Mükelleflere Tanınan Haklar
Muhammed Kutub BAĞIRGAN
Vergi Müfettişi
[email protected]
I-GİRİŞ:
Vergi incelemeleri, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan 134 ve 135. maddelerine istinaden mükelleflerce ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak maksadıyla vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yerine getirilmektedir.
İncelemenin kapsamı ve süresi ile ilgili yine aynı kanunun 140. Maddesinde, incelemeye başlandığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde en fazla altı ay, katma değer vergisi iade incelemelerinde ise en fazla üç ay içerisinde incelemenin bitirilmesi gerektiği, bu sürelere Tam ve Sınırlı incelemelerde en fazla altı ay katma değer vergisi iade incelemelerinde ise en fazla iki ay süre ilave edilebileceği belirtilmiştir. Kimlerin vergi incelemesine tabi tutulacağı ise aynı kanunun 137. Maddesinde belirtilmiş olup buna göre bu kanuna ve diğer kanunlara göre defter ve hesap tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişilerin neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman vergi mevzuatı yönünden incelenebileceği belirtilmiştir.
Ülkemizde vergi inceleme görevini aktif bir şekilde yürüten kurum olan Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, bünyesinde bulunan Vergi Müfettişlerinin yürütecekleri incelemelerde, Müfettişlerin yapacağı incelemelere yön vermek, inceleme esnasında mükelleflerin incelemeye dair hakları konusunda açıklamalarda bulunmak amacıyla çeşitli tarihlerde yönetmelikler, genelgeler ve yönergeler yayınlamaktadır.
Bu makalemizin konusu, vergi kanunları ve buna dayanarak yayımlanan çeşitli yönetmeliklerde vergi incelemesi öncesinde ve sonrasında mükelleflerin haklarının ne olduğu hakkında detaylı bilgiyi okurlarımıza arz etmektir.
II-VERGİ İNCELEMESİNE BAŞLANMADAN ÖNCE MÜKELLEFLERE TANINAN HAKLAR:
Vergi Denetim Kurulu Başkanlığınca yayımlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 9. Maddesinde, vergi incelemesine incelemeye tabi olan (Mükellef) nezdinde düzenlenecek “İncelemeye Başlama Tutanağı” ile başlanacağı, incelemeye başlama tarihi olarak ta “mükellefin (veya vekilinin) tutanağı imzaladığı tarih” olduğu ancak tutanakta mükellefin imzasının bulunmaması halinde tutanağın vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihin incelemeye başlama tarihi olacağı belirtilmiştir.
İncelemeye başlama tarihinin mükellef hakları konusunda önem arz etmesinin nedeni vergi kanunlarında çeşitli idari işlem tesisleri için incelemeye başlama tarihinin esas alınmasıdır.
1.Pişmanlık Hakkı:
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 371. Maddesine göre mükellefler beyana dayanan vergilerinde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işlemeleri halinde, bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında maddenin devamında belirtilen kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmeyeceği belirtilmiştir.
Aynı maddenin devamında belirtilen şartlardan birisi, haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı tarihten evvel verilmesi gerektiğidir. Yani bu tarihten evvel verecekleri Pişmanlık talepli beyanname ile mükellefler vergi ziyaı cezasının kesilmemesini isteme hakkına sahiptirler.
2.Vergi Ziyaı Cezasının %50 Kesilmesi Hakkı:
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 341. Maddesine göre mükellefin vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesi sonucu vergi ziyaı oluşacağı, ancak aynı kanunun 344. Maddesine göre mükelleflerce vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, maddenin devamında ise vergi incelemesine başlanılmasından evvel kanuni süresi geçtikten sonra verilecek beyanname ile mükellefler hakkında tatbik olunacak vergi ziyaı cezasının %50 oranında uygulanacağı belirtilmiştir.
