7193 Sayılı Kanun Ücretlerin Vergilendirilmesi
Muhammed Kutub BAĞIRGAN
Vergi Müfettişi
mkutubbagirgan@gmail.com
I-GİRİŞ:
7193 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun teklifi, TBMM Genel Kurulunda kabul edildi.
Söz konusu kanun teklifi ile üç yeni vergi (Dijital Hizmet Vergisi, Değerli Konut Vergisi ve Konaklama Vergisi) ihdas edildi. Ayrıca vergi mevzuatımızda, toplumu doğrudan ilgilendiren değişiklikler yapıldı. Bu değişiklikler, söz konusu kanunun 11, 12, 15, 17, 19 ve 21. Maddeleriyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda yer alan ücretlerde istisna, vergilendirme ve beyanname verme ile ilgili çok ciddi uygulama değişikliğine gidilmiştir. Özellikle tek işverenden alınan ücretlerin vergilendirilmesi noktasına, 7193 sayılı yasa ile yapılan değişiklik, bugün gelir düzeyi yüksek kişileri fazlasıyla ilgilendirmektedir.
Makalemizin devamında ücretin tarifi, ücret kazancının elde edilmesi, bu kazanç için uygulanan istisnalar ve beyanname verme aşamasına ilişkin bilgilere yer verilecektir.
II- ÜCRETİN VERGİLENDİRİLMESİ:
a. Ücretin Tanımı ve Unsurları:
Ücret gelirine ilişkin düzenlemeler 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 61 ila 64. maddeleri arasında düzenlenmiş, aynı kanunun 23. ve 29. Maddelerinde de ücret kazancına yönelik istisna hükümleri düzenlenmiştir.
Ücret GVK’nın 61. Maddesinde şu şekilde tanımlanmıştır; “işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” Maddenin devamında ise “Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması”’nın onun ücret olma vasfını değiştirmeyeceği belirtilmiştir. Yine aynı maddenin devamında aşağıdaki ödemelerin ücret sayılacağı belirtilmiştir:
1- İstisna dışında kalan emeklilik, malüliyet, dul ve yetim aylıkları,
2- Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler,
3- Türkiye Büyük Millet Meclisi, il genel meclisi ve belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzeyen diğer kimselere bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler,
4- Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler,
5- Bilirkişilere, resmî arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler,
6- Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler,
7- Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar.
Not: Yukarıda da görüleceği üzere spor hakemlerine ve sporculara yapılan ödemeler de ücret tanımına girmektedir. Makalemizin devamında bu hizmet türünden elde edilen ücret gelirinde 7193 sayılı yasa ile yapılan değişikliklere değinilecektir.
Ücret; emeğin karşılığı olarak işverenlerce ödenen bedeldir diyebiliriz. Emeğin, bedenen veya zihnen ifa edilmesinin, ödemenin ise nakden, aynen, veya menfaat temini şeklinde yapılmasının da ödemi bulunmamaktadır.
Yukarıda GVK 61. Madde de yer alan tanımdan hareketle ücretin unsurları aşağıdaki gibidir;
1- Hizmet erbabı, bir işverene tabi olmalı,
2- Belli bir iş yerine bağlı olarak çalışılmalı,
3- Hizmetinin karşılığı olarak, ödeme yapılmalı veya menfaat sağlanmalı.
Hizmet erbabının almış olduğu ücretin veya menfaatin, ücret geliri olarak vergiye tabi olması için, muhakkak hizmet erbabını işe alan ve emir ve talimatları ile çalıştıran gerçek ve tüzel kişiye bağlı olarak, hizmet akdi çerçevesinde hizmet faaliyetini yürütmesi gerekmektedir. İş verenin tarifi yine GVK 62. Maddesinde “İş verenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir.” Şeklinde yapılmıştır. Ayrıca 61’inci maddenin 1 ila 6 numaralı bentlerinde yazılı ödemeleri yapanlar bu kanunda yazılı ödevleri yerine getirmek bakımından işveren hükmündedir. Kişi eğer kendi nam veya hesabına bu faaliyeti yürütüyorsa, edinilen ücret veya menfaat, ücret tanımını karşılamayacaktır. Ayrıca hizmet erbabı, bir iş yerine bağlı olarak hizmet ifa etmesi gerekmektedir. 221 sıra no.lu GVK Genel Tebliğine göre, işyerine bağlılıktan maksadın, hizmet erbabının kendisine ait olmayan bir organizasyonun içinde işyerinde çalışması olduğu belirtilmiştir. Bununla birlikte üçüncü unsur, hizmet erbabının işverene ifa ettiği hizmet karşılığında işverence ödeme yapılması veya ödeme kabilinde menfaat sağlanması gerekir. Bu ise karşılıklı imzalanan belirli veya belirsiz iş sözleşmesi kapsamında yapılması gerekecektir.
