Vergisel Açıdan Dönem Sonu İşlemleri
Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
Öğretim Görevlisi
b.yildirim@vdd.com.tr
I-GİRİŞ
2019 yılının sonlarına doğru gelirken işletmeler yıl sonu kârlılık ve satış hedefleri ile bu hedeflerin gerçekleşmelerinin sonuçlarını karşılaştırmaya başlamış durumdalar. İşletmeler gerek ticari açıdan gerekse mali açıdan sona ermekte olan dönemin sonuçlarını görmek adına birtakım muhasebe ve vergisel işlemleri yapmak durumundadırlar. Bu işlemler muhasebenin temel kavramları arasında da ayrıca tanımlanmıştır. 1 Seri No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde[1] Dönemsellik Kavramı; “İşletmenin sürekliliği kavramı uyarınca, sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir. Bu kavramın, işletmeler açısından geçerliliğinin bulunmadığı veya ortadan kalktığı durumlarda ise, bu husus mali tabloların dipnotlarında açıklanır.” Şeklinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemeye paralel olarak 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun[2] 174. Maddesi Hesap Dönemi başlığını taşımakta olup; “Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Şu kadar ki, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı 12 şer aylık özel hesap dönemleri belli edebilir. Yeniden işe başlama veya işi bırakma hallerinde, hesap dönemi içinde bir yıldan eksik olan faaliyet süresi, hesap dönemi sayılır.” Şeklinde hüküm altına alınmıştır.
Bu bağlamda işletmeler yıl içinde yapmış oldukları ticari faaliyetlerin neticesini yıl sonu finansal tablolarına aktararak dönemi sonlandırmış olurlar ve bu finansal tablo neticelerini de beyannamelerine yansıtarak vergilendirilmesini sağlarlar. Bu noktada karşımıza ticari kâr ve mali kâr kavramları çıkmaktadır. Ticari kâr, işletmelerin normal faaliyet sonuçlarına göre ve genel kabul görmüş muhasebe standartları çerçevesinde raporladıkları kârlılıktır. Mali kâr ise, vergi mevzuatından kaynaklanan bir takım kısıtlamalar ve sınırlamalar nedeniyle ticari kâra eklenecek unsurlar ile ticari kârdan indirilecek unsurların dahil edilmesiyle ulaşılan kârdır ve bu aynı zamanda vergi matrahıdır
II-DÖNEM SONUNDA DİKKAT EDİLMESİ GEREKEN HUSUSLAR
II.1.KASA HESABI VE ORTAKLAR CARİ HESABI
Kasa hesabında dikkat edilmesi gereken husus, kayıtlar ile fiili durumun uyumlu olması yanında bu hesaplarda oluşabilecek adat faizi risklerine dikkat edilmelidir. Kasadaki paralar yıl sonu itibariyle sayılmalı ve kayıtlarla uygunluğu kontrol edilmelidir. Kayıtlarla fiili durum arasında fark tespit edilmesi durumunda farkın kaynağına göre kasa noksanları veya fazlalığı kaydı yapılmalıdır.
Bu hesaplarda adat yaparak vergileme gerekçesi ise, işletme kaynaklarının kayıt dışı kullanılması, vergi dışı bırakılması, emsaline nazaran düşük bir fiyat veya faizden değerlendirildiği, kullandırıldığı noktasıdır. Dönem sonunda yüksek bakiye veren 100 Kasa Hesabı ve 131 Ortaklardan Alacaklar hesabı için adat hesaplanması gerektiği unutulmamalı ve bu tutar dönem sonunda ilgili ortağa fatura edilmelidir. Kasa adatında dikkat edilecek husus, kasa hesabı bakiyesinin toplamı faiz hesabında dikkate alınmamalı, işletmenin günlük ihtiyacı olan ve normal olarak kabul edilebilecek bir kasa tutarı tespit edilmeli ve bu tutarın üzerinde kalan bakiyeler faiz hesabında dikkat alınmalıdır. Ortaklar cari hesabının vergileme gerekçesi ise işletme kaynaklarının karşılıksız ve uzun süreli olarak ortaklara kullandırıldığı varsayımıdır.