Yani mükelleflerin vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi sonucu oluşabilecek vergi ziyaı cezasını, vergi incelemesine başlanılmasından evvel bağlı oldukları vergi dairesi müdürlüğüne verecekleri beyanname ile (Kanuni süresinden sonra-KSS) % 50 oranında uygulanmasını talep edebilirler. Vergi beyannamesini kanunî süresi geçtikten sonra vermiş olan mükelleflere, bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re’sen gerekli tarhiyat yapılır. Ancak vergi incelemesine başlanıldığı tarihten sonra verilecek beyannamede bu haklarını kullanamayacakları tabiidir.
3.Zaman Aşımı Süresi Geçtikten Sonra ve Çeşitli Kanun Hükümlerine Göre İncelenmeme Hakkı:
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 139. Maddesi ve Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 13. maddesine göre mükellefler, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman vergi incelemesine tabi tutulabilir. Neticesi alınmamış dönemden kasıt içinde bulunulan yani cari vergilendirme dönemidir.
Bu hükme göre mükelleflerle ilgili tarh zamanaşımı süresi (5 yıl) dolmuş olan yıllara ve dönemlere ilişkin vergi incelemesi yapılamayacaktır. Ancak inceleme elemanlarının talebi üzerine vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması halinde işleyen ve zamanaşımına uğrayacak olan döneme ilişkin zamanaşımı durdurulmaktadır. Durdurulan dönemlere ilişkin raporlar taktir komisyonuna veri teşkil edecek şekilde inceleme elemanlarınca düzenlenmektedir. Bu hususun ihtilaflı olması nedeniyle mükelleflerce zamanaşımının durdurulması hakkında dava açma haklarının mahfuz bulunduğunu belirtmek isterim.
Ayrıca yakın zamanda 6111, 6736 ve 7143 sayılı kanunlarla mükelleflere Kurumlar Vergisi Katma Değer Vergisi ve Stopaj Vergisi yönünden matrah artırım imkanı tanınmıştır. Bu kanun hükümlerinden yararlanan ve matrah artıran mükelleflerin, matrah artırımında bulunduğu vergi ve dönem hakkında idarece vergi inceleme yapılamayacaktır.
4.Vergi İnceleme Elemanının Kimliğini Görme Hakkı:
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 136. Maddesine göre vergi incelemesi yapanlar, yanlarında memuriyet sıfatlarını ve inceleme yetkisini gösteren fotoğraflı resmi bir vesika bulundururlar ve gittikleri yerde işe başlamadan evvel bu vesikayı mükelleflere ve yönetmeliğe göre diğer ilgililere gösterirler. Bu madde hükmüne istinaden mükelleflerin İncelemeye/İşe başlamadan evvel inceleme elemanından, inceleme yetkisini gösterir kurum kimliklerini görme hakkına sahiptirler.
5.Defter ve Belgelerini İbraz Etmek En Az 15 Gün Süre ve Yazı İsteme Hakkı:
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 136. Maddesine göre mükellefler vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermeye mecburdur oldukları ve söz konusu bilgilerin mükelleflerden yazı ve sözle isteneceği belirtilmiştir. Ayrıca aynı kanunun 14. Maddesinde vergi muamelelerinde süreler vergi kanunları ile belli edileceği, kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde ise 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi, tebliği yapacak olan idarenin (İnceleme Elemanı) belirleyeceği ve ilgiliye tebliğ edeceği hüküm altına alınmıştır. Yine aynı kanunun 139. Maddesinde mükellefin incelemenin, aynı maddede belirtilen nedenlerle dairede yapılmasını istemesi halinde, incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden inceleme elemanınca yazılı olarak isteneceği belirtilmiştir.
Ayrıca Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 12. Maddesinde, mükelleflerin defter ve belgelerinin yazılı (Defter Belge İsteme Yazısı) olarak isteneceği ve söz konusu yazıda 15 günden az olmamak üzere ibraz süresinin belirtilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Yukarıda açıklandığı üzere mükellefler, inceleme elemanınca kendisinden yasal defter ve belgelerin istenmesi halinde, bu yükümlülüğünü 15 günden az olmayacak şekilde belirlenen sürede yerine getirmek için yazı ile talep edilmesini isteme hakkına sahiptirler. İnceleme elemanları bu süreden evvel mükellefin yasal defter ve belgelerini sözlü olarak getirmesini isteyemezler.