Bu unsurlar, ücret gelirini, ticari kazançtan, serbest meslek kazançtan ayıran önemli unsurlardır. Ücret, emek faktörüne dayanan bir gelirken; Ticari kazanç, emek, sermaye ve organizasyona dayanmaktadır. Ticari kazançta emeği sağlayan kişi aynı zamanda organizasyonunda sahibidir. Yani bir işverene ve işyerine bağlılık yerine, faaliyetin tamamen kendisi tarafından yürütüldüğü bir ticari organizasyon vardır. Serbest meslek faaliyeti ise, bir işverene bağlı olmaksızın ve onun gözetiminde, sevk ve idaresinde çalışmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması gerekmektedir. Böylelikle ücret serbest meslek faaliyeti kavramından da ayrılmaktadır. Bir işveren himayesinde yürütülen faaliyet her ne kadar şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayansa da veya devamlılık arz etse bile bu kazanç serbest meslek kazancı değil ücret kazancı olacaktır.
b. Ücretin Elde Edilmesi:
GVK’na göre ücretin elde edilme anı, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği andır. Ücrette elde etme ise, hukuki ve ekonomik tasarrufun sağlandığı anda gerçekleşecektir. Yani ücreti elde eden açısından, talep edilebilir hale geldiği anda vergiyi doğuran olay gerçekleşecektir. GVK 94. maddesinde ücret gelirinden yapılacak tevkifat, nakden veya hesaben yapılan ödemeler üzerinden gerçekleştirilecektir. Yani nakden ödemeden evvel yapılacak hesaben ödeme ile de tevkifat yapılabilecektir. Hesaben ödeme ise, hizmet erbabının ücreti talep edebildiği yani hukuki ve ekonomik tasarruf anının gerçekleştiği örneğin maaş bordrosunun düzenlendiği andır.
b.1- Gayrisafi Ücretin Tespiti:
Ücretin gayrisafi tutarı, hizmete erbabına verilen para, ayınlar ve çeşitli şekillerde sağlanan menfaatler oluşturacaktır. Yani ücretliye brüt maaş ve ilave ödemeler gayrisafi ücret tanımına girecektir. Ücretin yabancı para ile ödenmesi halinde, ödeme gününde T.C. Merkez Bankasınca ilan edilen efektif alış kuru (bulunmaması halinde döviz alış kuru) üzerinden TL’ye çevrilmesi gerekmektedir.
Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenerek net ücret hesaplanacaktır.
Yani;
1- İşletmede üretilmeyip, dışarıdan satın alınarak personele verilen ayınlar, KDV Dahil satın alma fiyatları, net ücret olarak değerlenecek,
2- İşletmede üretilen emtianın personele verilmesi halinde ise, malin emsal bedeline KDV dahil edilmek suretiyle, net ücret tespit edilecektir.
Bu net ücret, hizmet erbabının bulunduğu vergi dilimi dikkate alınarak bulunacak vergi oranına göre brüte iblağ edilerek, diğer ödemelerle birlikte ücretin gayri safi tutarına ulaşılacaktır. Buradan çıkarılan sonuç, sağlanan ve para ile ölçülebilen menfaatler, ücret sayılarak vergilendirilecektir. Ancak makalemizin devamında bu menfaatlerden hangilerinin istisna olduğu ayrıca açıklanacaktır.
b.2- Gayrisafi Ücretten Yapılacak İndirimler:
GVK 63. Maddede ücretin gerçek safi değerinin, işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indirimler yapıldıktan sonra kalan tutar olduğu belirtilmiştir. Buna göre gayrisafi tutardan yapılabilecek indirimler şunlardır:
1- 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu‘nun 190’ıncı maddesi uyarınca yapılan kesintilerle, Ordu Yardımlaşma Kurumu ve benzeri kamu kurumları için yapılan kanuni kesintiler.
2- Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler, herhangi bir sınırlamaya tabi olmaksızın indirilebilecektir. Bu aidat ve primler, işçi kısmına isabet eden ve kanuni zorunluluktan kaynaklanan bir indirim hakkıdır. Bu indirim, 5510 Sayılı Kanuna göre yaşlılık ve ölüm sigortası için %9, GSS için % 5 ve işsizlik sigortası için %1 olmak üzere toplam %15’tir.
3- Hayat Sigortası ve Şahıs Sigorta Primleri. Sigortanın Türkiye’de kâin ve merkezi Türkiye’de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50’si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, engellilik , işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler. (Tamamı) (İndirim konusu yapılacak primler toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz.) Bu sigorta ve Primlerin indirilebilmesi için, gelirin elde edildiği dönem ile ilişkili olması ve dönem sonuna kadar ödenmiş olması gerekmektedir. Yani beyanname verilmemesi halinde, ücretin ödendiği ay ile ilgili olmalı ve bu ay sonuna kadar ödenmelidir. Bu döneme ait bordroda da indirim yapılabilecektir. Eğer beyanname verilmesi gerekiyor ve 63/3 kapsamında da bordroda da indirilmemişse, GVK 89/1 kapsamında beyannameden indirilebilecektir. Ve bu indirim, beyannamenin ilgili olduğu yıl ile ilişkisi olması ve yıl sona kadar da ödenmesi gerekmektedir.
4- Çalışanlar tarafından sendikalara ödenen aidatlar. (Şu kadar ki, aidatın ödendiğinin tevsik edilmesi şarttır.)
Yukarıda sayılan indirimler dışında, GVK’na göre gayrisafi ücretten yapılabilecek engellilik indirimi müessesesi bulunmaktadır. GVK 31. Maddesinde düzenlenen bu müesseseye göre, çalışma gücünün asgarî % 80’ini kaybetmiş bulunan hizmet erbabı birinci derece engelli, asgarî % 60’ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ikinci derece engelli, asgarî % 40’ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ise üçüncü derece engelli sayılacaktır. Bu derecelere tabi olan engelli ücretliler, aynı maddede dereceleri itibariyle belirlenen aylık tutarlardaki indirim tutarlarını (305 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2019 yılı için; 1.derecede, 1.200,00-TL, 2. Derecede 650,00-TL ve 3. Derece 290,00-TL) gayrisafi ücretten indirebileceklerdir. Bu indirim uygulamasından, kendisi engelli olan veya bakmakla yükümlü olduğu engelli bulunan (anne, baba, eş ve çocuklar) ücretliler yararlanabileceklerdir.
