Mahkemece Hükmedilen Avukatlık Ücretinin Vergisel Durumu
Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir / Bağımsız Denetçi
dogancengel@beratymm.com
GİRİŞ
Avukatlık mesleği kamu hizmeti niteliğinde hukukun kurucu unsurlarından birisidir. 1136 Sayılı Kanunun 2. Maddesine göre avukatlığın amacı; hukuki münasebetlerin düzenlenmesini, her türlü hukuki mesele ve anlaşmazlıkların adalet ve hakkaniyete uygun olarak çözümlenmesini ve hukuk kurallarının tam olarak uygulanmasını her derecede yargı organları, hakemler, resmi ve özel kişi, kurul ve kurumlar nezdinde sağlamaktır. Avukat bu amaçla hukuki bilgi ve tecrübelerini adalet hizmetine ve kişilerin yararlanmasına tahsis eder.
Türkiye Barolar Birliğine göre 31.12.2018 tarihi itibariyle ülkemizde baroya kayıtlı toplam 116.779 avukat bulunmaktadır. Bu sayının bir meslek grubu için azımsanmayacak sayıda olduğunun kabulü gerekir. Mahkemece hükmedilen ve yargılama gideri niteliğinde olan vekalet ücretinin avukata mı yoksa temsil edilene mi ait olduğu hususu oldukça tartışmalı bir konudur. Bizim üzerinde duracağımız konu ise bu ücretin aidiyeti değildir. Zira günümüzde fiili olarak avukatlar, biri temsil ettiği taraftan diğeri de mahkeme kararına istinaden karşı taraftan olmak üzere zaten iki ücret almaktadır. Bu gerçeklikten yola çıkarak mahkemece hükmedilen ücretlerinin hangi gelir unsuruna tabi olduğu, katma değer vergisinin konusuna girip girmediği, belge düzeni ve avukatlık mesleğine ilişkin bir takım vergisel hususlara değinmeye çalışacağız.
GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
1136 Sayılı Kanunun 12/c maddesine göre avukatlar “Özel hukuk tüzel kişilerinin hukuk müşavirliği ve sürekli avukatlığı ile bir avukat yazıhanesinde ücret karşılığında avukatlık” yapabilirler. Bu ifadeden avukatların hem işverene tabi hem de bağımsız olarak çalışabileceği anlaşılmaktadır.
Avukatlık faaliyetinin serbest melek kazancı mı yoksa ücret geliri mi sayılacağı hususu iş verene tabi olup olmama durumuna göre değişmekte ve vergisel bir takım yükümlülükler de bu çerçevede belirlenmektedir. Eğer avukat faaliyetini iş sözleşmesi kapsamında işverene bağlı ve onun emir ve talimatları çerçevesinde yapıyorsa elde ettiği gelir ücret, bağımsız olarak yapılıyorsa elde ettiği gelir serbest meslek kazancı olup, yükümlülüklerin de bu ayırıma göre yerine getirilmesi gerekir.
a- Ücretli Çalışan Avukatların Durumu
GVK’nın 61.Maddesi ücreti “işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir” şeklinde, 62. Maddesinde işvereni “hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir” şeklinde tanımlamıştır.
Ücretli çalışan avukatların alacakları vekalet ücreti GVK’nın 61.Maddesi gereği ücret geliridir. Bu durumda karşı vekalet ücretini ödemekle yükümlü olan taraf, işveren konumunda olmadıklarından ve avukat da serbest meslek erbabı olmadığından GVK’nın 94/1 ve 94/2 maddesi kapsamında gelir vergisi kesintisi yapmayacaktır. İşveren bu ücreti avukatın brüt ücretine ilave ederek toplam brüt ücretten SGK primlerini, damga vergisini ve GVK 94/1. Maddesi gereği gelir vergisi kesintisini yaparak, asgari geçim indirimini de dikkate alarak net ücreti hizmet akdiyle çalışan avukata ödeyecektir. İşveren karşı taraftan aldığı vekalet ücretini bir taraftan gelir kaydederken bir taraftan da avukatın ücret bordrosuna dahil ederek gider kaydetmiş olacaktır.
Avukatlar, gerek Avukatlık Kanunu gerekse iş ve sosyal güvenlik mevzuatı kapsamında birden fazla işverene bağlı olarak çalışabilir. Birden fazla işverenden ücret alınması durumunda yukarıdaki işlem her bir işverence yerine getirilir. Ancak 265 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde belirtildiği üzere aynı zamanda birden fazla işverenden ücret alınması halinde, asgari geçim indirimi uygulaması, en yüksek ücretin elde edildiği işveren tarafından gerçekleştirilecek diğer işverenlerce asgari geçim indirimi hesaplanmayacaktır.
GVK’nın 86/1-b maddesi gereği tek işverenden alınmış ve kesinti suretiyle vergilendirilmiş ücret gelirleri için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilmeyecek, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir. Bu durumda tek işverene bağlı olarak çalışan avukatların sırf ücret geliri nedeniyle gelir vergisi beyannamesi vermesi gerekmemektedir.
