Araçlarda Yapılan Ek İmalat Veya Tadilatlar İlave ÖTV Doğurur mu?
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
cakmakciali@adenymm.com.tr
I-Giriş
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) Kanunu (ÖTVK)’n 1. Maddesine göre (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabı, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanların ise ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından teslimi bir sefer için ÖTV’ye tabi tutulmaktadır. Özetle, II sayılı listedeki malların teslimi bu malların kayıt ve tescile tabi olup olmamasına göre değişiklik göstermektedir.
Mezkur Kanuna ekli (II) sayılı listede yarı römorklar için çekiciler, binek otomobiller ve esas itibarıyla insan taşımak üzere imal edilmiş motorlu taşıtlar, eşya taşımaya mahsus motorlu taşıtlar, özel amaçlı motorlu taşıtlar, motosiklet, helikopter, uçak, gemi, yat, eğlence ve spor tekneleri gibi taşıtlar yer almaktadır. (II) sayılı listedeki tarife pozisyon numaralarında sınıflandırılan taşıtların aksam ve parçaları, bu liste kapsamında ÖTV’ye tabi değildir.
Buna karşın, ÖTV’ye tabi II sayılı listedeki malların daha sonradan ilave veya ek tadilat işlemleri gördükleri durumda ÖTV matrahının hangi koşullarda nasıl etkileneceği önem arz etmektedir.
Kanuna ekli listelerde yer alan bu kapsamdaki vergiye tabi mallar Türk Gümrük Tarife Cetvelinde tanımlanan eşyalardır. Bu malların tarife numaralarında veya tanımlarında bu Kanuna ekli listeler dışında yapılacak değişiklikler Özel Tüketim Vergisi Kanununun uygulanmasında hüküm ifade etmez.
Bu Kanuna ekli listelerdeki malların tarife numaralarında veya tanımlarındaki değişikliğin mahiyetini, Türk Gümrük Tarife Cetvelinde yapılan değişikliklere bağlı olarak açıklamaya Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.
II-II Sayılı Listedeki Malların ÖTVK Açısından Vergilendirilme İlkeleri
Özel Tüketim Vergisi Kanunu (ÖTVK) nunda (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithali, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabı, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanması, aktife alınması veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesi ilk iktisap olarak değerlendirilmektedir.
Bu çerçevede ilk iktisap, Türkiye’de henüz kayıt ve tescil edilmemiş taşıtların iktisabı ile ilgili bir kavram olup, kapsama giren taşıtların müzayede yoluyla veya motorlu araç ticareti yapanlardan kullanılmak ve/veya kayıt ve tescil ettirilmek üzere edinilmesidir. Taşıtların kullanılmak üzere ithalatı da ilk iktisaptır. Bu taşıtların getirildiği ülkede kayıt ve tescile tabi tutulmuş veya kullanılmış olması, ithalatı sırasında vergi uygulanmasını engellemez. Ancak taşıtların motorlu araç ticareti yapanlarca satılmak üzere ithal edilmesi halinde bu safhada vergi uygulanmaz.
ÖTV, konusuna giren her mal için bir kez uygulandığından, verginin kapsamına giren (II) sayılı listedeki malların vergi uygulandıktan sonraki el değiştirmeleri veya iktisapları, vergiye tabi değildir.
Motorlu taşıtların ilgili mevzuat gereğince trafik, belediye, liman ile Ulaştırma Bakanlığı Sivil Havacılık Genel Müdürlüğünce tutulan sivil hava vasıtaları siciline yapılan kayıt ve tescilin yasal ifadesi olarak karşımıza çıkmaktadır. (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanları imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenler ise motorlu kara ticareti ile uğraştığı ifade edilen mükellef grubunu tanımlamaktadır.
Kanunun 4. Maddesine göre (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için; motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler bu verginin mükellefi sayılmışlardır.
III-II Sayılı Listedeki Malların Başka Bir Mala Dönüştürülme İşlemleri:
ÖTVK’nın 15/2b maddesine göre (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların, ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde 87.02 (Otobüs ve midibüs hariç), 87.03 veya 87.04 (“Diğerleri” grubu hariç) tarife pozisyonlarında yer alan mallara dönüştürülmesi halinde, daha önce ödenen vergi mahsup edilmek suretiyle bu malların ilk iktisabındaki matrah esas alınarak değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde dönüştürülen mallar için geçerli olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi alınır.