6.İncelemenin Mükellefin İşyerinde Yapılmasını İsteme Hakkı:
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 139. Maddesi ve Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 13. maddesine göre, iş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkansız olması halleri hariç olmak üzere vergi incelemesinin, esas itibariyle incelemeye tabi olanın yani mükellefin iş yerinde yapılacağı belirtilmiştir.
7.Zorunlu Sebepler Nedeniyle İncelemenin Dairede Yapılmasını İsteme Hakkı:
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 139. Maddesi ve Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 13. maddesine göre mükellefler, iş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkansız olması ve kendisinin istemesi halinde vergi incelemesinin, mükellefin iş yerinde yapılması yerine dairede yapılmasını isteme hakkına sahiptirler.
8.İnceleme Konusunu ve Kapsamını Öğrenme Hakkı:
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 140. Maddesine göre inceleme elemanının mükellefle ilk temasın kurulması esnasında, mükellefe incelemenin mevzuunu yani niçin incelendikleri, inceleme sürecinin nasıl gerçekleşeceği hakkında incelemeye başlamadan evvel açık olarak izah etmeleri gerekmektedir. Mükelleflerin kendisine bu bilgilerin verilmesi ve izahatın yapılmasını isteme hakkında sahiptirler.
III- VERGİ İNCELEMESİNE BAŞLANMASINDAN SONRA MÜKELLEFLERE TANINAN HAKLAR:
1.İncelemeye Başlama Tutanağının Bir Nüshasını İsteme Hakkı:
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 140. Maddesi ve Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 9. maddesine göre, inceleme elemanı vergi incelemesine başlanıldığı hususunu tutanağa (İncelemeye Başlama Tutanağı) bağlayarak bir örneğini mükellefe vermek zorundadırlar. Mükelleflerin kendilerine söz konusu tutanağın verilmemesi hallinde bu tutanağı talep etme hakları vardır.
2.İşyerinde Yapılan İncelemelerde Resmi Mesai Saatleri Dışında İnceleme Yapılmamasını ve İncelemenin işyerinin faaliyetini engellememesini İsteme Hakkı:
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 140. Maddesi ve Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 14. maddesine göre, vergi incelemesinin mükellefin işyerinde yapılması halinde, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, nezdinde inceleme yapılanın izni olmaksızın resmi mesai saatleri dışında inceleme yapılamayacağı belirtilmiştir.
Ancak tutanak düzenlenmesi ve inceleme ile ilgili emniyet tedbirlerinin alınması gerektiği hallerde, bu işlemler resmi çalışma saatleri dışında da yapılabileceği, yine de bu hallerde işyerindeki faaliyetlerin sekteye uğratılmaması için gerekli tedbirler alınması gerektiği belirtilmiştir.
Yani mükellefler istemedikçe inceleme elemanı mükellefin resmi çalışma saatleri içerisinde incelemeye devam edemeyecek ayrıca yapılan inceleme ile işyerindeki faaliyetlerin sekteye uğratılamayacaktır.
3.Mükellefin İşyerinde Fiili Envanter Yapılması Gerektirdiği Hallerde Giderlerin Kendisine Ödenmesini İsteme Hakkı:
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 134. Maddesine göre, inceleme elemanı tarafından lüzum görülmesi halinde, işletmede bulunan iktisadi kıymetlere yönelik fiili envanter yapılabilecektir. Ancak fiili envanter neticesinde oluşan masrafların inceleme elemanınca belirlenen kısmı mükellefe hazine tarafından ödenmesi gerekmektedir.
4.Aramalı İnceleme Esnasında Mükelleflerin Çeşitli Hakları:
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 3. Bölümünde “Arama” başlığı ile farklı bir inceleme türünden bahsedilmiştir. Bu bölümde hüküm altına alındığı üzere, ihbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla, mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabileceği belirtilmiştir. Ancak arama yapılabilmesi için inceleme elamanı buna lüzum göstererek arama kararı vermeye yetkili sulh yargıcından yazılı olarak talep etmesi, netice de ilgili sulh yargıcınca istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi asli şarttır.