Ancak yine aynı maddenin parantez içi hükmü gereği birden fazla işverenden kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücret geliri elde eden ücretlilerden, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin toplamı 2019 yılı için 40.000 TL’yi (Gelir Vergisi Kanunu’nun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutar) aşan ücretliler yıllık gelir vergisi beyannamesi vereceklerdir. 16 No.lu Gelir Vergisi Sirkülerine göre birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı ücretli tarafından serbestçe belirlenebilecektir. Bazı hallerde beyanname vermek GVK’nın 89. Maddesinde belirtilen indirimler nedeniyle iadeye neden olabileceğinden avantaj sağlayabilmektedir.
Bilirkişilik ve arabuluculuktan elde edilen gelirler GVK’nın 61/5. Maddesi gereği ücret geliri olarak nitelendirilir. Hizmet akdiyle çalışan avukatların bilirkişilik veya arabuluculuk faaliyetlerinde bulunmaları nedeniyle beyanname verme yükümlülüğü doğabilir. Bunun tespiti için yukarıda belirtilen GVK’nın 86/1-b maddesi parantez içi hükmünün koşullarının sağlanıp sağlanmadığının belirlenmesi gerekir. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü, B.07.1.GİB.4.06.16./GVK-06-61 Sayılı Özelgesine göre Adalet Bakanlığı’na bağlı çeşitli mahkemelerden bilirkişi ücretleri elde edilmesi durumunda bu ödemelerin tek işverenden elde edilen ücret geliri olarak kabulü gerektiği şeklindedir.
b- Serbest Çalışan Avukatların Durumu
GVK’nın 65. Maddesinde serbest meslek faaliyeti “sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin iş verene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır” şeklinde tanımlanmıştır. Aynı maddede “her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu” ifade edilmiştir. Kanunun 66. Maddesinde ise “serbest meslek faaliyetini mütat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez” denilmiştir.
GVK’nın 94. Maddesinde “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar” hükmüyle kimlerin vergi tevkifatı yapmak zorunda oldukları sayılmış, 94/2 maddesinde ise serbest meslek sahiplerine yapılan ödemeler üzerinden vergi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır. 2009/14592 sayılı B.K.K. ile bu oran %20 olarak belirlenmiştir.
Yukarıdaki açıklamalara göre, mahkeme kararları ve icra takibi sonucu verilen kararla avukatlık tarifesine dayanılarak karşı tarafa yüklenen vekâlet ücretinin;
– Avukata doğrudan veya avukata ödenmek üzere mahkeme veya icra veznesine ödenmesi halinde, avukatın ücretli olmaması ve ödeme yapanın GVK 94. maddesinde sayılan tevkifat yapmakla sorumlu kişi veya kurumlardan olması durumunda, davayı kaybeden ya da borçlu tarafından GVK’nın 94/2-b maddesine göre gelir vergisi tevkifatı yapması gerekmektedir.
– Yargılama giderleriyle birlikte davayı kazanan tarafa doğrudan ödenmesi ve davayı kazanan tarafın da bu vekalet ücretini avukata ödemesi halinde, avukatın ücretli olmaması ve ödemeyi yapanın (davayı kaybeden tarafın) Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinde sayılan tevkifat yapmakla sorumlu kişi veya kurumlardan olması durumunda, GVK’nın 94/2-b bendine göre %20 gelir vergisi tevkifatı yapması gerekmektedir.
Uygulamanın yukarıda belirtildiği şekilde yapılması gerektiği konusunda idarenin farklı tarihlerde verdiği çok sayıda özelge mevcuttur (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13/11/2017 Tarih ve 27575268-105[236-2015-369]-447207 Sayılı Özelgesi).
Bu durumda avukata ödeme yapan taraf, muhtasar beyannamede 22-Diğer Serbest Meslek Ödemeleri (94/2-b) koduyla yer verecektir. Bağımsız çalışan avukat ise söz konusu gelir vergisi kesintisini ilgili dönem geçici vergi ve gelir vergisi beyannamesinde tevkif yoluyla ödenen vergiler sütununda ödeyecekleri gelir vergisinden mahsup edeceklerdir.
Karşı vekalet ücretinin, ödemeyi yapacak tarafça gelir vergisi kesintisi yapılarak direkt avukata ödenmesi konusunda sorun görünmemekle birlikte icra daireleri aracılığıyla yukarıda belirtilen uygulamanın yapılabilmesi oldukça sorunludur. Bu sorunların bir kısmını çözüm önerisiyle birlikte aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.
– İcra dosyasını kapatmak isteyen borçlu ilgili icra dairesine önce kapak hesabı yaptırmakta ve bu hesapta görünen meblağı tam olarak ödemeden icra dosyası kapanmamaktadır.
– Karşı vekalet ücretini ödeyecek olan taraf, avukatın ücretli mi yoksa serbest mi çalıştığı konusuna nasıl vakıf olacaktır? Avukatın bir işlemde serbest meslek erbabı başka bir işlemde ise bağımlı olarak hizmet akdine istinaden çalışması mümkündür.
– Karşı vekalet ücretinin gelir vergisi kesintisi yapılarak ödenmesi ancak bu kesintinin muhtasar beyannameye dahil edilmemesi durumunda avukatın gelir vergisi iade süreci uzamakta, iade talebi aşamasında oluşan GEKSİS raporunda yer alan bu uyumsuzluk nedeniyle vergi dairesi tenzilat sonucu iadeyi gerçekleştirmektedir.