Bu kapsamda, II sayılı listede kayıt ve tescile tabi malların Özel Tüketim Vergisinde değişiklik yaratan bir durum olabilmesi için ancak ve ancak bu kayıt ve tescile tabi malların;
- ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde,
- 02 (Otobüs ve midibüs hariç),
- 03 veya [1]
- 04 (“Diğerleri” grubu hariç) tarife pozisyonlarında yer alan mallara dönüştürülmesi gerekmektedir.[2]
Dolayısıyla, kayıt ve tescili aranan araçlarda ÖTV’nin yeniden hesaplanıp hesaplanmayacağı, ek vergi ödenip ödenmeyeceği hususunu 2 aşamalı olarak incelemek gerekecektir.
1-Malların Kayıt ve Tescilden Önce Tadilat Yapılması
Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi gereğince, Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabı vergiye tabidir.
Ayrıca, Kanunun 2 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ilk iktisap, (d) bendinde ise motorlu araç ticareti yapanlar tanımlanmıştır.
Bu kapsamda, motorlu araç ticareti yapanlardan satın alınan, ancak kayıt ve tescil ettirilmeden önce bir başka taşıta dönüştürülen taşıtların ilk iktisabında ÖTV doğmaktadır.
Dolayısıyla, kayıt ve tescile tabi bir taşıtı satın alıp, kayıt ve tescil ettirmeksizin üzerinde tadilat veya ek imalat yapmak/yaptırmak suretiyle kayıt ve tescile tabi bir başka taşıt “imal edenler” tarafından, ÖTV mükellefi olarak, söz konusu taşıtların ilk iktisap kapsamında teslim edilmesi, kullanılmaya başlanması, aktife alınması veya kendi adına kayıt ve tescil ettirilmesi işleminde vergi beyan edilir ve ödenir.
Bu uygulamada, esas itibarıyla, tadilat/ek imalat sonucu taşıtın Kanuna ekli (II) sayılı listeye göre aynı veya daha yüksek oranda ÖTV’ye tabi olan başka bir taşıta dönüştürülmesi halinde ilave ÖTV aranmaktadır.
Kayıt ve tescilden önce yapılan tadilat neticesinde daha düşük oranda ÖTV’ye tabi bir taşıta dönüşüm nedeniyle daha az tutarda vergi hesaplanan durumlarda ek ÖTV beyanı ve ödemesi aranmaz.
Ancak, daha düşük oranda ÖTV’ye tabi bir taşıta dönüştürülmekle birlikte, matrahtaki artış dolayısıyla daha yüksek tutarda vergi hesaplanan durumlarda da ek ÖTV beyanı ve ödemesi aranacaktır.
Kayıt ve tescile tabi taşıtları satın alarak kayıt ve tescil ettirmeden tadilat veya ek imalat yapanların, ilgili II Sayılı ÖTVK Genel Tebliğinin (I/B/4) bölümünde belirlenen esaslara göre Gelir İdaresi Başkanlığından yazı alarak, tadilat veya ek imalat yapmak üzere taşıt alımında veya ithalinde ÖTV uygulanmaması mümkündür. Kayıt ve tescile tabi taşıtları satın alarak, kayıt ve tescil ettirmeden önce bir başka taşıta dönüştürenlerin, söz konusu yazıyı alma şartlarını haiz olmamaları veya şartları haiz olmakla birlikte Gelir İdaresi Başkanlığından yazı almamış olmaları halinde, bu amaçla olsa dahi söz konusu taşıtları ÖTV uygulanmadan iktisap etmeleri mümkün değildir.