Mükellef nezdinde yapılan arama sonucunda bulunan ve incelenecek olan defter ve vesikalar müfredatlı tutanak ile tutanak altına alınır. Arama esnasında ve sonrasında mükelleflerin hakları şunlardır:
a. Arama yapılan hallerde inceleme çabukça ve her işten önce yapılması gereklidir.
b. Vergi ile ilgisi olmayan şahsi ve özel mektup ve diğer evrak makbuz karşılığında sahiplerine geri verilmesi gerekmektedir.
c. Arama sonucu tutanak altına alınan defter ve belgelerin iyi saklanmamasından doğacak zararı idare tazmine mecburdur.
d. Mükellef beyanname verme ödevini yerine getirebilmesi maksadıyla inceleme elemanının huzuriyle, defterler ve vesikalar üzerinde incelemeler yapmaya ve bunlardan suret ve kayıtlar çıkarmaya yetkilidir. Mükellefin bu yöndeki talebini yazılı olarak istemesi gerekmekte olup, bu talep derhal yerine getirilmesi gerekir.
e. Defter ve vesikaların muhafaza altına alındığı tarihten vergi beyannamesinin verileceği tarihe kadar olan süre bir aydan az olması halinde, beyanname verme süresi kendiliğinden bir ay uzar ve ek süre bu müddetin sonundan başlar. Mükellefin böyle bir ek süre hakkı ilgili kanunda mevcuttur.
f. Mükellef, aramalı inceleme sonucunda düzenlenecek tutanaklara diledikleri itiraz ve mülahazaları kaydedebilirler.
g. Mükellef, suç delili teşkil etmemesi şartıyla, tutanağı imzalayarak defter ve belgelerini süre sınırlaması olmaksızın almaya hakkı vardır.
h. Mükellefin, defter ve vesikaların muhafaza altına alınması sebebiyle aynı kanunun 219’uncu madde gereğince yapamadığı kayıtları, defterlerin geri verilmesinden sonra söz konusu kayıtları ikmal için idare ile münasip bir süre kararlaştırabilme ve bu sürenin 1 aydan az olmamasını isteme hakları vardır. Yine mükellefin dilemesi halinde, kayıtlarını yeniden tasdik ettireceği defterlere intikal ettirebilme hakları da mevcuttur.
ı. Netice itibariyle eğer arama ihbar üzerine yapılmışsa ve söz konusu aramada ihbar sabit olmazsa, mükellef muhbirin adının bildirilmesini vergi dairesinden isteme hakkı vardır.
5.İnceleme Elemanınca İnceleme Esnasında Alınan İhtiyati Haciz ve İhtiyati Tahakkuk Kararlarına Karşı İtiraz Hakkı:
6183 sayılı kanunun 13.maddesinde ihtiyati haczin uygulanması için gereken şartlar düzenlenmiştir. İhtiyati haciz maddenin devamında belirtilen hallerden herhangi birinin mevcudiyeti takdirinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin en büyük memurunun (Vergi dairesi başkanlığı bulunan illerde Vergi Dairesi Başkanı, bulunmayan yerlerde Defterdar) kararıyla, haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlerine göre, derhal tatbik olunacağı belirtilmiştir.
Vergi incelemeleri sürecine ilişkin olarak teminat istenilmesini gerektiren hallerin ayrıca ihtiyati haciz sebebi olarak düzenlendiği görülmektedir. Buna göre, vergi ziyaı veya vergi kaçakçılığı durumlarının vergi incelemesi sırasında, inceleme elemanları tarafından tespit edilmesi halinde ihtiyati haciz kararı alınıp uygulanacaktır. Uygulamanın vergi inceleme süreci içerisinde, inceleme henüz tamamlanmadan yapılması gerekmektedir.
