Sabit Kıymet Yatırımları Hibe Destekleri
Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
emrah.aygul@erisymm.com
0.Giriş
Yatırım kararlarını etkileyen teşvik politikaları araçları arasında nakdi teşviklerin yatırımcılar açısından cazibesi tartışmasızdır. Hibeler, karşılıksız nakdi teşviklerin başında gelmektedir. Sabit kıymet yatırımlarında, yatırımın tamamı ya da bir kısmı için, ilgili düzenlemeye göre, hibe desteği söz konusu olabilmektedir.
Bu yazımızda hibe desteklerinin kaydı ve vergilendirilmesinde dikkat edilecek hususlara yer verilecektir.
1-Sabit Kıymet Yatırımlarına Yönelik Hibe Desteklerinin Kayıt Düzeni
a.Gelir İdaresinin Genel Görüşü:
İdare, bir iktisadi kıymetin iktisabı için sağlanan hibe desteğinin söz konusu iktisadi kıymetin maliyet bedelinden indirilmesi ve kalan değerin sabit yatırımın maliyet bedeli olarak aktife kaydedilmesi, aktife kaydedilen bu değer üzerinden amortisman hesaplanmasının veya alınan hibe desteğin doğrudan hasılat olarak dikkate alınmasının mümkün bulunduğu görüşündedir (Çanakkale Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün 23.11.2018 tarih ve 47423198-105[262-2018/2]-E.27493 sayılı özelgesi).
Hibe desteğinin doğrudan hasılat olarak dikkate alınması durumunda “602 Diğer Gelirler” hesabının kullanılması uygundur. Bu hesap; işletmenin korunması, ihracatı teşvik ya da hükümet politikasına uyma zorunluluğu karşısında oluşan işletmenin faaliyet hasılatındaki düşüklüğü veya faaliyet zararını gidermek için, sermaye katkısı niteliğinde olmayan, mali yardımlar (sübvansiyonlar), devletin bazı malları vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerden istisna etmesi yoluyla yaptığı yardımlar (vergi iadeleri) ve satış tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili fiyat istikrar destekleme vb. hasılat kalemlerinin izlendiği hesaptır.
b.5746 Sayılı Kanun Kapsamındaki Hibe Destekleri:
5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun “İndirim, istisna, destek ve teşvik unsurları” başlıklı 3 üncü maddesinin yedinci fıkrası uyarınca, Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde bulunanların; kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar ile uluslararası fonlardan aldıkları destekler özel bir fon hesabında tutulur. Bu fon, 193 sayılı Kanun ve 5520 sayılı Kanuna göre vergiye tabi kazancın ve ilgili yılda yapılan Ar-Ge harcaması tutarının tespitinde dikkate alınmaz. Bu fonun, elde edildiği hesap dönemini izleyen beş yıl içinde sermayeye ilâve dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılır.
c.Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) Uyarınca Hibe Destekleri:
Türkiye Muhasebe Standardı 20 uyarınca devlet teşvikleri, bu teşviklerle karşılanması amaçlanan maliyetlerin gider olarak muhasebeleştirildiği dönemler boyunca sistematik şekilde kâr veya zarara yansıtılır.
Standarda göre varlıklara ilişkin devlet teşviklerinin (veya teşviklerin varlıklarla ilgili uygun bölümlerinin) finansal tablolarda sunumunda iki alternatif yöntem kabul edilir:
Yöntemlerden birisinde teşvik, varlığın faydalı ömrü boyunca sistematik bir biçimde ertelenmiş gelir olarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
Diğer yöntemde ise teşvik, varlığın defter değerinin hesaplanması sırasında indirilir. Amortismana tabi varlığın faydalı ömrü boyunca amortisman giderinin azaltılması yoluyla teşvik, kâr ya da zararda muhasebeleştirilmiş olur.
Varlıkların satın alımı ve ilgili teşviklerin elde edilmesi işletmenin nakit akımında önemli hareketlere sebep olabilir. Bu nedenle ve varlıklara yapılan yatırım tutarının gösterimini sağlamak amacıyla, bu tür hareketler genellikle, finansal durum tablosu (bilanço) sunumu sırasında teşviğin ilgili varlıktan indirilip indirilmediğine bakılmaksızın, nakit akım tablosunda ayrı kalemler olarak gösterilir.
d.Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) Uyarınca Hibe Destekleri:
BOBİ FRS uyarınca devlet teşvikleri aşağıdaki şekilde kayda alınır:
a) İşletmenin gelecekte herhangi bir performans şartını yerine getirmesini gerektirmeyen ya da performans şartını önceden yerine getirdiği teşvikler, alındıkları anda kâr veya zarara yansıtılır.
b) İşletmenin gelecekte belirli performans şartlarını yerine getirmesini gerektiren teşvikler, performans şartları karşılandığı anda kâr veya zarara yansıtılır. Bu teşvikler alındıkları andan kâr veya zarara yansıtılıncaya ya da performans şartları karşılanamadığı için iade edilene kadar Finansal Durum Tablosunda “Ertelenmiş Gelirler ”kalemi içerisinde gösterilir.