Yukarıda açıklamalarına yer verilen indirimler sonrasında ücretlinin, tevkifat matrahına yani gelir vergisinin hesaplanacağı matraha ulaşılacaktır. Bu matrah üzerinden hesaplanan vergi üzerinden ayrıca GVK 32. maddesi hükmüne göre ayrıca Asgari Geçim indirimi de yapılabilecektir. Asgari geçim indirimi, ayrı bir makale konusunu oluşturacak kadar teferruatlı olması nedeniyle burada açıklanmayacaktır. AGİ, ücretlinin gelirinin tevkifatla vergilendirilmediği durumlarda, yani beyanname verilmesi gereken durumlarda, beyanname üzerinde hesaplanacak Gelir Vergisinden de mahsup edilebilecektir. Ancak, tevkifata tabi ücretlerini de GVK 86/1-b’ye göre beyan etmek zorunda olan ücretlilerin, yıl içinde AGİ uygulaması işverenler aracılığı ile gerçekleştirileceğinden, bu indirim beyannamede hesaplanan GV’den ayrıca indirilmeyecektir.
c. Ücretlerde Muafiyet ve İstisna:
Ücret gelirinin vergilendirilmesiyle ilgili olarak Gelir Vergisi Kanunun çeşitli muafiyet ve istisna hükümleri bulunmaktadır. Bu hükümler ya direk bir iş koluna ya da tüm ücretlileri ilgilendiren hükümlerdir. Sırasıyla bu muafiyetler ve istisnalar şunlardır:
1- Diplomat Muaflığı: Yabancı devletlerin Türkiye’de bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları (Fahri konsoloslar hariç) ile elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o memleketin uyrukluğunda bulunan memurları, Türkiye’de resmi bir göreve memur edilenler bu sıfatlarından dolayı elde edecekleri ücret gelirleri, karşılıklı olmak şartiyle gelir vergisinden muaftır. (GVK-15)
2- Ücret İstisnası: Yabancı elçilik ve konsoloslukların 15’inci maddeye girmeyen memur ve hizmetlerinin yalnız bu işlerinden dolayı aldıkları ücretler karşılıklı olmak şartıyla gelir vergisinden istisnadır. (GVK-16)
3- El ile dokunan halı ve kilim imal eden işletmelerde çalışan işçilerin ücretleri: Köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000’i aşmayan yerlerde faaliyet gösteren işletmelerde çalışmak şartıyla. (GVK-23/1)
4- Gelir Vergisi’nden muaf olanların veya gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçilerin yanında çalışan işçilerin ücretleri (GVK-23/2)
5- Toprak Altı Maden İşletmelerinde Çalışan İşçilerin Ücretleri: Münhasıran yeraltında çalıştıkları zamanlara ait ücretler istisnadır. (GVK-23/3)
6- Köy Muhtarları İle Köylerin Katip, Korucu, İmam, Bekçi Ve Benzeri Hizmetlilerine Köy Bütçesinden Ödenen Ücretler İle Çiftçi Mallarını Koruma Bekçilerinin Ücretleri (GVK-23/5)
7- Hizmetçilerin Ücretleri: (Çocukların eğitim ve bakımlarıyla görevlendirilenlere ödenen ücretler istisna kapsamına dahil değildir) (GVK-23/6)
8- Sanat Okulları İle Bu Mahiyetteki Enstitülerde, Ceza Ve Islahevlerinde, Darülacezelerin Atölyelerinde Çalışan Öğrencilere, Hükümlü Ve Tutuklulara Ve Düşkünlere Verilen Ücretler (GVK-23/7)
9- Hizmet Erbabına İşyeri ve Müştemilatında Verilen Yemekler: (GVK-23/8) Hizmet erbabına işverenlerce yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler (İşverenlerce, işyerinde veya müştemilatında yemek verilmeyen durumlarda çalışılan günlere ait bir günlük yemek bedelinin 305 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2019 yılında uygulanmak üzere 19 TL’yi aşmaması ve buna ilişkin ödemenin yemek verme hizmetini sağlayan mükelleflere yapılması şarttır. Ödemenin bu tutarı aşması halinde, aşan kısım ile hizmet erbabına yemek bedeli olarak nakden yapılan ödemeler ve bu amaçla sağlanan menfaatler ücret olarak vergilendirilir)
a- İşyeri veya müştemilatında yemek vermek suretiyle sağlanan menfaatler, yemek dışarda hazırlansa bile, herhangi bir tutarla sınırlı olmaksızın vergiden istisnadır.
b- İşyeri veya müştemilatında olmayıp, çalışılan günlere ait 1 günlük yemek bedelinin KDV hariç 19-TL’yi aşmaması ve ödemenin yemek verme hizmetini yapan firmalara yapılması halinde yine istisnadır. Ödeme bu tutarı aşarsa veya hizmet erbabına yapılan nakden ödemeler, ücret olarak vergilendirilmesi, yani sağlanan menfaatin KDV Dahil tutarının net ücret olarak kabul edilip, brüte iblağ edilip tevkifat yapılması gerekmektedir.