II.2.GEÇMİŞ YILLAR ZARARI
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun[3] 9. maddesi hükmü uyarınca kurumlar vergisi mükellefleri;
– Geçmiş yıllar zararlarını,
– Devralınan veya tam bölünme suretiyle bölünen kurumlara ait zararlarını,
– Yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlarını,
kurumlar vergisi matrahının tespitinde beyanname üzerinde indirim konusu yapabilirler.
Kurumlar vergisi beyannamesinde, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar kurum kazancından indirilebilecektir. Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip 5 hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkanı ortadan kalkmaktadır.
Geçmiş yıl zararı, indirim imkanının doğduğu ilk hesap döneminde kurum kazancından düşülmelidir. Bu hak kullanılmaz ise izleyen dönemlerde indirim hakkı ortadan kalkacaktır. Konu ile ilgili olarak Mali İdare tarafından verilmiş olan özelgelerde de kazanç olmasına rağmen geçmiş yıl zararını mahsup etmeyerek mahsup hakkından vazgeçen mükellefin, söz konusu zararı izleyen yıllarda mahsup olanağının bulunmadığı belirtilmektedir. Ayrıca yine Maliye İdaresi mahsup hakkından vazgeçen mükelleflerin bu haklarını düzeltme beyannamesi vermek suretiyle kullanmalarının mümkün olmadığı görüşündedir.
Konu ile ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelge özetle; “… Buna göre, mükelleflerce kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapabilecekleri geçmiş yıl zararları bulunmasına rağmen ilgili hesap dönemi için kâr beyan ederek geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılmaması durumunda, bu dönemi izleyen yıllarda indirim konusu yapma hakkı bulunduğu halde kâr beyan edilmesi nedeniyle kullanılmayan geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, ilgili dönemde söz konusu kâr beyanı nedeniyle indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararları haklarından vazgeçtiklerinin kabul edilerek, kâr beyan edilen dönemin düzeltilmesi de söz konusu olmayacaktır.[4]
II.3.GEÇİCİ VERGİNİN MAHSUBU
Mükellefler 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun[5] Mükerrer 120. Maddesi ile 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32. Maddeleri düzenlemeleri çerçevesinde gelir ve kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere geçici vergi öderler. Üçer aylık dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici vergi, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir. Geçici verginin mahsup edilebilmesi için ödenmesi gerekmektedir. Yıl içinde nakden veya mahsuben ödenmeyen geçici vergiler yıllık beyan üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilemez.
Kurumlar vergisinden mahsup edilen geçici vergiden kalan bir tutar olması halinde bu tutarın diğer vergilere ve SGK borçlarına da mahsubu yapılabilecektir. Konuyla ilgili olarak verilmiş olan bir özelge[6]; “Bu hüküm ve açıklamalara göre, 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edildikten sonra kalan ödenen geçici vergi kaynaklı iade alacağınızın;
öncelikle Bakanlığımıza bağlı tüm tahsil dairelerine olan muaccel borçlarınıza mahsup yapılması, bu mahsup sonrası kalan bir tutarın bulunması halinde bu tutarın, alacaklı amme idaresi olan Devletin gümrük mevzuatından doğan amme alacaklarını takiple görevli Ticaret Bakanlığına bağlı tahsil dairelerine bulunan muaccel borçlarınıza mahsup edilmesi, bu mahsup sonrasında da iadesi gereken bir tutarın bulunması halinde Sosyal Güvenlik Kurumuna (SGK) olan ve 6183 sayılı Kanuna göre takip edilen muaccel prim ve diğer borçlarınıza ödenmek üzere SGK’ya aktarılması gerekmektedir.” şeklindedir
Bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarı o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edilir.
II.4.BAĞIŞ VE YARDIMLAR
Türk vergi sisteminde beyan edilecek olan matrahtan indirilebilecek bağış ve yardımlarla ilgili düzenlemeler 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 89. Maddesinde “Diğer İndirimler” başlığı altında ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi kanunun 10. Maddesinde yine “Diğer İndirimler” başlığı altında düzenlenmiştir.