ÖTV ödenerek satın alınan taşıtların kayıt ve tescil ettirilmeden önce bir başka taşıta dönüştürülmesi suretiyle ilk iktisabında, tadilata/ek imalata tabi tutulan taşıtın iktisabında ödenen ÖTV, Kanunun 9 uncu maddesi uyarınca, dönüştürülerek ilk iktisabı yapılan taşıtlar için hesaplanan ÖTV’den indirilebilir. Bu şekilde yapılacak indirimler, dönüşüm sonrası taşıtın ilk iktisabı için verilen (2A) numaralı ÖTV Beyannamesinin “İndirilecek ÖTV” satırına yazılmak suretiyle gerçekleştirilir. Bu durumda, beyannamenin verildiği vergi dairesince, indirim konusu yapılan ÖTV’nin mükellefi tarafından beyan edilip ödendiğinin e-vdo sisteminden veya bunun mümkün olmaması halinde vergi dairesinden teyit edilmesine bağlı olarak işlem tesis edilir.
Tadilat/ek imalat sonrası taşıtın,
- tadilatı/ek imalatı yapan tarafından kullanılmaya başlanması,
- aktife alınması veya,
- adına kayıt ve tescil ettirilmesi halinde
beyan edilecek ÖTV, yapılan tadilat/ek imalat masrafları ve tadilata/ek imalata tabi tutulan taşıt bedeli dikkate alınmak suretiyle belirlenen “emsal bedel” üzerinden hesaplanır.
Tadilat/ek imalat sonrası taşıtın satılması durumunda beyan edilecek ÖTV ise yapılan tadilat/ek imalat masrafları ve tadilata/ek imalata tabi tutulan taşıt bedeli de dikkate alınmak suretiyle belirlenen emsal bedelden düşük olmamak üzere satış bedeli üzerinden hesaplanır.
2.Mallarda Kayıt ve Tescilden Sonra Tadilat Yapılması
ÖTVK’nın 15/2 numaralı fıkrasının (b) bendine göre, (II) sayılı listedeki taşıtlardan kayıt ve tescile tabi olanların, kayıt ve tescilden sonra, taşıtların ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıllık süre geçmeden, (II) sayılı listedeki;
- 87.02 (Otobüs ve midibüs hariç),
- 87.03,
- 87.04 (“Diğerleri” grubu hariç)
tarife pozisyonu sıralarında yer alan taşıtlara dönüştürülmesi halinde, değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil işlemi yapılacak olan kişi veya kuruluşlar tarafından, kayıt ve tescil işleminden önce, bu işlemin yapılacağı yerde tek vergi dairesi varsa bu vergi dairesine, birden fazla vergi dairesi varsa motorlu taşıtlar vergisi ile yetkili vergi dairesine, örneği Gelir İdaresi Başkanlığının web adresindeki “Formlar ve Yayınlar/Beyanname Örnek Formları” bölümünde yer alan (2A) numaralı ÖTV Beyannamesi kâğıt ortamında düzenlenerek verilmesi gerekmektedir.
87.02 kodunda 10 veya daha fazla kişi taşımaya mahsus (sürücü dahil) motorlu taşıtlar otobüs, minibüs ve midibüs yer almaktadır. 87.03 te ise binek otomobilleri ve esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıtlar (87.02 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dahil) yer almaktadır. 87.04 te ise eşya taşımaya mahsus motorlu taşıtlar (Yalnız kayıt ve tescile tabi olanlar) yer almaktadır.
İlk iktisap tarihi 10/11/2012 olup, ilk tescili sırasında oturma yeri sayısı sürücü dâhil iki kişi, motor silindir hacmi 2.476 cm3 olan ve 87.04 tarife pozisyonu sırasının “- Diğerleri” grubunda vergilendirilen 2012 model kapalı kasa kamyonetin, 5/6/2014 tarihinde 87.03 tarife pozisyonu kapsamındaki oturma yeri sayısı sürücü dâhil altı kişilik bir taşıta dönüştürülmesinde bu uygulama kapsamında ilave ÖTV beyanı ve ödenmesi gerekir.
Ancak, 87.04 tarife pozisyonundaki eşya taşımaya mahsus kapalı kasa kamyonetin, kayıt ve tescilden sonra 87.02 tarife pozisyonunda yer alan midibüse dönüştürülmesi halinde yapılan tadilat sonucu ÖTV farkı oluşmayacaktır.
Aynı şekilde, 87.04 tarife pozisyonundaki bir taşıtın, 87.05 tarife pozisyonundaki yol süpürme aracına veya çöp kamyonuna dönüştürülmesinde de ilave ÖTV beyanı ve ödenmesi aranmamaktadır.