Ayrıca personele ücretsiz olarak sağlanan bu menfaatler için, KDV Uygulama Genel Tebliğine göre de herhangi bir KDV hesaplanmaması gerekmemektedir. Alımında yüklenilen KDV tutarları ise, genel hükümlere göre işverenlerce indirilebilecektir.
10- Hizmet Erbabına Konut Verilmek Suretiyle Sağlanan Menfaatler: (GVK-23/9) Genel olarak;
a- Maden işletmelerinde ve fabrikalarda çalışan işçilere ve özel kanunlarına göre barındırılması gereken memurlarla müstahdemlere sağlanan;
→ Konut tedariki, (herhangi bir alan sınırlaması yoktur)
→ Bunların aydınlatılması, ısıtılması ve suyunun temini
b- Diğer Hizmet erbaplarına, mülkiyeti işverene ait brüt alanı 100 m2’yi aşmayan konutların mesken olarak tahsisi. (Not: 100 m2’yi aşarsa aşan kısma isabet eden menfaat ve mülkiyeti işverene ait olmayan mesken tahsisi, net ücret kabul edilecek ve brüte iblağ edilip tevkifat yapılması gerekecektir.)
Yine personele ücretsiz olarak sağlanan bu menfaatler için, KDV Uygulama Genel Tebliğine göre de herhangi bir KDV hesaplanmaması gerekmemektedir. Alımında yüklenilen KDV tutarları ise, genel hükümlere göre işverenlerce indirilebilecektir.
11- Hizmet Erbabına Yönelik Taşıma Hizmetleri: ***7193-DEĞİŞİKLİK*** Makalemizin de konusunu oluşturan 7193 Sayılı kanuna göre, personele verilecek taşıma hizmetlerine ilişkin istisna hükmüne yönelik düzenleme yapılmıştır. Düzenleme öncesinde bu istisna hükmü, hizmet erbabının toplu olarak işyerine gidip gelmesini sağlamak amacıyla verilen menfaatleri içermekteydi. Ancak değişiklik sonrasında GVK-23/10 maddesine “taşıma giderleri” ibaresinden sonra şu parantez içi hüküm getirilmiştir: “(İşverenlerce taşıma hizmeti verilmeyen durumlarda, çalışılan günlere ait bir günlük ulaşım bedelinin 10 Türk lirasını aşmaması ve buna ilişkin ödemenin toplu taşıma kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan ödeme araçlarının temini şeklinde yapılması şarttır. Ödemenin bu tutarı aşması hâlinde aşan kısım ile hizmet erbabına ulaşım bedeli olarak nakden yapılan ödemeler ve bu amaçla sağlanan menfaatler ücret olarak vergilendirilir. Bu istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.)” Düzenleme sonrası ilgili bendi özetleyecek olursa:
a- İşverenlerce hizmet erbabının işyerine toplu olarak gidip gelmesini sağlayacak şekilde taşıma hizmeti verilmesi (özel araba tahsisi suretiyle verilen menfaat bu kapsama girmemektedir.) veya bu hizmeti, servis kiralamak suretiyle verilmesi halinde, herhangi bir tutarla sınırlı olmaksızın vergiden istisna olacaktır.
b- İşverenlerce taşıma hizmeti verilmeyen durumlarda, çalışılan günlere ait bir günlük ulaşım bedelinin KDV Hariç 10 TL’yi aşmaması ve buna ilişkin ödemenin toplu taşıma kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan ödeme araçlarının temini şeklinde yapılması halinde de vergiden istisna olacaktır. Görüleceği üzere ödemenin bir günlük 10-TL’yi aşmaması ve nakden değil de taşıma kartı, bilet vb ödeme araçlarının temini suretiyle yapılması gerekmektedir. Ancak ödemenin bu tutarı aşması veya nakden yapılması halinde, aşan kısmın veya nakden ödenen tutarın tamamının vergilendirilmesi gerekmektedir.
Bununla birlikte yine personele ücretsiz olarak sağlanan bu menfaat için, KDV Uygulama Genel Tebliğine göre de herhangi bir KDV hesaplanmaması gerekmemektedir. Alımında yüklenilen KDV tutarları ise, genel hükümlere göre işverenlerce indirilebilecektir.
12- Kanunla Kurulan Emekli Sandıkları İle 506 Sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun Geçici 20 nci Maddesinde Belirtilen Sandıklar Tarafından Ödenen Emekli, Malûliyet, Dul Ve Yetim Aylıkları (GVK-23/11)
13- Çırakların Asgari Ücreti Aşmayan Ücretleri (GVK-23/12)
14- Yabancı Ülkelerde Bulunan Sosyal Güvenlik Kurumları Tarafından Ödenen Emekli, Malûliyet, Dul Ve Yetim Aylıkları (GVK-23/13)
15- Kanuni Ve İş Merkezi Türkiye’de Bulunmayan Dar Mükellefiyete Tabi İşverenler Tarafından, Yanlarında Çalışan veya Bölgesel Yönetim Merkezlerinde Münhasıran Merkezin Faaliyet İzni Kapsamında İstihdam Edilen Hizmet Erbabına Döviz Olarak Ödenen Ücretler (GVK-23/14)
16- Amatör Sporculara Ödenen Ücretler: (GVK-23/15) Yüz ve daha aşağı sayıda işçi çalıştıran işyerlerinde bir, yüzden fazla işçi çalıştıran işyerlerinde iki, amatör sporcu çalıştıranların, her yıl millî müsabakalara iştirak ettiklerinin belgelenmesi ve bu amatör sporculara ödenen ücretler gelir vergisinden istisnadır.