İhtiyati haciz kararı ile karşı karşıya kalan mükellef iki ayrı hakkı vardır. Birinci hak 6183 sayılı kanunun 15.maddesine göre hakkında ihtiyati haciz tatbik olunan mükellefçe haczin tatbiki, gıyapta yapılan hacizlerde haczin tebliği tarihinden itibaren 15 gün içinde Vergi Mahkemelerine iptal davası açabilme hakkıdır. İkinci hak ise teminata ilişkindir. 6183 sayılı kanunun 16.maddesine göre, kamu borçlusu 10.maddeye göre teminat gösterdiği taktirde ihtiyati haciz, ihtiyati haczi koyan merci tarafından kaldırılır.
Vergi incelemelerinin sona ermesinin bir mükellefler bakımından sonucu kamu alacaklarının korunması kapsamında haklarında ihtiyati haciz kararının alınamayacak olmasıdır. Mükelleflerin vergi incelemelerinin bittiğini gösterir belgeyi elde etme haklarını kullanmaları onlara ihtiyati haciz gibi ağır sonuçlar doğurabilecek hukuki tehditlere karşı güvence sağlayacaktır. Mükellefler, vergi incelemesinin tamamlanmasından sonra haklarında alınacak ihtiyati haciz kararlarına karşı vergi mahkemelerine başvurup kararı iptal ettirebilirler. Bu nedenle, vergi incelemelerinin sona erdiğini gösteren hukuki belgeler, vergilemeye ilişkin yaptırımların hangi aşamalarının gerçekleşip gerçekleşemeyeceğini mükellefler bakımından öngörülebilir kılacaktır.
6.İncelemenin Zamanında Bitirilememe Nedenleri Hakkında Bilgilendirilme Hakkı:
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 140. Maddesi ve Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 23. maddesine göre, vergi inceleme süreleri, incelemeye başlandığı (İncelemeye Başlama Tutanağının İmzalandığı veya Vergi Dairesi Kayıtlarına Girdiği) tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde en fazla altı ay, katma değer vergisi iade incelemelerinde ise en fazla üç ay olduğu, bu sürelere Tam ve Sınırlı incelemelerde en fazla 6 ay katma değer vergisi iade incelemelerinde ise en fazla 2 ay süre ilave edilebileceği belirtilmiştir. İlave süre verilmesi halinde ise vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından incelemenin bitirilememe nedenleri yazılı olarak nezdinde inceleme yapılana yani mükellefe bildirilmesi gerekir.
7.Vergi İnceleme Tutanaklarına İtiraz Ve Görüşlerinin Yazılmasını İsteme Hakkı:
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 145. Maddesi ve Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 16. maddesine göre, mükellefin itiraz ve mülahazalarının tutanağa geçirilebilme hakkına sahiptirler. Dolayısıyla inceleme elemanınca mükelleflerin incelemeye ve sonuçta tespitlere dair yapacağı itiraz ve mülahazalarını tutanağa almama veya buna icbar etmeye hakkı yoktur.
8.Vergi İnceleme Tutanaklarının Taslağını İsteme Hakkı:
Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 16. maddesine göre, mükellefin talep etmesi halinde itiraz ve mülahazalarının tutanağa geçirilebilmesini sağlamak amacıyla, iki gün önceden kendi bilgisine sunulur.
Mükellef “İncelemeye Başlama Tutanaklarında” kendisine verilen sorgu numarası aracılığı ile Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının internet sitesinde yer alan “VDK Mükellef Portalı”n dan söz konusu Vergi İnceleme Tutanağı taslaklarına ulaşabilir.
9.Vergi İnceleme Tutanağının Bir Nüshasını İsteme Hakkı:
Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 16. maddesine göre, inceleme elemanı ile mükellef arasında inceleme süresi içerisinde düzenlenen ve karşılıklı imzalanan tutanakların birer nüshasının tutanakları imza edenlere yani mükelleflere verilmesi zorunludur.