Bu uygulama kapsamında yapılacak beyanda, ilk iktisapta ödenen verginin, tadilata tabi tutulan taşıtın ilk iktisabındaki matrah esas alınarak tadilat sonrası kayıt ve tescil tarihinde yeni taşıt için geçerli olan orana göre hesaplanan vergiden indirilmesi mümkündür.
İlk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde söz konusu dönüştürme işlemi yapılmakla birlikte, kayıt ve tescilin bu süreden sonra yapılması, yukarıda belirtilen yönde işlem tesisine engel teşkil etmez.
Ayrıca, tadilat sonrası taşıtın kayıt ve tescil tarihinde geçerli vergi oranının, tadilata tabi tutulan taşıtın ilk iktisabında geçerli olan vergi oranından düşük veya bu orana eşit olması halinde de ilave ÖTV beyanı ve ödemesi aranmaz. Örneğin, 2010 yılında %10 ÖTV ödenmek suretiyle ilk iktisabı yapılan kapalı kasa kamyonetin, 2013 yılında 87.02 tarife pozisyonundaki sürücü dâhil (13) kişilik minibüse dönüştürülmesinde, minibüsün ÖTV oranının %9 olması nedeni ile bu dönüşümden dolayı ilave ÖTV ödenmez.
3-İdarenin Görüşleri Kapsamında Değerlendirme
Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB)’nın II sayılı listedeki araçların değişikliğe tabi tutulmasına yönelik pek çok özelge bazlı görüşü bulunmakta olup, bu görüşlerden bir kısmını yardımcı olabilmesi adına çalışmamızda yer vermiş bulunmaktayız.
“Buna göre; ruhsatından net ağırlığının 1760-Kg, istiap haddinin 1340 Kg ve 2+1 kişi olduğu anlaşılan 2006 model, 2402 cc, … tipi, eşya taşımaya mahsus kapalı kasa kamyonetinize (87.04) soğutucu cihaz monte edilmesi, azami yüklü kütlesi 4700 Kg’ı geçmeyen kapalı kasalı, sürücü sırasından başka oturma yeri olmayan ve istiap haddi 620 Kg’ın üzerinde olan aracınızın gerek tarife pozisyonunda gerekse tabi olduğu vergi diliminde bir değişikliğe yol açmadığından özel tüketim vergisi açısından vergi farkı doğmamaktadır[3].” (Ankara VDB, B.07.1.GİB.4.06.17.01-ÖTV-2010:11-01/-219)
“Buna göre, ilk iktisap tarihi 17/12/2004 olup, ilk tescili sırasında oturma yeri sayısı şoför dahil (2), motor silindir hacmi 2.476 cm3 olan ve 87.04 G.İ.T.P. numarasında “Diğerleri” grubunda vergilendirilen 2005 model kapalı kasa kamyonetin, oturma yeri sayısı 1+5 kişilik, yandan camlı, çift sıra koltuklu kapalı kasa kamyonete dönüştürülmesine ilişkin tadilatın ilk iktisap tarihinden itibaren 5 yıl geçtikten sonra yapılması nedeniyle, Özel Tüketim Vergisi Kanunun 15/2-b bendi uyarınca ÖTV yönünden yapılacak herhangi bir işlem bulunmamaktadır[4].” (Balıkesir VDB, B.07.1.GİB.4.10.15.01-ÖTV-2010-108-118-3)
“Buna göre, ilk iktisabı 87.04 tarife pozisyonundan yapılan ve 11/3/2010 tarihli araç satış sözleşmesi ile satın alınan … (eskisi …) plakalı aracın tadilat sonucu 87.05 tarife pozisyonundaki hidrolik sıkıştırmalı çöp kamyonuna dönüştürülmesi ve bu şekilde kayıt ve tescil ettirilmesi işleminde, ÖTV Kanununun 15 inci maddesinin 2/b bendi uyarınca işlem yapılamayacağından, bu tadilata ilişkin olarak tarafınızdan ÖTV farkı tahsil edilmeyecektir[5].” (Ankara VDB, B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-4:ÖTV-2010-15-05-54)