***7193-DEĞİŞİKLİK*** Yeri gelmişken makalemizin konusunu da oluşturan, 7193 sayılı kanunda yapılan değişiklikle profesyonel sporcuların vergilendirilmesinde yapılan değişikliklere de burada değinelim. Değişiklik öncesi, GVK Geçici 72 maddesiyle 31/12/2019 tarihine kadar sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden aşağıdaki oranlarda gelir vergisi tevkifatı yapılmaktaydı:
a) Lig usulüne tabi spor dallarında;
1) En üst ligdekiler için % 15,
2) En üst altı ligdekiler için % 10,
3) Diğer liglerdekiler için % 5,
b) Lig usulüne tabi olmayan spor dallarında ve milli uluslararası müsabakalara katılmaları karşılığında yapılan ödemelerden % 5.
7193 sayılı kanun ile birlikte, Geçici 72. Maddenin yürürlük tarihi 31.12.2023’e kadar uzatılarak, “En Yüksek Liglerde” faaliyet gösteren sporcuların ücretlerinden yapılacak tevkifatta %20’ye çıkarılmıştır. Bu madde hükmüne göre tevkifat yapılması sonrası ayrıca ödemeyi yapanlarca GVK 94’e göre tevkifat yapılmayacaktır. 7193 sayılı yasa ile söz konusu maddede yapılan en önemli değişiklik ise gelirler toplamının, 7193 sayılı yasa ile değiştirilen 103. Maddenin 4. Dilimindeki tutarı aşması halinde, artık sporcuların beyanname vermek zorunda olacaklarıdır. Beyan verilmesi halinde, sporculara nakden veya hesaben ödeme esnasında yapılan tevkifat tutarı, tevkifatı yapanlarca ödenmiş olması kaydıyla, beyanname üzerinden hesaplanan GV’nden mahsup edilebilecektir. Ancak 7193 sayılı yasayla yapılan bu değişikliklerden, Tevkifat oranı ile ilgili değişiklik ile beyan verme değişikliği 1/11/2019 tarihinden önce akdedilerek geçerlilik kazanmış sporcu sözleşmeleri kapsamında yapılan ücret ödemelerine uygulanmayacak fakat 1/11/2019 tarihinden sonra yapılan süre uzatımı ve ücreti etkileyen değişiklikler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.
17- Kadın Hizmet Erbabına Kreş ve Gündüz Bakımevi Hizmeti Verilmek Suretiyle Sağlanan Menfaatler: (GVK-23/16) işverenin kendisi tarafından bu hizmet verilmezse, ödemenin hizmeti sağlayan Gelir veya Kurumlar Vergisi Mükelleflerine yapılması ve her bir çocuk için aylık olarak aylık asgari ücretin brüt tutarının %15’ini aşmamak kaydıyla istisnadan yararlanılabilecektir. Bu oranın aşılması halinde aşan kısmın veya hizmet erbabına nakden yapılan ödemeler, ücret olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
18- Pilot ve Kabin Memurlarının Ücretleri: (GVK-23/17) Kamu kurum ve kuruluşları hariç Türk Hava Kurumu veya kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış kabin memurlarına ödenen aylık ücretin gerçek safi değerinin %70’i.
19- Harcırah Kanunu’na Tabi Kurumlar Tarafından Harcırah Veya Yolluk Olarak Yapılan Ödemeler (GVK-24/1)
20- Harcırah Kanunu Kapsamı Dışında Kalan Müesseseler Tarafından İdare Meclisi Başkanı Ve Üyeleri İle Denetçilerine, Tasfiye Memurlarına Ve Hizmet Erbabına (Harcırah Kanunu’na Tabi Olsun Olmasın Her Türlü Sözleşmeli Personel Dahil) Verilen Gerçek Yol Giderlerinin Tamamı İle Yemek Ve Yatmak Giderlerine Karşılık Verilen Gündelikler (GVK-24/2)
21- Devlet Memurlarına Ödenen Yakacak Yardımı (GVK-24/4)
22- Sayım Ve Seçim İşlerinde Çalışanlara Ödenen Gider Karşılıkları (GVK-24/5)
23- Ölüm, Engellilik Ve Hastalık Sebebiyle Verilen Tazminat Ve Yardımlar İleİşsizlik Sigortası Kanunu Uyarınca Ödenen İşsizlik Ödeneği Ve İş Kanununa Göre Ödenen İşe Başlatmama Tazminatı (GVK-25/1)
24- Emekli Sandıklarınca Ödenen İkramiyeler Ve Toptan Ödenen Tazminatlar (GVK-25/3)
25- Çocuk Zamları (GVK-25/4)
26- Evlenme Ve Doğum Yardımları (GVK-25/5)
27- Sosyal Sigorta Kurumları Tarafından Sigortalılara Yapılan Ödemeler (GVK-25/6)