10.Vergi İnceleme Tutanağını İmzalamaya Zorlanamama Hakkı:
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 145. Maddesi ve Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 16. maddesine göre, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, mükellefleri tutanakları imzalamaları için zorlayamazlar. Ancak mükellefler tutanakları imzalamaktan çekindikleri takdirde tutanakta bahis konusu edilen olaylar ve hesap durumlarını ihtiva eden defter ve belgeler, nezdinde inceleme yapılandan rızasına bakılmaksızın alınır ve inceleme neticesinde tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar kesinleşinceye kadar geri verilmez. İlgililer her zaman bu tutanakları imzalayarak defter ve belgeleri geri alabilirler.
11.Vergi İnceleme Tutanağına Kaydedilmesi Maksadıyla Özelge İbraz Edebilme Hakkı:
Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 16. maddesine göre, mükellef inceleme sırasında vergi kanunlarına göre eleştiri konusu yapılacak hususlarla ilgili olarak inceleme elemanına özelge ibraz etmesi durumunda, söz konusu özelgeyi inceleme tutanağına dâhil ettirebilme hakkı bulunmaktadır.
12.Rapor Değerlendirme Komisyonunda Dinlenme Talebi Hakkı:
Vergi Denetim Kurulu Başkanlığınca yayımlanan Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması İle Çalışma Usul Ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 14. Maddesine göre, Rapor Değerlendirme Komisyonları ve Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonları gerekli görmeleri halinde veya mükellefin talebi üzerine mükellefin kendisini dinleyebilir. Söz konusu komisyonlar mükellefi dinlenmeden önce inceleme elemanlarınca düzenlenen raporlarda eleştiri konusu yapılan hususlar hakkında bilgi içeren rapor özetleri mükelleflere verilmesi gerekmektedir.
Sonuç olarak mükellefler, inceleme esnasında ve neticede inceleme elemanı ile uzlaşı sağlayamadıkları veya inceleme elemanına kendilerini izah edemediklerinden bahisle Rapor Değerlendirme Komisyonlarınca dinlenme ve dinlenmeden evvel “Rapor Özeti” isteme hakkına sahiptirler. Mükellefler, dinleme talebini inceleme esnasında düzenlenen tüm tutanaklara kayıt altına aldırmak suretiyle veyahut inceleme elemanına veya inceleme elemanının bağlı bulunduğu gruba dilekçe vermek suretiyle iletebilirler.
13.Vergi İnceleme Raporlarının Mevzuata (Vergi Kanunlarıyla İlgili Cumhurbaşkanı Kararı, Yönetmelik, Genel Tebliğ Ve Sirkülere) Uygun Olmasını İsteme Hakkı:
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 140. Maddesinde vergi inceleme elemanlarının “Vergi kanunlarıyla ilgili Cumhurbaşkanı kararı(**), yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu” düzenleyemeyecekleri belirtilmiş, maddenin devamında “düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, meslekte on yılını tamamlamış en az üç Vergi Müfettişinden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir.” Hükmü yer almakla beraber maddenin devamında “135 inci madde ile vergi incelemesi yapmaya yetkili kılınan diğer memurlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, Gelir İdaresi Başkanlığı merkez ve taşra birimlerinde oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından değerlendirilir.” Hükmü bulunmaktadır.
Ayrıca Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 16. Maddesinde “Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemezler.” Hükmü bulunmaktadır.
Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması İle Çalışma Usul Ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 14. Maddesinde “Rapor değerlendirme komisyonları, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporlarını, vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu ile maddi hata ve usul hatası içerip içermediği yönünden değerlendirir.” Hükmü bulunmaktadır.
Yukarıda da görüleceği üzere incelemeye yetkili olanlar düzenleyecekleri raporlarda vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı rapor düzenleyemeyeceklerdir. Fakat dikkat edilmesi gereken, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun ve Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğinde incelemeye yetkili olanların vergi inceleme raporlarını düzenlerken özelgelere dikkat etmesi gerektiğine dair açık hüküm bulunmamakla beraber rapor değerlendirme komisyonlarınca özelgeler, düzenlenen raporların değerlendirilmesinde dikkate alınacak vergi mevzuatı kapsamına dahil edilmiştir.