Gerek avukatlar gerekse yargı organları UYAP’ı (Ulusal Yargı Ağı Projesi) oldukça etkin kullanmaktadır. Günümüzde artık icra daireleri söz konusu ödemeleri de elden yapmamakta hesaba gelen para üç gün içinde daha önce bildirilen banka hesabına gönderilmektedir. Borçlunun söz konusu ödemeleri kapak hesabına göre yapması icra dairelerinin de tahsil harçlarında olduğu gibi avukatlara ilişkin GVK 94/2-b kapsamındaki gelir vergisi kesintisini yaparak ilgilisine ödemesi hem yukarıdaki sorunların çözümüne hem de vergi kaybının önüne geçilmesine katkı yapacağı görüşündeyiz.
Henüz resmi gazetede yayınlanmayan ancak meclis genel kurulunda kabul edilen 7193 Sayılı Kanunun 16. Maddesiyle 193 sayılı Kanunun 94/2’den sonra gelmek üzere “09/06/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu ile 19/03/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretini (icra ve iflas müdürlüklerine yatırılanlar dâhil) ödeyenler tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılır” ifadesiyle yukarıdaki uygulamadan vazgeçilmeyeceği anlaşılmaktadır.
Günlük yaşamda çoğunlukla gelir vergisi kesintisi yapılmadan karşı tarafça ödeme yapıldığı gerçeğinden hareketle vergi kesintisi yapmakla yükümlü olanların VUK kapsamında vergi ziyaına sebep olduğu eleştirisiyle karşılaşabileceği hususu göz ardı edilmemelidir. Avukatın söz konusu geliri, gelir vergisi beyanına dahil etmesi bu sebepten vergi ziyaı olmadığı gerekçesi durumu değiştirmemektedir. Zira VUK’un 341. maddesinin son fıkrası “verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez” hükmü açıktır.
Karşı taraf vekalet ücretinin kesinti yapılmadan avukata ödenmesi halinde avukat düzenleyeceği serbest meslek makbuzunda gelir vergisi kesintisine yer vermeyerek geçici ve ve gelir vergisi beyannamelerine söz konusu kazancı ilave edecektir. Vergi kesintisi söz konusu olmadığından kesinti yoluyla ödenen vergiler kısmına bu tahsilatla ilgili ilave yapılmayacaktır. İstanbul Vergi Dairesi Başkalığı’nın 19/08/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 94-1349 Sayılı Özelgesi bu görüşümüzü destekler niteliktedir.
c- Avukatların Yanında Ücretli Çalışan Avukatların Durumu
Bir avukatlık bürosunda ücretli olarak çalışan ve mahkeme kararına istinaden adına vekalet ücreti hükmedilen avukatın, kendisine ait bir belge düzenlemesinin mümkün olmaması nedeniyle, yapılacak vekalet ücreti ödemesi karşılığında işveren konumundaki serbest meslek erbabı avukatın serbest meslek makbuzu düzenlemesi ve yapılacak vekalet ücreti ödemeleri üzerinden GVK 94/2-b kapsamında % 20 nispetinde gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 26/05/2016 Tarih ve 84098128-120.04.06[94-2016/2]-296 Sayılı Özelgesi).
Söz konusu ücretin işveren konumundaki avukat tarafından ücretli çalışan avukata aktarılması durumunda ise “a- Ücretli Çalışan Avukatların Durumu” başlıklı bölümde belirtildiği şekilde uygulama yapılmalıdır.
d- Ücretli Avukatların Arızi Olarak Serbest Meslek Faaliyetinde Bulunması Durumu
Avukatın hem bağımsız olarak sürekli mesleki faaliyette bulunması hem de işverene bağlı olarak ücret geliri elde etmesi durumunda her bir işlem söz konusu gelirin hangi unsuruna giriyorsa tarafların o çerçevede hareket ederek vergisel yükümlülüklerini yerine getirmesi gerekir. Ancak bazı durumlarda serbest meslek kazancı arızi olarak elde edilmektedir. Yani sürekliliği bulunmamaktadır.
GVK’nın 82/4 Maddesinde göre “arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla tahsil edilen hasılat” ile 82/2 Maddesine göre “ticarî veya ziraî bir işletmenin faaliyeti ile serbest meslek faaliyetinin durdurulması veya terk edilmesi, henüz başlamamış olan böyle bir faaliyete hiç girişilmemesi, ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen hâsılat” arızi kazanç olup gelir vergisine tabidir.
Ücretli olarak çalışılan işletmeden bağımsız olarak avukatın kendi nam ve sorumluluğu altında verdiği avukatlık hizmeti karşılığında elde ettiği kazanç arızi serbest meslek kazancı olarak değerlendirilerek mahkeme kararına istinaden ödenecek vekalet ücreti karşılığında serbest meslek makbuzu düzenleme zorunluluğu bulunmamakta olup, söz konusu vekalet ücretinden GVK 94/2-b kapsamında %20 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir. Ancak, avukatın kendi nam ve sorumluluğu altında vermiş olduğu avukatlık hizmetinin devamlılık arz edecek şekilde yapılması, başka bir ifadeyle aynı yılda veya birbirini izleyen yıllarda birden fazla yapılması halinde, bu faaliyet serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilecek ve serbest meslek makbuzunun düzenlenmesi gerekecektir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 29/09/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1678 Sayılı Özelgesi).