28- İş Kanunu Ve Deniz İş Kanununa Göre Ödenmesi Gereken Kıdem Tazminatlarının Tamamı İle Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanuna Göre Ödenen Kıdem Tazminatlarının Hizmet Erbabının 24 Aylığını Aşmayan Miktarları Ayrıca Hizmet Sözleşmesi Sona Erdikten Sonra; Karşılıklı Sonlandırma Sözleşmesi Veya İkale Sözleşmesi Kapsamında Ödenen Tazminatlar, İş Kaybı Tazminatları, İş Sonu Tazminatları, İş Güvencesi Tazminatları Gibi Çeşitli Adlar Altında Yapılan Ödemeler Ve Yardımlar(İstisna Tutarının Hesabında Hepsi Dikkate Alınır) (GVK-25/7)
29- Harb Malullüğü Zamları (GVK-26/1)
30- Harb Malullerine Ve Şehit, Dul Ve Yetimlerine Verilen Tekel Beyiyeleri (GVK-26/2)
31- Şehitlerin Dul Ve Yetimlerine Şehit, Dul Ve Yetimi Sıfatıyla Yapılan Bilumum Ödemeler (GVK-26/3)
32- Vatan Hizmetleri Tertibinden Bağlanan Aylıklar İle Ödenen Mükafatlar (GVK-26/4)
33- Demirbaş Olarak Verilen Giyim Eşyası (İşin icabı verilmeli ve işten ayrılmaları halinde geri alınmalı) Bu menfaat için, KDV Uygulama Genel Tebliğine göre de herhangi bir KDV hesaplanmaması gerekmemektedir. Alımında yüklenilen KDV tutarları ise, genel hükümlere göre işverenlerce indirilebilecektir. (GVK-27/2)
34- Tahsilde Bulunanlar İçin Yapılan Giyim Giderleri (GVK-27/3)
35- Resmi Ve Özel Müesseseler Ve Şahıslar Hesabına Yabancı Memleketlerde Tahsilde Veya Stajda Bulunan Öğrenci Ve Memurlara Gider Karşılığı Olarak Verilen Paralar (Özel Müesseseler Tarafından Yapılan Ödemeler, Benzeri Devlet Öğrenci Ve Memurlarına Verilen Miktardan Fazla Olduğu Takdirde, Aradaki Fark Ücret Olarak Vergiye Tabi Tutulur.) (Asli Görev Veya Memuriyet Dolayısıyla Alınan Ücretler Bu İstisnaya Dahil Değildir) (GVK-28/1)
36- Subay, Astsubay, Erbaş Ve Erlere Ve Ordu Hizmetinde Bulunan Sivil Makinistlere, Uçuş, Dalış Gibi Hizmetleri Dolayısıyla Verilen Tazminatlar, Gündelikler, İkramiyeler Ve Zamlar İle Diğer Kamu Kurum Ve Kuruluşlarında Uçuş Maksadıyla Görevlendirilen, Hava Aracının Sevk Ve İdaresiyle Görevli Pilotlar İle Uçuş Esnasında Uçak İçinde Hizmet Veren Personele Fiilen Uçuş Hizmetleri Ve Kanuni Veya İş Merkezi Türkiye’de Bulunan Müesseselerde Denizaltma Dalış Yapanlara Fiilen Dalış Hizmetleri Dolayısıyla Yapılan Aynı Mahiyetteki Ödemeler (GVK-29/2)
37- Amatör Spor Yarışmalarını Yöneten Hakemlere Ödenen Ücretler (GVK-29/4) ***7193-DEĞİŞİKLİK*** 7193 sayılı yasadan önce bu istisna hükmü profesyonel veya amatör ayrımına gidilmeksizin tüm hakemler için uygulanmaktaydı. Böylelikle maddede yapılan değişiklikle beraber amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlere yönelik ödenen ücretler için istisna hükmü korunmuş, ancak profesyonel olarak spor hakemliği yapan şahısların aldıkları ücretler istisna uygulamasından çıkarılarak ücret geliri olarak vergilemesinin önü açılmıştır. 7193 sayılı yasa ile ayrıca ilgili bende, parantez içi hüküm getirilerek, basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerinde görev alan hakemlerin, amatör spor yarışması hakemi sayılmayarak vergilendirilmesinin önü açılmıştır.
38- Serbest Bölgelerde Çalışanların Ücretleri (Ancak bu istisnadan yararlanılabilmesi için, bu bölgelerde üretilen ürünlerin %85’inin yurt dışına ihraç edilmesi gerekmektedir. Bununla birlikte bu hizmet erbabının bölge dışı hizmetlerinde geçirilen çalışma sürelerine ait ücretlerle, üretim faaliyeti dışında çalışan hizmet erbabına ödenen ücretler bu istisna hükmüne girmemektedir.) (3218 Sayılı SBK)
39- Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Çalışanların Ücretleri: Ar-Ge, Tasarım ve Destek personelinin (Destek personeli sayısı ar-ge ve tasarım personel sayısının %10’unu geçmemesi gerekir.) bu görevleriyle ilgili ücretleri 31.12.2023’e kadar istisnadır. Bölge içinde gerçekleştirilen fiili hizmet sürelerine ait ücretler istisnadır. (4691-TGBK)
40- Gemi Adamlarının Ücretleri: Gemide çalışılan sürelere isabet eden ücretler istisnadır. (4490- TUGSK)
d. Elde Edilen Ücret Geliri İçin Beyanname Verilmesi:
Hizmet erbabının ücret geliri ile GVK 2. Maddesine giren diğer kazanç ve iratlarının beyan edilmesine yönelik kanuni düzenlemeler, GVK 85 ve 86. Maddelerinde hüküm altına alınmıştır.
