmadığı ancak bağımsız bölümlerin teslimiyle fatura ve gider pusulasının düzenlenmesi gerektiği anlaşılmaktadır.

518 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğine göre 01/4/2020 ile 30/6/2020 tarihleri arasında (bu tarihler dahil)  “bina inşaat hizmetleri” işiyle uğraşan mükelleflerin mücbir sebep halinde olduğu kabul edilmiştir. Arsa karşılığı inşaat işleri de bu kapsamdadır. Detayına girmemekle birlikte Nisan, Mayıs ve Haziran ayında verilmesi gereken defter beratları ile beyanname ve bildirimlerin süresinin Temmuz 2020’ye, ödemelerinin ise Ekim, Kasım, Aralık 2020’ye ertelendiğini belirtmemizde fayda bulunmaktadır.

DAMGA VERGİSİ YÖNÜNDEN

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1. Maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği; 3. Maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisinin kişiler tarafından ödeneceği hükümlerine yer verilmiştir.

15/03/2017 tarihli ve 30008 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 13/03/2017 tarihli ve 2017/9973 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun “I.Akitlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün “A. Belli parayı ihtiva eden kağıtlar” başlıklı fıkrasının (14) numaralı bendinde yer alan “Resmi şekilde düzenlenen kat karşılığı veya hasılat paylaşımı inşaat sözleşmeleri” ile (15) numaralı bendinde yer alan “Resmi şekilde düzenlenen kat karşılığı veya hasılat paylaşımı inşaat sözleşmeleri kapsamında yapı müteahhitleri ile alt yükleniciler arasında düzenlenen inşaat taahhüt sözleşmelerine “0” (sıfır) nispetinde damga vergisi uygulanacağı karara bağlanmıştır.

Bu ifadelerden, arsa karşılığı inşaat sözleşmelerinin damga vergisinin konusuna girdiği 15/03/2017 tarihine kadar yapılan kat karşılığı veya hasılat paylaşımı sözleşmeler ile bu kapsamda müteahhitlerin yüklenicilerle yaptıkları sözleşmeler için binde 9,48 oranında damga vergisi hesaplaması gerektiği ancak 15/03/2017 tarihi ve sonrasında söz konusu sözleşmeler üzerinden damga vergisi hesaplanmayacağı (bin 0) anlaşılmaktadır. Ancak müteahhitle yüklenici arasındaki işin yüklenici tarafından başka bir yükleniciye yaptırılmasına ilişkin sözleşmeler üzerinden binde 9,48 oranında damga vergisi hesaplanması gerekir (İstanbul Vergi dairesi Başkanlığının 16/01/2019 Tarih ve  B.07.1.GİB.4.34.18.01-155[2017/280]-52684 Sayılı Özelgesi).

Ayrıca bahse konu listenin (16) numaralı “Kat karşılığı veya hasılat paylaşımı inşaat işlerine ilişkin danışmanlık hizmet sözleşmeleri” ile (17) numaralı “Yapı denetimi hizmet sözleşmeleri” ne de damga vergisi oranı binde sıfır olduğundan vergi hesaplanmayacaktır.

SONUÇ

Yukarıda arsa karşılığı inşaat işlerini Gelir, Kurumlar ve Damga Vergisi ile Vergi Usul Kanunu açısından daha önce verilen özelgeler çerçevesinde değerlendirmeye çalıştık. Birkaç istisna dışında özelgelerin benzer olaylar için tutarlı olduğunu söyleyebiliriz. Alınan özelgelerin kişiye özel olduğunu ancak adına verileni cezaya kaşı koruyacağını hatırlatmamızda fayda bulunmaktadır. Makalemizin sonraki bölümünde ise arsa karşılığı inşaat işlerinin KDV-KDV İadesi yönünü ela alacağız. Sağlıklı günler dileğiyle,

Kaynakça:

– 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,

– 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve Genel Tebliği,

– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,

– 488 Sayılı Sayılı Damga Vergisi Kanunu,

– Danıştay Vergi Dava Daireleri 25.06.2004 Tarihli E:2004/51 ve K:2004/80 Sayılı Kararı,

– 459 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği,

– 125 Sayılı VUK Sirküleri,

– 518 Sayılı VUK Sirküleri,

– 76 Seri No.lu Gelir Vergisi Sirküleri,

– Eskişehir Vergi Dairesi Müdürlüğünün 28/07/2010 Tarih ve B.07.1.GİB.4.26.15.01-GVK 40-2/4 Sayılı Özelgesi,

– Sivas Defterdarlığının 09/04/2014 Tarihli 67630374-120[2013/6]-4 Sayılı Özelgesi,

– Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 20.04.2017 Tarih ve B.07.1.GİB.4.07.16.02-130-45043 Sayılı Özelgesi,

– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 16/02/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK mük.80-567 Sayılı Özelgesi,

– İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 26/08/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176200-433 Sayılı Özelgesi,

– Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığının 14/04/2014 Tarih ve 16700543-120-14 Sayılı Özelgesi,

– Mersin Vergi Dairesi Başkanlığının 17/11/2016 Tarih ve 18008620-130[ÖZG-2013-66]-67 Sayılı Özelgesi,

– Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 15/11/2011 Tarih ve  B.07.1.GİB.4.07.16.01-GVK.2010.80-357 Sayılı Özelgesi,

– İzmir Vergi Dairesi Müdürlüğünün 28/07/2016 Tarih ve 67854564-010-380 Sayılı Özelgesi,

– Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 20/02/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[42-11/4]-252 Sayılı Özelgesi,

– Gelir İdaresi Başkanlığının 06/06/2007 Tarih ve B.07.1.GİB.0.40/4006-51523 Sayılı Özelgesi,

– İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 12/10/2012 Tarih ve 84098128-120-904 Sayılı Özelgesi,

– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 22/06/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 40-811 Sayılı Özelgesi,

– (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 05/09/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1458 Sayılı Özelgesi,

– Muğla Vergi Dairesi Başkanlığının 23/08/2019 Tarih ve 96620903-120-E.101608 Sayılı Özelgesi,

– Kahramanmaraş Vergi Dairesi Başkanlığının 24/04/2017 Tarih ve B.07.1.GİB.4.46.15.01-130[28-2014/06-12]-1421 Sayılı Özelgesi,

– Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının 18/02/2016 Tarih ve 50426076-125[6-2015/20-249]- 41 Sayılı Özelgesi,

– Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 17/08/2017 Tarih ve 64597866-105[267-2016]-15442 Sayılı Özelge,

– Şanlıurfa Vergi Dairesi Başkanlığının 09/08/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.63.15.01-213-19  Sayılı Özelgesi,

– İstanbul Vergi dairesi Başkanlığının 16/01/2019 Tarih ve  B.07.1.GİB.4.34.18.01-155[2017/280]-52684 Sayılı Özelgesi

 

 

Exit mobile version