221 Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliği’ne göre faaliyetin devamlı olması özelliği de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırmaktadır. Serbest meslek faaliyetinin arızi olarak yapılması halinde geçici vergi yükümlülüğü yoktur. Ayrıca GVK’nın 85/2 (işin terk edilmesi veya hiç başlanılmaması karşılığı) ve 85/4 (arızi yapılan serbest meslek faaliyeti) maddeleri kapsamında arızi olarak elde edilen serbest meslek kazancının 2019 yılı için 33.000 TL’lik kısmı gelir vergisinden istisnadır. Ancak GVK’nın 85/5 maddesi (işin terk edilmesinden sonra elde edilen kazançlar) kapsamında elde edilen kazanç için istisna söz konusu olmayıp bu kazançların tamamı ilgili yılın gelir vergisi beyannamesine dahil edilmesi gerekir.
KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
– 1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu; ticari, sınaî, ziraî faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin GVK hükümlerine göre tespit edileceği;
– 8 inci maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların KDV mükellefi olduğu;
– 20 nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu; bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği,
– 27/5 maddesinde ise serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa hizmet bedelinin bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, serbest meslek erbabı olan avukatın yapmış olduğu hizmet karşılığında mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücreti üzerinden KDV hesaplaması gerekmektedir (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13/11/2017 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-105[236-2015-369]-447207 Sayılı Özelgesi).
KDV Uygulama Genel Tebliğinin I/B-4 Bölümünde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi KDV’nin konusuna girmez. Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım, serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olur. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenler ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca gösterirler.
Mahkeme kararında “KDV hariç” şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dâhil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nca alınan 17.01.2018 Tarih ve 2018/2 Sayılı Karara göre tebliğin bu kısmının iptaline ilişkin temyiz talebi reddedilmiş olup karşı vekalet ücretinin ister davayı kaybeden tarafından, isterse davayı kazanan tarafından serbest meslek faaliyeti yürüten avukata ödenmesi hallerinde işlemin KDV’ye tabi olduğu konusu yargı kararına bağlanmıştır.
Tam olarak karşı vekalet ücretiyle ilgili olmamakla birlikte mahkeme ve icra işlemleri avukatlık hizmetlerinde KDV açısından vergiyi doğran olayın ne zaman meydana geldiği konusu sıklıkla tartışılan konulardan biridir. Serbest meslek kazançlarında vergiyi doğuran olay tahsilat esasına KDV’de ise hizmetin ifasına bağlanmıştır. İstanbul 8.Vergi Mahkemesi “KDVK’nın 10. Maddesindeki vergiyi doğuran olayın mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılmasıyla gerçekleştiği hükmü ile birlikte değerlendirilmesinden, öncesinde serbest meslek makbuzu düzenlenmemesi ve taraflarca başkaca bir anlaşma yapılmaması halinde avukatlık hizmetinde takip edilen dava veya işin kesin hükümle sonuçlanmasıyla birlikte vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği sonucuna varılmaktadır. Kesin hükümle sonuçlanmanın icra takiplerinde alacağın tam olarak tahsil edilmesi olarak kabulü gerekmektedir” şeklinde karar vermiştir (İstanbul 8.Vergi Mahkemesi’nin 22/10/2018 Tarihli ve 2018/2768 Sayılı Kararı). Bu karara göre icradan alacaklı adına kısmi tahsilatın yapılmasıyla hizmetin bir kısmının yapıldığı (KDVK 10/c maddesi gereği ) gerekçesiyle kısmi tahsilata ilişkin KDV doğmayacaktır.
Tüm bu açıklamalar çerçevesinde konu KDV açısından değerlendirildiğinde;
a- Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin avukata değil de davayı kazanan tarafın kendisine ödenmesi durumu KDV’nin konusuna girmeyeceği,
b- Söz konusu avukatlık ücretinin direkt davayı kazanan tarafın avukatına ödenmesi durumunda mahkeme kararında “KDV hariç” şeklinde ifade yoksa ücretin kdv dahil olduğu varsayımıyla KDV hesaplanarak serbest meslek makbuzu düzenleneceği,
c- Söz konusu avukatlık ücretinin davayı kazanan (ya da alacaklı) tarafa yapılması ve davayı kazanan tarafın bu ücreti avukata ödemesi durumunda;
-Ücret karşılığı çalışan avukata yapılan ödeme KDV’nin konusuna girmeyeceği,
-Avukat serbest meslek erbabı ise davayı kazanan tarafa serbest meslek makbuzu düzenleyerek ve “b” maddesi çerçevesinde KDV hesaplanacağı,
Sonucuna ulaşılmaktadır.
d- 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin 22. maddesine göre serbest meslek faaliyetinin arızi olarak yapılması halinde, mükellefin katma değer vergisi yükümlülüğü bulunmamaktadır.
VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN
VUK’un 236. maddesinde, serbest meslek erbabının mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hüküm altına alınmıştır. VUK’un 238. Maddesine göre, işverenler her ay ödedikleri ücretler için ücret bordrosu tutmaya mecburdurlar.
a- 375 Sıra Numaralı VUK Genel Tebliğinde, icra dairelerince borçludan alınarak müvekkili adına takibat yapan alacaklı taraf avukatına ödenmesine karar verilen avukatlık (vekalet) ücretlerinin avukata ödendiği anda, avukat tarafından borçlu adına en az iki nüsha serbest meslek makbuzu düzenleneceği ve bir nüshasının ödemeyi yapan memura verileceği açıklamalarına yer verilmiştir. Ödemelerin banka kanalıyla yapıldığı düşünüldüğünde ortada serbest meslek makbuzunun sunulacağı memur bulunmamaktadır. Bu durumda düzenlenen serbest meslek makbuzun ilgili icra dosyasına konulmasının yeterli olacağı görüşündeyiz.
b- Vekalet ücretinin davayı kazanan tarafından, borçludan tahsil edilerek kendisini temsil eden avukata intikal ettirilmesi durumunda;
-Avukat, hizmet akdiyle bağımlı olarak (işçi-işveren ilişkisi) çalışıyorsa işveren bu tutarı ücret bordrosuna dahil ederek gerekli yasal kesintiler sonrasında net ücreti avukata ödeyecek olup bu işlem için avukat, ayrıca belge düzenlemeyecektir.
-Avukat bağımsız olarak serbest meslek faaliyetinde bulunuyorsa davayı kazananlarca avukata intikal ettirilen ücret için avukatların serbest meslek makbuzu düzenlemeleri gerekmektedir (Antalya Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün 16/11/2017 Tarih ve B.07.1.GİB.4.07.17.02-105[Mük.257.VUK.ÖZ.14.39]-188100 Sayılı Özelgesi).
c- Serbest meslek faaliyetinin arızi olarak yapılması halinde, mükellefin katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülüğü bulunmadığı gibi defter tutma ve makbuz düzenleme zorunluluğu da bulunmamaktadır.
SEÇİLMİŞ ÖZELGELER
1- Tahsil edilen vekalet ücretinin davanın kaybedilmesi dolayısıyla iade edilmesi durumunda, tahsil edilen vekalet ücretinin kesinti yapılması halinde vergi kesintisi dahil toplam tutar olarak iade edilmesi gerekmekte olup, iade edildiğinin geçerli belgelerle ispat edilmesi kaydıyla, daha önce gelir yazılan vekalet ücretinin Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesi uyarınca serbest meslek kazancının tespitinde gider yazılmak suretiyle hasılattan indirim konusu yapılması mümkündür. Söz konusu ücretin sözleşme şartı dolayısıyla iade edilmesi durumunda bu iadenin 213 sayılı Kanunun öngörmüş olduğu belgelerle (fatura, serbest meslek makbuzu gibi) tevsik edilmesi mümkün bulunmaktadır. Verilen avukatlık hizmetine ilişkin bedelin tamamının veya bir kısmının sözleşme şartları gereğince müvekkile iade edilmesi halinde, daha önce hizmet bedeli üzerinden hesaplanan ve ilgili dönem KDV beyannamesi ile beyan edilen KDV´nin düzeltilmesi mümkün değildir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 29/03/2017 Tarih ve 11395140-105[VUK-1-19829]-87103 Sayılı Özelgesi). Bu özelge her ne kadar sözleşme kapsamındaki avukat ücretinin iadesine ilişkin ise de mahkeme kararları ve icra takibi sonucu verilen kararla, karşı tarafa yüklenen avukatlık ücreti içinde geçerli olduğu ayrıca iadeye konu ücretle ilgili KDV’nin KDVK’nın 35. Maddesi ile KDVUGT’nin III/C-6 kapsamında düzeltilebileceği düşüncesindeyiz.
2- Dava sonunda mahkeme ilamına göre verilen kararla avukata ödenmek üzere icra müdürlüğüne yapılan ödemelerden, alacak aslı ve vekalet ücreti serbest meslek kazancı mahiyetinde olup ödeme yapıldığı sırada ödemeyi yapan şirket tarafından alacak aslı ile birlikte vekalet ücretleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması, avukata ödenen kanuni faizin GVK 75/6. Maddesi çerçevesinde menkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi gerekmekte olup söz konusu ödeme üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerekmektedir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 07/01/2016 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-120[65-2014/483]-1238 Sayılı Özelgesi). GVK 86/1-d maddesine göre bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı (2019 için 2.200 TL) aşan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının yıllık gelir vergisi beyanına dahil edilmesi gerektiği hususuna dikkat edilmelidir.
3- Serbest meslek erbabının, müşterisinden veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyetiyle ilgili olarak, para ve ayın şeklinde aldığı gider karşılıkları da, ayrıca hasılat sayılmıştır. Buna karşılık, vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi alanlarda harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan para ve ayınların hasılat sayılmayacağı GVK’nın 67/4. Maddesinde hüküm altına alınarak gider karşılıklarına bir istisna getirilmiştir. Ancak, bunların tamamen söz konusu hususlara harcanmış olması gerekmektedir. Aksi halde, alınan paralardan harcanmayan kısım hasılat yazılmak zorundadır. Avukatça müvekkilden icra müdürlüklerine yatırılan ve daha sonra müvekkilden tahsil edilen masraflar serbest meslek kazancı sayılmayacağından, bu tahsilatlarla ilgili olarak serbest meslek makbuzu düzenlemesine ve KDV hesaplanması gerek yoktur. Ancak müvekkil adına yatırılan masrafları aşacak şekilde komisyon vb. adlar altında ayrıca bir bedel edilmesi durumunda bu bedeller için serbest meslek makbuzu düzenlemesi ve KDV hesaplanması gerekir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 04/06/2015 Tarih ve 11395140-105[236-2012/VUK-1- . . .]—58433 Sayılı Özelgesi).