İndirim konusu yapılabilecek olan bağış ve yardımların indirim konusu yapılabilmesinin temel şartı makbuz karşılığı yapılmış olmasının yanı sıra birtakım kısıtlamalara tabi olması, bağış ve yardımların tamamının indirilmesine izin verilmemesi, kanunda sayılan kurum ve kuruluşlara yapılması gibi düzenlemeler yer almaktadır. Beyannamelerde indirim konusu yapılacak olan bağış ve yardımlarda bu düzenlemeler doğrultusunda hareket edilmeli aksi takdirde vergisel riskler oluşabileceği göz ardı edilmemelidir.
II.5.KARŞILIKLAR
213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 288. Maddesinde Karşılıklar; “Hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilemiyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyle hesaben ayrılan meblağlara karşılık denir.
Karşılıklar mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerlenir.” Şeklinde hüküm altına alınmıştır.
Aynı kanunun 323. Maddesinde ise şüpheli alacaklar düzenlenmiş olup; Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
1- Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;
2- Şüpheli alacak sayılır. Şeklinde düzenlenmiştir.
Buna göre, bir alacağın şüpheli alacaklar olarak kaydedilebilmesi için; bu alacağın ticari ve zirai nitelikte olması gerekmektedir.
Alacaklar için şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılmalıdır. Mali idare alacağın şüpheli hale geldiği yılda ayrılmayan karşılıklar için sonradan karşılık ayrılamayacağı yönündedir. Konu ile ilgili olarak verilmiş olan bir özelge; “Ancak, bir alacak için alacağın şüpheli hale geldiği dönemden sonraki bir dönemde karşılık ayrılabileceğine ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Bu nedenle, karşılık ayrılması gereken dönemde ayrılmayan karşılığın sonraki dönemlerde ayrılması mümkün bulunmamaktadır.”[7] Şeklindedir.
Şüpheli hale gelen alacaklar için teminat olup olmadığı araştırılmalıdır. Teminat varsa karşılığın teminatsız kısım için olanı gider yazılmalı, teminatlı kısım için karşılık ayrılmışsa bu tutar KKEG olarak dikkate alınması gerektiği hususuna dikkat edilmelidir.
Konkordato sürecine giren alacaklarla ilgili olarak 112 Nolu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde[8] geçici mühlet aşamasında olan işletmelerden olan alacaklar için karşılık ayrılabileceği, bu dönemde ayrılmayan karşılıkların daha sonra ayrılamayacağı belirtilmiştir.
II.6.YABANCI PARALAR
Vergi Usul Kanununa göre değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tesbitidir. Vergi Usul Kanunu 280. Madde hükmüne göre Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tesbit olunur.
Bu düzenlemeler doğrultusunda Kasa ve Bankadaki yabancı paralar efektif alış kuru ile, bunların dışındaki cari hesap değerlemeleri ise Merkez Bankası döviz alış kuru ile yapılmalıdır. Kur değerlemesi sırasında lehe oluşan kur farkları gelir yazılırken, aleyhte oluşan kur farkları ise giderleştirilir.
Yabancı paralar cinsinden avanslar da yabancı para cinsinden borç ve alacak gibi değerlenmelidir. Buna ilişkin verilmiş bir özelge; “Buna göre, yabancı para cinsinden alınan veya verilen avanslar yabancı para cinsinden olan borç ve alacak hükmünde olduğundan, dönem sonunda Vergi Usul Kanununun 263 üncü maddesine göre borsa rayici ile yabancı paranın borsada rayici yoksa, Maliye Bakanlığınca tespit edilen kur esas alınmak suretiyle değerlenmesi ve ortaya çıkan kur farkının, gelir veya gider olarak dikkate alınarak dönem kazancıyla ilişkilendirilmesi gerekmektedir.”[9] Şeklindedir.
II.7.AMORTİSMANLAR
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu‘nun 313. maddesine göre; İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya , aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 ‘uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin değerleme esaslarına göre tespit edilen değerlerinin bu kanun hükümlerin göre yok edilmesi amortismanın konusunu teşkil eder.