GVK 85. Maddesine göre mükellefler, 2. Maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için yıllık beyanname vermek zorundadırlar. Yani beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur.
Bununla birlikte GVK 86. Maddesinde ise yıllık beyanname verilmeyen durumlar hüküm altına alınmıştır. Gerek Tam gerekse Dar mükelleflerin kazançları 86. Madde hükümlerine uygun olması halinde, bu kazanç ve iratları için beyanname verilmeyecek, diğer gelirleri için beyan verilmesi halinde ise bunlar, beyannameye dahil edilmeyecektir. 7193 sayılı yasanın 15. ve 17 maddelerinde, ücret gelirinin beyan edilmesine ve gelir vergisi tarifesine yönelik değişiklikler yapılmıştır. Bu değişiklikler özellikle tek işverenden tevkifat suretiyle vergilendirilerek elde edilen yüksek ücret gelirlerinin beyanına yönelik hayati önem taşımaktadır. Ancak konunun daha iyi anlaşılması için, 7193 sayılı kanunun 15. Maddesinin getirdiği değişiklik öncesi ücret gelirinin beyanına ilişkin 86. Madde hükümlerine bakmakta yarar var.
Değişiklik öncesi 86. Madde: “1. Tam mükellefiyette;
…
b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil)
c) Vergiye tâbi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye’de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları,
…
2. Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler….”
7193 Sayılı Yasa ile Değişiklik sonrası 86. Madde : “1. Tam mükellefiyette;
…
b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dâhil)
c) Vergiye tâbi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye’de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları,
…
2. Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler….”
Yukarıda da görüleceği üzere, 7193 sayılı yasa ile birlikte , GVK 86/1-b’de yüksek ücret geliri grubuna yönelik değişiklik yapılarak, tek işverenden alınan ücretlerin beyanının önü açılmış olmaktadır. Kanun maddesinin gerekçesinde de yasa koyucu, yüksek gelir grubundan daha fazla vergi alınması ve tevkif suretiyle alınan ücret gelirlerinin yıllık beyanname sayesinde matrah ve sair unsurlarının kontrolünün sağlanmasını amaçladığı belirtilmiştir. Değişiklik sonrası 86/1-b ve c’yi özetlersek;
1- Tek işverenden alınan, tevkifle vergilenmiş ve 103. Maddenin 4. dilimini aşan,
2- Birden fazla işverenden tevkifle alınan, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 Maddenin 2. Dilimi aşan,
3- Birden fazla işverenden tevkifle alınan ve birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı 103 Maddenin 2. Dilimi aşmayan ancak 1 işveren dahil ücret tutarı, 103 Maddenin 4. dilimi aşan,
4- Türkiye’de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler (öncelikle ücret gelirinin 103/2.dilimi aşıp aşmadığına bakılması gerekmektedir.), menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları toplamı 103 Maddenin 2. Dilimi aşan,
Ücret gelirlerini, tam mükellef gerçek kişiler yıllık beyanname ile bildirmek zorundadırlar. Bu arada 16 no.lu GVK sirküsüne göre “Birden fazla işverenden ücret alınması halinde, birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı serbestçe belirlenebilecektir.” şeklinde açıklama yapılarak, 1. İşverenin hangisi olacağına dair mükelleflere seçimlik hak tanınmıştır. Söz konusu kişiler https://hazirbeyan.gib.gov.tr/ adresinden, hazır beyan sistemi ile beyanlarını verebileceklerdir. Bununla birlikte Dar Mükellef kişilerce Türkiye’de elde ettikleri ancak tevkif suretiyle vergilendirilmemiş ücret gelirlerini yine beyanname vermek suretiyle vergilendirileceklerdir.
Yine 7193 sayılı kanunun 22. maddesiyle de ayrıca GVK’na Geçici 91. madde eklenmiştir. Bu madde ile birlikte, 1.1.2019 ila 31.12.2019 tarihleri arasında elde edilen ücret gelirlerine, değişiklik öncesi (305 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile belirlenen) tarife uygulanacaktır.
Yukarıda özetlenen hususları, ayrı ayrı örneklerle aşağıda birlikte değerlendirelim:
1. Örnek:
| Tek işveren (Tevkif Suretiyle Vergilendirilmiş) | 540.000,00 |
1. İşverenden alınan ücret geliri 103. Maddenin 4. Gelir dilimini (50.000,00-TL) aşması nedeniyle, ücret gelirlerinin tamamı için beyanname verilmesi gerekmektedir.
2. Örnek:
| 1. işveren (Tevkif Suretiyle Vergilendirilmiş) | 40.000,00 |
| 2. işveren (Tevkif Suretiyle Vergilendirilmiş) | 20.000,00 |
| 3. işveren (Tevkif Suretiyle Vergilendirilmiş) | 22.000,00 |
1. İşverenden sonraki ücret geliri 103. Maddenin 2. Gelir dilimini (40.000,00-TL) aşması nedeniyle, ücret gelirlerinin tamamı için beyanname verilmesi gerekmektedir.