4- Serbest meslek kazançlarında hasılat, tahsil edilme koşuluna bağlandığından, avukat tarafından tahsil edilen yol, konaklama vb. masraf ve giderleri için serbest meslek makbuzu düzenlenmeli, GVK 94/2-b kapsamında gelir vergisi kesintisi yapılmalı ayrıca KDV hesaplanmalıdır. Ancak, tahsil edilmeyen tutarlar için serbest meslek makbuzu düzenlenmeyeceği tabiidir (Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11/10/2013 Tarih ve 49327596-120[65.GVK.2013.29]-259 Sayılı Özelgesi). Söz konusu yol, konaklama vb. giderleri GVK’nın 68/1. maddesi gereği gider kaydedileceğinden esasında bu masraflar için alınan gider karşılıklarının GVK 67. maddesi gereği kazanca ilavesi makul karşılanmalıdır. Ancak uygulamada bu tür gider karşılıkları için çoğunlukla serbest meslek makbuzu düzenlenmeyerek kazanca ilave edilmediği görülmektedir. Bunun sebebi ise alınan bedellerin 67/4. Maddesinde istisna olarak belirlenen tutarla birlikte tahsil edilmesidir. Bir diğer sebebi ise uyuşmazlıkların çözümünün uzun zaman alması ve avukatın gider karşılıklarını peşin tahsil ederek giderlerin uzun zaman aralığında gerçekleşmesidir.
5- Baro tarafından yapılan CMK ödemeleri için, işveren konumundaki avukata serbest meslek makbuzu karşılığı yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, söz konusu CMK ödemesi üzerinden yapılan gelir vergisi tevkifatının, işveren konumundaki avukatın gelir vergisi beyannamesinde mahsup konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, CMK ödemelerinin ücretli çalışan avukata bırakılması halinde, söz konusu ödemeler ücret olarak kabul edilerek GVK’nın 61, 94, 98 ve 103. maddelerine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24/02/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 121-730 Sayılı Özelgesi).
6- Avukatlık faaliyetinin bulunduğu dönemlerde vermiş olunan avukatlık hizmetine ilişkin olarak mükellefiyetin kapatıldığı tarihten sonra elde edilen vekâlet ücretlerinin arızi kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 82/5 maddesinde yer alan kazançlara ilişkin olarak herhangi bir istisna uygulaması öngörülmediğinden söz konusu kazancın tamamının, tahsil edildiği yılın kazancı olarak bu döneme ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25/03/2010 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-82-1-236 Sayılı Özelgesi).
7- Belediyede kısmi zamanlı olarak çalışan avukatın Belediye Başkanlığı adına kazanmış olduğu dava dosyalarından tahsil edilen vekalet ücretlerinin (Vekalet Ücreti Tevzi Yönetmeliğine göre %70 lik kısmının) avukata ödemesi yapılırken Gelir Vergisi ve Damga Vergisi kesilmesi gerekmekte olup, avukat tarafından söz konusu vekalet ücreti için serbest meslek makbuzu düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır (Muğla Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25/08/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.48.15.01-GVK-49-85 Sayılı Özelgesi).
8- Vekalet ücretinin icra takip dosyasından tahsil edilen miktardan kesilerek alınması ve müvekkil şirketin gayri faal olması (re’sen terk ettirilmesi) nedeniyle ulaşılamadığından dolayı vekâlet ücretini ödeyen karşı tarafın ödeme esnasında stopaj yapması mümkün olmadığından tevkifata tabi tutulmayan hasılatın tamamının tahsil edilen dönemin yıllık beyannamesine dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 03/11/2016 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-120[94-2015/286]-193057 Sayılı Özelgesi).
9- Avukatlık Kanunu’na göre kurulan ve tüzel kişiliği haiz olan avukatlık ortaklığı bünyesinde gerçekleştirilen faaliyetin serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi ve bu ortaklıkların vergilendirilmesinde şahıs şirketlerine ilişkin hükümlerin uygulanması gerekmekte olup, Türkiye Barolar Birliği Avukatlık Ortaklığı Yönetmeliği çerçevesinde yönetici ortağa ödenen ücretlerin, ortaklık kazancının tespitinde GVK’nın 68/1. Maddesine göre gider olarak indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Yönetici ortağa yapılacak ücret ödemeleri üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/1. maddesine göre tevkifat yapılması gerekmektedir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 03/12/2015 Tarih ve 62030549-120[65-2015/379]-99988 Sayılı Özelgesi).