“Buna göre, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların, ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde 87.02 (otobüs ve midibüs hariç), 87.03 veya 87.04 (“Diğerleri” grubu hariç) tarife pozisyonlarında yer alan mallara dönüştürülmesi halinde ÖTV farkı ödenmesi gerekmekle birlikte, kapalı kasa kamyonet olarak iktisap edilen araç için %10 oranında ÖTV ödenmiş olması ve söz konusu aracın 87.02 tarife pozisyonundaki minibüse dönüştürülmesi halinde ise beyan edilmesi gereken ÖTV oranın % 9 olması nedeni ile bu dönüşümden dolayı ek ÖTV tarhiyatı yapılmasına gerek bulunmamaktadır[6].” (Adıyaman Valiliği, B.07.4.DEF.0.02.10.00-2010/2-1)
“ Öte yandan, mezkûr Kanunun (1/2) maddesinde, ÖTV kapsamına giren malların Türk Gümrük Tarife Cetvelinde tanımlanan eşyalar olduğu hükme bağlanmış olup, ülkemizde bir eşyanın Türk Gümrük Tarife Cetvelinde hangi gümrük tarife istatistik pozisyon numarası kapsamında sınıflandırılacağının belirlenmesi konusunda tek yetkili kurum Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’dır. Bu kapsamda, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 8 ve 9 uncu maddelerine dayanılarak yayımlanan 10 ve 11 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliğleri (Tarife) uyarınca yükümlülerin Bağlayıcı Tarife Bilgisi veya Tarife Bilgi talebi şeklindeki talepleri Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüklerince sonuçlandırılmaktadır.
Bu çerçevede, “Beton Pompalı Kamyon“un tarife pozisyonunun 87.05 olarak tespit edilmesi durumunda, Kanunun 15/2-b maddesinde söz konusu tarife pozisyonuna yer verilmemiş olduğundan, yapılan tadilat işlemi sonrasında dönüştürülen araç (Beton Pompalı Kamyon) için ilave ÖTV beyanı ve ödemesi söz konusu olmayacaktır. Ancak, “Beton Pompalı Kamyon”un tarife pozisyonunun 87.04 (“Diğerleri” hariç) olması durumunda, 1 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliğinin (15.3.2.) bölümü çerçevesinde işlem tesis edilmesi gerektiği açıktır.[7]” (Malatya VDB, 37538499-135[15-2014-1]-27)
“Bu kapsamda, beton karıştırıcısı ve/veya pompasıyla mücehhez taşıtlar, TGTC’nin 87.05 tarife pozisyonunda sınıflandırıldığından, Kanuna ekli (II) sayılı liste uygulamasında da listenin 87.05 tarife pozisyon sırası kapsamında vergilendirilmektedir. Buna göre, Kanunun (15/2-b) maddesi, TGTC’nin 87.05 tarife pozisyon numarası kapsamında sınıflandırılan taşıtlara dönüşüme ilişkin “tadilatları/ek imalatları” kapsamadığından, ilk iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, kayıt ve tescilden sonra bir taşıtın TGTC’nin 87.05 tarife pozisyonunda sınıflandırılan başka bir taşıta dönüştürülmesine yönelik tadilat/ek imalatlar nedeniyle bahse konu madde hükmü kapsamında işlem tesis edilmesi mümkün olmayacaktır. Dolayısıyla, ilgide kayıtlı başvurunuzda belirtilen durumda, Bankanızın Kanunun (15/2-b) maddesi kapsamında ilave ÖTV yükümlülüğü bulunmamaktadır[8].” (BMVDB, 64597866-135[15-2016]-8339)
“Bu kapsamda, motorlu araç ticareti yapanlardan satın alınan, ancak kayıt ve tescil ettirilmeden önce bir başka taşıta dönüştürülen taşıtların ilk iktisabında ÖTV doğmakta, dolayısıyla, kayıt ve tescile tabi bir taşıtı satın alıp, kayıt ve tescil ettirmeksizin üzerinde tadilat veya ek imalat yapmak/yaptırmak suretiyle kayıt ve tescile tabi bir başka taşıt imal edenler tarafından, ÖTV mükellefi olarak, söz konusu taşıtların ilk iktisap kapsamında teslim edilmesi, kullanılmaya başlanması, aktife alınması veya kendi adına kayıt ve tescil ettirilmesi işleminde ilave ÖTV beyan edilmesi ve ödenmesi gerekmektedir.