3. Örnek:
| 1. işveren (Tevkif Suretiyle Vergilendirilmiş) | 40.000,00 |
| 2. işveren (Tevkif Suretiyle Vergilendirilmiş) | 20.000,00 |
| 3. işveren (Tevkif Suretiyle Vergilendirilmemiş) | 15.000,00 |
1. İşverenden sonraki ücret geliri 103. Maddenin 2. Gelir dilimini (40.000,00-TL) aşmamaktadır. Ayrıca 1. İşveren dahil ücret gelirleri toplamı da 103. Maddenin 4. Gelir dilimini (500.000,00-TL) aşmamaktadır. Bu nedenle sadece tevkif suretiyle vergilendirilmeyen 3. İşverenden alınan ücret gelirinin beyannameye dahil edilmesi gerekmektedir.
4. Örnek:
| 1. işveren (Tevkif Suretiyle Vergilendirilmiş) | 40.000,00 |
| 2. işveren (Tevkif Suretiyle Vergilendirilmiş) | 20.000,00 |
| GMSİ (Tevkif Suretiyle Vergilendirilmiş) | 15.000,00 |
| MSİ (Tevkif Suretiyle Vergilendirilmiş) | 10.000,00 |
Ücret geliri ile birlikte, MSİ ve GMSİ iratlarını da elde eden mükellefler için GVK 86/1-c hükmüne bakılması gerekmektedir. 1. İşverenden sonraki ücret geliri 103. Maddenin 2. Gelir dilimini (40.000,00-TL) aşmamaktadır. Bu nedenle Ücret gelirleri toplamı Vergiye Tabi Gelir toplamına dahil edilmeyecektir. MSİ ve GMS toplamları da 103. Maddenin 2. Gelir dilimini (40.000,00-TL) aşmaması nedeniyle bu gelirleri dolayısıyla mükellef beyanname vermeyecektir.
5. Örnek:
| 1. işveren (Tevkif Suretiyle Vergilendirilmiş) | 480.000,00 |
| 2. işveren (Tevkif Suretiyle Vergilendirilmiş) | 20.000,00 |
| 3. işveren (Tevkif Suretiyle Vergilendirilmiş) | 15.000,00 |
| 4. işveren (Tevkif Suretiyle Vergilendirilmiş) | 3.000,00 |
1. İşverenden sonraki ücret geliri 103. Maddenin 2. Gelir dilimini (40.000,00-TL) aşmamaktadır. Ancak 1. İşveren dahil ücret gelirleri toplamı 103. Maddenin 4. Gelir dilimini (500.000,00-TL) aşması nedeniyle bu mükellefin, tüm ücret gelirleri için beyanname vermesi gerekmektedir.
Örneklerden de görüleceği üzere, kanun koyucu, 16 nolu GVK sirküsü ile tanıdığı 1. İşverenin serbestçe seçim hakkını, 7193 sayılı yasa ile birlikte yapılan değişiklik ile birlikte kısmen kapatmıştır. Kanun koyucu, 1. İşverenin de toplama dahil edilmesinin önü açarak toplam ücret gelirinin 4. Dilimi geçmesiyle beraber beyan edilmesini amaçlamaktadır.
Bu arada ücret geliri ile birlikte, başka kazanç ve iratlarının da beyannameye dahil edilmesi halinde, ücret gelirine ilişkin vergi yükünün diğer gelir unsurlarına göre daha az olmasını teminen, 6009 sayılı yasa 3. Maddesiyle düzenleme yapılmıştır. Konuya ilişkin olarak da 75 no.lu GVK sirkülerinde açıklamalara yer verilmiştir. Sonuç olarak 2019 yılına ilişkin mükellef, hem ücret geliri hem de diğer gelir unsurlarını beyannameye dahil etmesi halinde, ücret gelirinin 98.000-TL’yi aşan tutarın ücret gelirine isabet eden kısma ( En fazla 50.000,00-TL) daha düşük oranda vergi hesaplanması (%8) gerekmektedir.
II- SONUÇ:
Görüleceği üzere, 7193 sayılı kanunla beraber ücret gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin önemli değişiklikler yapılmıştır. Hizmet erbabının işvereninden aldığı bilet veya otobüs kartı gibi yardımların 10-TL’ye kadar vergilendirilecek menfaat sayılmaması, sadece amatör spor hakemlerinin vergiden istisna olması bununla birlikte, profesyonel hakemlerin ise istisna kapsamından çıkarılması, sporcuların elde ettiği yüksek kazançlara ilişkin tevkifat oranlarının artırılması ve beyanname verilmesinin sağlanması, ödenmeyen tevkifatların hesaplanacak gelir vergisinden mahsup edilemeyeceği gibi güvenlik müessesesi oluşturulması ve en önemlisi, tek işverenden alınan ücretlerinde vergiledirilebilecek olması gibi düzenlemeler, idarenin vergide adaletin sağlanması babında yüksek gelir grubuna yönelik düzenlemelerdir. Ufak dokunuşlar gibi görünse de aslında çok kritik değişikliklerdir. Bu sayede sadece düşük gelir grubu değil, yüksek gelir grubunun vergilendirilmesinin de önü açılarak tevkif suretiyle alınan ücret gelirlerinin yıllık beyanname sayesinde matrah ve sair unsurlarının kontrolünün sağlanmasını amaçlanmaktadır.
Kaynakça
1- 7193 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun,
2- 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,
3- 221 Sıra No’lu GVK Genel Tebliği
4- 305 Sıra No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği
5- Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği
6- 16 No’lu GVK Sirküleri
7- 75 No’lu GVK Sirküleri