10- Belediyeler 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu kapsamında sayılan kurumlardan biri olması ve gelir, kurumlar ya da katma değer vergileri yönünden vergi mükellefiyetinin olmaması durumunda Merkezî Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliği hükümlerine göre düzenlenecek belgeyle kayıtların tevsik edilmesi mümkün bulunmaktadır. Mahkeme kararı uyarınca avukata ödenen vekalet ücretinin yine mahkeme kararına istinaden Belediye Başkanlığına iade edilmesinde, adı geçen Belediyenin 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu kapsamında sayılan kurumlardan biri olması nedeniyle bu belediye tarafından Merkezî Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliği hükümlerine göre düzenlenecek belgenin tevsik edici belge olarak kabul edilmesi mümkün bulunmaktadır (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23/08/2011 Tarih ve .4.35.16.01-176200-406 Sayılı Özelgesi).
11- Ödenen tazminatın gider yazılabilmesi için mesleki faaliyetle ilgili olması ve sözleşmeye, ilama ve kanun emrine bağlı bulunması şarttır. Mesleki faaliyetle ilgili olamayan ve mesleki faaliyetle ilgili olsa dahi serbest meslek erbabının şahsi kusuru nedeniyle ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar ise mesleki kazancın tespitinde gider olarak yazılamayacaktır. Bununla birlikte, serbest meslek erbabının Borçlar Kanununun “İstihdam Edenin Kusursuz Sorumluluğu” hükümleri çerçevesinde katlandığı tazminat yükümlülüğü, teşebbüs sahibinin suçundan doğan tazminat olarak kabul edilemez. Dolayısıyla işverenin şahsi kusurundan kaynaklanmayıp, ücretli olarak çalışan avukatın verdiği zararlar için ödenen tazminatların kanun, ilam ve mukavelenameye göre ödenmesi koşuluyla GVK’nın 68. maddesinin birinci fıkrasının 10 numaralı bendi kapsamında mesleki kazancın tespitinde hasılattan indirim konusu yapılması mümkündür (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 04/09/2013 Tarih ve 62030549-120[68-2012/1219]-1430 Sayılı Özelgesi).
12- Banka ile avukat arasında düzenlenen sözleşme gereğince, bankaya borçlu kişilere yönelik olarak avukatça yürütülecek yasal takip ve bu takiplerle bağlantılı davalar kapsamında, PTT aracılığı ile yapılan posta giderlerinin, avukatın serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapabilmesi için söz konusu posta giderlerinin PTT tarafından avukat adına fatura edilmesi gerekmekte olup, PTT tarafından icra dairesi adına fatura edilen söz konusu posta giderlerinin avukatın serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu edilmesi mümkün bulunmamaktadır (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12/09/2019 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-105[229-2017-164]-302638 Sayılı Özelgesi).
13- İsteğe bağlı olarak edinilen silaha ait giderlerinin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla söz konusu giderler için amortisman ayrılmayacağı tabiidir (Aydın Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 18/08/2015 Tarih ve 87247876-105-23 Sayılı Özelgesi). Öte yandan KDVK’nın 30/d maddesi gereği Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indiriminin de kabul edilmeyeceği hususunu hatırlatmakta fayda var.
14- Bedelli askerlik uygulamasından yararlanmak için yapılan harcamalar GVK’nın 68.madde hükmünde sayılan giderler arasında sayılmadığından serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün değildir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25/01/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 68-303 Sayılı Özelgesi).
15- Yurtdışında yerleşik bir şirketten, yurtdışında alınan avukatlık hizmeti KDV’nin konusuna girmediğinden KDV’ye tabi olmayacaktır (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15/08/2013 Tarih ve 39044742-KDV.1-1257 Sayılı Özelgesi). KDVK açısından önemli olan husus avukatın tam veya dar mükellef olması değil hizmetin nerede alındığı ve nerede yararlanıldığıdır.
SONUÇ
Mahkeme kararları ve icra takibi sonucu verilen kararla avukatlık tarifesine dayanılarak karşı tarafa yüklenen vekâlet ücretleri çeşitli biçimlerde avukatlara intikal ettirilebilmektedir. Kimi zaman bu ödemeler direkt avukata kimi zamanda davayı kazanan tarafa yapılabilir. Burada temel ayırım avukatın ücretli çalışan mı yoksa serbest meslek erbabı mı olduğunun ayrımının yapılmasıdır. Zira vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilmesinde serbest meslek kazancı ile ücret geliri ve arızi kazançlar arasında farklılıklar vardır.
Avukatın ücretli olmaması ve ödemeyi yapanın GVK 94. maddesinin birinci fıkrasında sayılan tevkifat yapmakla sorumlu kişi veya kurumlardan olması durumunda GVK’nın 94/2-b bendine göre %20 tevkifat yapılması, avukatın ödemeyi yapan taraf adına (ödemeyi aldığı taraf davayı kazanan ya da alacaklı olabileceği gibi davayı kaybeden ya da borçlu da olabilir) serbest meslek makbuzu düzenlemesi, bu makbuzda KDV’nin yer alması gerekmektedir. Bu durumda yapılan tahsilat serbest meslek kazancı olarak gelir vergisi beyanına dahil edilecektir. Avukata ödeme yapan taraf, ödemeye ilişkin bilgilere muhtasar beyannamesinde 22-Diğer Serbest Meslek Ödemeleri (94/2-b) koduyla yer verecektir.