2.Ar-Ge Faaliyetlerinde Kullanılacak Sabit Kıymet Yatırımlarına Yönelik Alınan Hibelerin Ar-Ge İndirimine Etkisi
Ar-Ge, yenilik veya tasarım faaliyetlerinde bulunanların, kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından, Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar ile uluslararası fonlardan aldıkları hibe destekler, desteğin tabi olduğu mevzuat hükümlerine uygun olarak özel bir fonda izlenir.
Bu fonda yer alan tutarlar, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre vergiye tabi kazancın tespitinde gelir, Ar-Ge ve tasarım indirimi tutarının tespitinde Ar-Ge, yenilik veya tasarım harcaması olarak dikkate alınmaz.
Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılmak üzere amortismana tabi iktisadi kıymet satın alınması halinde, iktisadi kıymetin maliyet bedeli değil, ilgili yılda ayrılan amortisman tutarı Ar-Ge harcamasının tespitinde dikkate alınmaktadır.
Amortismana tabi iktisadi kıymetin maliyet bedeli değil, ilgili yılda ayrılan amortisman tutarı Ar-Ge harcaması olarak dikkate alınacağından, söz konusu amortismana tabi iktisadi kıymetlerin finansmanının bir kısmının hibeyle karşılanması durumunda, Ar-Ge faaliyetini gerçekleştiren işletme tarafından karşılanan kısma isabet eden amortisman tutarı Ar-Ge indirimine konu edilebilecek, hibe destek tutarına isabet eden kısım için Ar-Ge indiriminden yararlanılmayacaktır (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 13.11.2017 tarih ve 62030549-125[10-2017/86]-448901 sayılı özelgesi).
3.Sabit Kıymet Yatırımlarına Yönelik Alınan Hibelerin İndirimli Kurumlar Vergisine Etkisi
Hibelerden karşılanan harcamaların Ar-Ge indirimine konu edilemeyeceği 5746 Sayılı Kanunda açıkça hükme bağlanmıştır. Benzer bir düzenleme indirimli kurumlar vergisine ilişkin kanun maddesi olan Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde yer almamaktadır. Bu durum farklı görüşlerin oluşmasına sebep olmuştur.
Ancak indirimli kurumlar vergisinin de yer aldığı, teşvik belgeli yatırımlara ilişkin düzenlemelerin yapıldığı 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararda hibe desteği öngörülmemiş ve Kararın 29. maddesi uyarınca Karar kapsamındaki destek unsurlarından yararlanan yatırım harcamalarının, diğer kamu kurum ve kuruluşlarının desteklerinden yararlanamayacağı hüküm altına alınmıştır. Düzenlemeye göre diğer kamu kurum ve kuruluşlarının desteklerinden yararlanılan veya yararlanılacak yatırım harcamaları için, bu Karar kapsamındaki desteklerden yararlanmak üzere Bakanlığa müracaat edilemez. Bu madde hükmüne aykırı davranılması halinde, bu Karar kapsamında yararlanılan destekler ilgili mevzuat çerçevesinde geri alınır.
Dolayısıyla teşvik belgeli yatırımlar diğer kamu kurum ve kuruluşlarının desteklerinden yararlanamayacağından, diğer kamu kurum ve kuruluşu desteklerinden yararlanılan harcamaların teşvik belgesinde yazılı özendirme önlemlerinden yararlanması mümkün görülmemektedir.
Gelir İdaresi Başkanlığı da hibeden karşılanan yatırım tutarlarının indirimli kurumlar vergisinin hesabında dikkate alınamayacağı görüşündedir.
“Bu hüküm ve açıklamalara göre; söz konusu teşvik belgesi kapsamında yapmakta olduğunuz yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar bu yatırımdan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmakta olup Kuzeydoğu Anadolu Kalkınma Ajansından sağlanan 262.548,00 TL tutarındaki desteğin indirimli kurumlar vergisinin konu edilemeyeceği tabiidir.”(Erzurum Vergi Dairesi Başkanlığının 02.11.2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.25.15.01-2011-KVK-7215-2-10 sayılı özelgesi)
4.Ar-Ge Harcamaları İçin Hibe Almış Şirketin Tasfiyeye Girmesi Halinde Özel Fon Hesabında Tutulan Hibe Tutarları Gelir Yazılacak mı?