Sabit bir iktisadi kıymet için amortisman ayırabilmek için,
-İktisadi kıymet işletmede bir yıldan fazla kullanılmalı,
-Yıpranma, aşınma veya kıymetten düşmeye maruz bulunmalı,
-İktisadi kıymet işletme envanterine dahil olmalı
-İktisadi kıymetin değeri belli bir tutarı aşmalıdır
Dönem içinde aktife alınan sabit kıymetlerde kıst amortisman uygulamasına dikkat edilmelidir. Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir.
Ayrıca, yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması,
Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, maliyete eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete eklenerek amortisman konusu yapılması, gerekmektedir.
7194 sayılı kanunla[10], 1/1/2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere, binek otomobillerin amortisman ve giderlerinde birtakım kısıtlamalar getirildiğini belirtmek gerekmektedir.
II.8.SGK ÖDEMELERİ
Dönem sonunda beyannameler oluşturulurken dikkat edilmesi gereken bir diğer husus SGK prim ödemeleridir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesine göre; hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı, Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla, ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu [11]’nun 88’inci maddesi hükmüne göre kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gider olarak yazılamayacağı hüküm altına alınmıştır. Söz konusu düzenlemeye göre, fiilen ödenen primlerin gider yazılması, ödenmeyenlerin ise KKEG atılması gerekmektedir.
II.9.STOK ENVANTERİ
Stoklar, işletmelerin gelecekte kullanmak üzere ellerinde bulundurmuş oldukları hammadde, yarı mamül ya da mamül varlıklarıdır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 186’ncı maddesi gereğince, envanter ise; bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir.
Dönem sonunda işletmede mevcut olan stoklar sayılmalı, değerlemeli ve kaydi envanter miktarları ile fiili envanter miktarlarının birbirine eşit olduğu tespit edilmelidir. Bu işlemler olası bir envanter incelemesinde oluşabilecek riskleri önleyecektir.
Değerleme sonucu ortaya çıkan stok sayım noksanlıkları ve fazlalıkları doğrudan gelir gider hesaplarına yansıtılmak yerine sebebi bulunana kadar 197 Sayım Tesellüm Noksanları ve 397 Sayım Tesellüm Fazlaları hesaplarında takip edilmelidir.
Stoklarda meydana gelebilecek değer düşüklükleri için karşılık ayrılabilecektir. Vergi Usul Kanununun 278. Maddesi “Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerinin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir. Şeklinde hüküm altına alınmıştır. Emsal bedel ise, Vergi Usul Kanununun 267. Maddesine göre belirlenecektir. Stoklarda meydana gelebilecek değer düşüklükleri bir yandan 654- Karşılık Giderleri Hesabının borcuna kaydedilirken aynı zamanda 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı Hesabının alacağında izlenerek karşılık ayrılır.
Kaynaklar:
-213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
-193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
-5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
-7194 Sayılı Kanun
-5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu
-www.gib.gov.tr
-www.ivdb.gov.tr
-www.resmigazete.gov.tr
Dip Notlar:
[1] 26.12.1992 tarih ve 21447 sayılı RG yayımlanmıştır.
[2] 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı RG yayımlanmıştır.
[3] 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı RG yayımlanmıştır.
[4] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 09/06/2011 tarih B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-679 sayılı Özelgesi
[5] 06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı RG yayımlanmıştır.
[6] Antalya VDB 09.07.2019 tarih ve 49327596-125.32[KVK.2019.ÖZ.33]-125694 sayılı Özelgesi
[7] İVDB 21.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[323-2012/VUK-1- . . .]-1942 sayılı özelgesi
[8] 14.02.2019 tarih ve VUK-112/2019-2 sayılı sirküler
[9] Bursa VDB 02.02.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.17.02-VUK-10-57-12 sayılı özelgesi
[10] 07.12.2019 tarih ve 30971 sayılı RG yayımlanmıştır.
[11] 16.o6.2006 tarih ve 26200 sayılı RG yayımlanmıştır.