Avukatın ücretli olması durumunda ise işveren bu ücreti avukatın brüt ücretine ilave ederek toplam brüt ücretten SGK primlerini, damga vergisini ve GVK 94/1 gereği gelir vergisi kesintisini yaparak, asgari geçim indirimini de dikkate alarak net ücreti hizmet akdiyle çalışan avukata ödeyecektir. Bu durumda KDV söz konusu olmayacak ve serbest meslek makbuzu düzenlemeyecek olup işverence ücret bordrosu düzenlenecektir. Tek işverenden alınan tevkifat yapılmış ücretler için beyanname verilmez başka gelirlerden dolayı beyanname verilse dahi ücret geliri beyannameye dahil edilmez. Ancak birden fazla işverenden ücret alınması (bilirkişilik ve arabuluculuk faaliyetlerinden elde edilen gelirlerde ücret geliridir) durumunda GVK 86. Maddesi gereği beyan verme yükümlülüğü doğabileceği hususu dikkate alınmalıdır.
Serbest meslek faaliyetinin arızi olarak yapılması halinde ise mükellefin katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülüğü bulunmadığı gibi defter tutma ve serbest meslek makbuzu düzenleme zorunluluğu da yoktur. Ancak ödemeyi yapan tarafın GVK 94/2-b maddesi gereği tevkifat yükümlülüğü bulunmaktadır. Ayrıca istisna durumu (GVK’nın 82/2 ile 82/4 maddelerinde istisna varken 82/5 maddesinde istisna söz konusu değildir) göz önünde bulundurularak yıllık gelir vergisi beyannamesi verme ya da dahil edilme hususuna dikkat edilmesi gerekir.
Uygulamada icra dosyalarının tam ödeme ile kapanacağından hareketle borçlu ya da davayı kaybeden taraf GVK 94/2-b kapsamında tevkifat yapmadan kapak hesabına göre ilgili tutarı icra dairesine ödemektedir. Bazen tevkifat yapılmakta ancak muhtasar beyannameye ilave edilmemektedir. Söz konusu işlemde borçlu ya da davayı kaybeden tarafın, karşı avukatın serbest meslek kazancı mı yoksa ücret geliri mi elde ettiğini bilmesi oldukça zordur. Günümüzde UYAP’ın oldukça yoğun kullanıldığı ve icra dairelerinin ödemeleri banka hesabına yaptığı gerçeğinden hareketle kesinti yapma ve beyan yükümlülüğünün icra dairelerine verilmesi ve bu kesintiye ilgili evrakta yer verilerek UYAP aracılığıyla ulaşılmasının sağlanması sorunların büyük ölçüde çözülmesine katkı yapacağı görüşündeyiz.
Kaynakça
-1136 Sayılı Avukatlık Kanunu,
-193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,
-3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulama Genel Tebliği,
-213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,
-7193 Sayılı Kanun (resmi gazete henüz yayınlanmamıştır),
-Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 17.01.2018 Tarih ve 2018/2 Sayılı Kararı,
– İstanbul 8.Vergi Mahkemesi’nin 22/10/2018 Tarihli ve 2018/2768 Sayılı Kararı,
-221 Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliği,
-265 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği,
-375 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği,
-16 No.lu Gelir Vergisi Sirküleri,
-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 29/03/2017 Tarih ve 11395140-105[VUK-1-19829]-87103 Sayılı Özelgesi
-Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.4.06.16./GVK-06-61 Sayılı Özelgesi,
-Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13/11/2017 Tarih ve 27575268-105[236-2015-369]-447207 Sayılı Özelgesi,
– İstanbul Vergi Dairesi Başkalığı’nın 19/08/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 94-1349 Sayılı Özelgesi,
– İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 26/05/2016 Tarih ve 84098128-120.04.06[94-2016/2]-296 Sayılı Özelgesi,
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 29/09/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1678 Sayılı Özelgesi,
-Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13/11/2017 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-105[236-2015-369]-447207 Sayılı Özelgesi,
-Antalya Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün 16/11/2017 Tarih ve B.07.1.GİB.4.07.17.02-105[Mük.257.VUK.ÖZ.14.39]-188100 Sayılı Özelgesi,
-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 07/01/2016 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-120[65-2014/483]-1238 Sayılı Özelgesi,
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 04/06/2015 Tarih ve 11395140-105[236-2012/VUK-1- . . .]—58433 Sayılı Özelgesi,
-Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11/10/2013 Tarih ve 49327596-120[65.GVK.2013.29]-259 Sayılı Özelgesi,
-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24/02/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 121-730 Sayılı Özelgesi,
-Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25/03/2010 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-82-1-236 Sayılı Özelgesi,
– Muğla Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25/08/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.48.15.01-GVK-49-85 Sayılı Özelgesi,
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 03/11/2016 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-120[94-2015/286]-193057 Sayılı Özelgesi,
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 03/12/2015 Tarih ve 62030549-120[65-2015/379]-99988 Sayılı Özelgesi,
– İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23/08/2011 Tarih ve .4.35.16.01-176200-406 Sayılı Özelgesi,
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 04/09/2013 Tarih ve 62030549-120[68-2012/1219]-1430 Sayılı Özelgesi,
-Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12/09/2019 Tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-105[229-2017-164]-302638 Sayılı Özelgesi,
– Aydın Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 18/08/2015 Tarih ve 87247876-105-23 Sayılı Özelgesi,
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25/01/2012 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 68-303 Sayılı Özelgesi,
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15/08/2013 Tarih ve 39044742-KDV.1-1257 Sayılı Özelgesi.