Önceki bölümlerde de belirtildiği üzere 5746 Sayılı Kanun uyarınca Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde bulunanların; kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar ile uluslararası fonlardan aldıkları destekler özel bir fon hesabında tutulur. Bu fon, 193 sayılı Kanun ve 5520 sayılı Kanuna göre vergiye tabi kazancın ve ilgili yılda yapılan Ar-Ge harcaması tutarının tespitinde dikkate alınmaz. Bu fonun, elde edildiği hesap dönemini izleyen beş yıl içinde sermayeye ilâve dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılır.
Gelir İdaresinin görüşüne göre özel fonun elde edildiği hesap dönemini izleyen beş yıl içinde şirketin tasfiyeye girmiş olması halinde, söz konusu tutarın işletmeden çekildiği kabul edilerek, örneğin 23/12/2014 tarihinde tasfiyeye giren bir şirkette 23/12/2014-31/12/2014 dönemine ilişkin tasfiye beyannamesinde fon tutarının kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 13.05.2016 tarih ve 62030549-125[6-2015/182]-57221 sayılı özelgesi).
5.İmalat Sanayiine Yönelik Yeni Makine ve Teçhizat Yatırımlarındaki KDV İstisnası Hibe Desteğinden Etkilenir mi?
KDV Kanununa eklenen Geçici 39. madde uyarınca Sanayi Sicili Kanununa göre sanayi sicil belgesini haiz katma değer vergisi mükelleflerine münhasıran imalat sanayiinde kullanılmak üzere yapılan yeni makina ve teçhizat teslimleri, 31/12/2019 tarihine kadar katma değer vergisinden müstesnadır. Yine düzenlemeye göre imalat sanayiinde kullanılmak üzere istisna kapsamında teslim edilecek makina ve teçhizatı belirlemeye Bakanlar Kurulu, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.
İmalat sanayiinde kullanılmak üzere söz konusu istisna kapsamında teslim edilecek makine ve teçhizatlar 30/04/2018 tarihli ve 2018/11674 sayılı Kararname eki Karara ekli listede belirlenmiştir.
Dolayısıyla KDV istisnası için; istisnaya konu makina ve teçhizatın yeni olması, imalat sanayiinde kullanılmak üzere 31/12/2019 tarihine kadar alınması, 2018/11674 sayılı Kararname eki Karara ekli listede yer alması ve alıcının sanayi sicil belgesine sahip olması gerekmektedir. Şartlar arasında makine ve teçhizat alımında KDV istisnasını sınırlayıcı başkaca bir hüküm bulunmadığından, makine ve teçhizat için alınan hibe desteğinin KDV istisnasına bir etkisinin olmayacağı açıktır.
Nitekim Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığının 06.02.2019 tarih ve 20811645-130[18-415-41]-E.9680 sayılı özelgesinde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
“018/11674 sayılı Kararname eki Karara ekli liste kapsamında yer alan makine ve teçhizatın münhasıran imalat sanayiinde kullanılmak üzere Şirketinize teslimi KDV Kanununun Geçici 39 uncu maddesi uyarınca KDV’den istisna olup, söz konusu makine ve teçhizata ilişkin olarak Tarım ve Orman Bakanlığı tarafından yürütülmekte olan “Kırsal Kalkınma Yatırımlarının Desteklenmesi Programı” kapsamında sunulan proje kapsamında KDV hariç %50 oranında hibe desteği alınmasının istisna uygulamasına etkisi bulunmamaktadır.”
6.Sonuç
Sabit kıymetlere yönelik hibe desteklerinin muhasebeleştirilmesi raporlamanın amacına (vergi-MSUGT, TFRS, BOBİ FRS) göre, hibenin düzenlendiği yasal düzenlemedeki özel hükümlere (5746 Sayılı Kanun) göre değişiklik göstermektedir.
Hibe ile finanse edilen sabit kıymetlerin amortisman giderinin hibe ile finanse edilen kısmı Ar-Ge indiriminde dikkate alınamayacaktır.
Hibe ile finanse edilen teşvik belgesi kapsamındaki sabit kıymetlerin hibe tutarı kadarlık kısmı indirimli kurumlar vergisi uygulamasında yatırıma katkı tutarının hesabında dikkate alınamayacaktır.
Ar-Ge mevzuatı çerçevesinde özel fonda tutulan hibe tutarı, özel fonun elde edildiği hesap dönemini izleyen beş yıl içinde şirketin tasfiyeye girmiş olması halinde, işletmeden çekildiği kabul edilerek ilk tasfiye dönemi beyannamesinde kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınacaktır.
KDV Kanununun Geçici 39 uncu maddesi uyarınca imalat sanayiine yönelik yeni makine ve teçhizat yatırımlarındaki KDV istisnası hibe desteğinden etkilenmemektedir.