Bununla birlikte, ilk iktisabı yapılan kamyon şasisi üzerine alıcılar tarafından kasa, damper, tanker, konteyner, frigorifik kasa ve benzeri üst ekipman monte edilmek suretiyle yapılan/yaptırılan tadilatlar/ek imalatlar, aracın kamyon özelliği halen devam ettiğinden tarife pozisyonu veya vergi oranında değişiklik olmadığı sürece, başka bir araca dönüşüm olarak değerlendirilmemekte, dolayısıyla söz konusu tadilat/ek imalat sonrası taşıtın kullanılmaya başlanması, aktife alınması veya kendi adına kayıt ve tescil ettirilmesi hallerinde ilave ÖTV beyanı ve ödemesi aranmamaktadır.
Buna göre, Firmanızca ilk iktisabı yapılan kamyon şasisi üzerine, aracın kendi faaliyetlerinizde kullanılması amacıyla, kayıt ve tescilden önce saç küvet tipi damper monte edilmesi/ettirilmesine yönelik tadilat işlemi dolayısıyla ilave ÖTV yükümlülüğünüz bulunmamaktadır[9].” (Kayseri VDB, 50426076-135[15-2015/20-114]-190)
Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından 2015 yılında verilmiş bu son özelge önemli bazı detayları da sunmaktadır. Özelgede motorlu araç ticareti yapanlardan satın alınan, ancak kayıt ve tescil ettirilmeden önce bir başka taşıta dönüştürülen taşıtların ilk iktisabında ÖTV doğmakta, dolayısıyla, kayıt ve tescile tabi bir taşıtı satın alıp, kayıt ve tescil ettirmeksizin üzerinde tadilat veya ek imalat yapmak/yaptırmak suretiyle kayıt ve tescile tabi bir başka taşıt imal edenler tarafından, ÖTV mükellefi olarak, söz konusu taşıtların ilk iktisap kapsamında teslim edilmesi, kullanılmaya başlanması, aktife alınması veya kendi adına kayıt ve tescil ettirilmesi işleminde ilave ÖTV beyan edilmesi ve ödenmesi gerektiği belirtilmekle beraber bu durumun bazı istisnaları da sunulmuştur.
İmal edenler tarafından (ek tadilat, tadilat yapanlar) yapılan/yaptırılan tadilatlar/ek imalatlar sonucunda aracın özelliği halen devam ettiğinde tarife pozisyonu veya vergi oranında değişiklik olmadığı sürece, başka bir araca dönüşüm olarak değerlendirilmemekte, dolayısıyla söz konusu tadilat/ek imalat sonrası taşıtın kullanılmaya başlanması, aktife alınması veya kendi adına kayıt ve tescil ettirilmesi hallerinde ilave ÖTV beyanı ve ödemesi aranmamaktadır.
Genel Tebliğe göre de bu uygulamada, esas itibarıyla, tadilat/ek imalat sonucu taşıtın Kanuna ekli (II) sayılı listeye göre aynı veya daha yüksek oranda ÖTV’ye tabi olan başka bir taşıta dönüştürülmesi halinde ilave ÖTV aranmaktadır.
Özetle, 87.04 türündeki bir aracın henüz kayıt ve tescil edilmeden 87.05 türü bir araç haline gelmesi ilave ÖTV ödenmesini gerekli kılarken, aracın kayıt ve tescilinden sonra böyle bir tür dönüşüm işlemi ister 5 yıl içerisinde, isterse 5 yıldan sonra gerçekleşsin ÖTV doğurmamaktadır.
4-Diğer Özel Bazı Durumlar
II nolu listedeki bazı araçlar üzerine konulan çeşitli ekipmanlar veya yapılan tadilatlar neticesinde aracın GTİP pozisyonunu etkilemezken, beton pompası, beton karıştırıcısı veya vinç gibi bazı ilave ekipmanların araç üstüne monte edilmesi araca ait GTİP pozisyonunu etkilemesi (87.05 pozisyonuna girmesi) nedeniyle, hangi tür araç üstü tadilatların ÖTV ye konu edileceği hususu önem kazanmaktadır.
TGTC’nin 8413.40.00.00.00 GTİP No.sunda tanımlanan beton pompaları ile 84.26 tarife pozisyonunda tanımlanan vinçler yer almaktadır. Bu müştemilatın eklendiği, tadil edildiği (beton pompaları ve vinçlerin) bir kamyona monte edilmesi durumunda, (yani beton pompası monte edilmiş kamyon veya vinç monte edilmiş kamyon) eşyanın niteliği dolayısıyla GTİP No.su değişmekte olup, bu araçlar TGTC’nin 87.05 tarife pozisyonunda yer almaktadır.
Hali hazırda 87.05 GTİP te yer alan özel amaçlı motorlu taşıtlar (insan veya eşya taşımak üzere özel olarak yapılmış olanlar hariç) (örneğin; kurtarıcılar, vinçli taşıtlar, itfaiye taşıtları, beton karıştırıcı ile mücehhez taşıtlar, yol süpürmeye mahsus arabalar, püskürtme yapan arabalar, seyyar atölyeler, seyyar radyoloji üniteleri) [(Yalnız kayıt ve tescile tabi olanlar) (İtfaiye taşıtları hariç)] %4 ÖTV ye tabi bulunmaktadır.
87.04 GTİP kodunda yer alan şasi kamyonunun üzerinde “kayıt ve tescilinden önce” tadilat yaptırmak suretiyle araç üzerine beton pompası, beton karıştırıcısı, vinç vb ekipmanlar konulması halinde söz konusu araç ÖTV Kanuna ekli II sayılı listede belirtilen 87.05 tarife pozisyonunda yer alan özel amaçlı motorlu taşıta dönüştüğü an için yukarıda belirtildiği şekilde, dönüşümü yapılan araç için beton pompası, beton karıştırıcısı veya vinç bedeli dahil toplam bedel üzerinden % 4 oranında ÖTV hesaplanarak (2A) numaralı ÖTV beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Bu beyanı imalatı yapan mükellef verecektir.
Buna karşın, şasi kamyon üzerine beton pompası, beton karıştırıcısı, vinç vb ekipmanlar konulduktan sonra araçların bu şekliyle satışa konu edilmesi ve söz konusu araçların motorlu araç ticaret yapanlardan veya bu konuda imalat yapan imalatçılardan satın alınması halinde, ÖTV beyanı satıcı firma tarafından tüm bedel üzerinden %4 oranında hesaplanacak ÖTV nin tescilden önce beyan ve ödenmesi gerekecektir.
Bununla birlikte ÖTV Kanununun 9 uncu maddesi uyarınca şasi kamyon için ödenen ÖTV’nin bu şekilde hesaplanacak ÖTV’den indirilmesi gerekmektedir.
Bu arada, finansal kiralama ile alınan üst ekipmanlarda satın alma hakkı kullanılmadığı sürece ek bir tadilattan bize göre bahsedilemez. Eğer, böyle bir gerekçeyle vergi tarhiyatı gelirse henüz iktisap edilmemiş ve kiralama aşamasında bulunulan, satın alınıp alınmayacağı belli olmayan bir kıymet açısından öngörü yoluyla vergilendirme tesis edileceğinden hukuki olmadığı düşüncesindeyiz.
[1] 287.03 tarife pozisyonunda sınıflandırılan ambulanslar, mahkûm taşımaya mahsus arabalar, cenaze arabaları, itfaiye öncü arabaları gibi özel amaçla yapılmış motorlu taşıtlar
[2] 87.04 tarife pozisyonunda sınıflandırılan motorlu taşıtlardan kayıt ve tescile tabi olmayanlar (II) sayılı liste kapsamında değildir.
[3] Ankara VDB, B.07.1.GİB.4.06.17.01-ÖTV-2010:11-01/-219
[4] Balıkesir VDB, B.07.1.GİB.4.10.15.01-ÖTV-2010-108-118-3
[5] Ankara VDB, B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-4:ÖTV-2010-15-05-54
[6] Adıyaman Valiliği, B.07.4.DEF.0.02.10.00-2010/2-1
[7] Malatya VDB, 37538499-135[15-2014-1]-27
[8] BMVDB, 64597866-135[15-2016]-8339
[9] Kayseri VDB, 50426076-135[15-2015/20-114]-190