Daha önce mükellefin özelge ibraz etmesi durumunda, söz konusu özelgeyi inceleme tutanağına dâhil ettirebilme hakkı olduğunu makalemizin “III.10.” bölümünde belirtmiştik. Söz konusu özelgenin inceleme tutanağına kaydettirilmesi ve ayrıca rapor değerlendirme komisyonunca dinlenme talebinin bulunması halinde, özelgeyi bizzat veya vekili vasıtasıyla komisyonca vergi inceleme raporlarının değerlendirilmesinde dikkate aldırabilecektir.
IV- VERGİ İNCELEMESİNİN TAMAMLANMASINDAN SONRA MÜKELLEFLERE TANINAN HAKLAR:
Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 21. Maddesine göre, İncelemeye yetkili olanlarca vergi incelemesine yönelik çalışmalarını tamamlayıp, düzenledikleri inceleme raporlarının rapor değerlendirme komisyonlarına intikal ettirilmek üzere ilgili inceleme ve denetim birimine teslim ettikleri tarih, “İncelemenin Tamamlandığı Tarih” olarak kabul edilir.
Bu tarihten sonra inceleme elemanınca düzenlenen ve tarhiyat önerisi içeren raporlar, Rapor değerlendirme Komisyonu aşamasını da tamamladıktan sonra mükellefin Tarhiyat Öncesi Uzlaşma talebi bulunması halinde uzlaşma davetiyesi çıkarılmaktadır. Mükellefin uzlaşma müessesinden yararlanma hakkını kullanıp kullanmamaya bağlı olarak, mükellefin vergi yargısına başvuru hakkı olup olmadığı mevzuat hükümlerine göre belirlenmiştir. Neticede ister uzlaşma temin edilerek veya edilmeksizin isterse nihai yargı kararlarına göre veyahut uzlaşma ve dava haklarını kullanmaksızın raporların vergi dairesi kayıtlarına intikali gerçekleşecektir.
Sonuç itibariyle incelemenin tamamlanmasından sonra mükelleflerin çeşitli mevzuat hükümleri uyarınca da hakları bulunmaktadır. Bu haklar aşağıda maddeler halinde düzenlenmiştir.
1.Vergi İncelemesinin Bittiğine İlişkin Resmi Bir Yazıyı İsteme Hakkı:
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 140. Maddesine göre, vergi incelemesi bitince, bunun yapıldığını gösteren bir vesika nezdinde inceleme yapılana yani mükellefe verilmesi zorunludur.
2.Defter ve Belgelerin İadesini İsteme Hakkı:
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 145. Maddesi ve Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 16. maddesine göre, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, mükellefleri tutanakları imzalamaları için zorlayamazlar. Ancak mükellefler tutanakları imzalamaktan çekindikleri takdirde tutanakta bahis konusu edilen olaylar ve hesap durumlarını ihtiva eden defter ve belgeler, nezdinde inceleme yapılandan rızasına bakılmaksızın alınır ve inceleme neticesinde tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar kesinleşinceye kadar geri verilmez. İlgililer her zaman bu tutanakları imzalayarak defter ve belgeleri geri alabilirler.
Yine Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 22. maddesine göre, mükellefin defter ve belgeleri, ilgili rapor değerlendirme komisyonunun rapora ilişkin nihai değerlendirmesinin incelemeyi yapana iletildiği tarihten itibaren en geç on beş gün içerisinde bir tutanak ile iade edilmesi gerekmektedir. Yani mükellefin defter ve belgelerini kendisine iadesini istemesi değil, inceleme yapmaya yetkili kişilerce incelemenin RDK aşaması tamamlandıktan sonra mükellefe iade etmesi zorunluluktur.
3.Vergi Mahremiyeti Hakkı:
Bu hak her ne kadar makalemizin son aşamasında açıklanmış olsa da, esasen mükellefin bu hakkı ister vergi incelemesine başlamadan evvel isterse de tamamlandıktan sonra olsun her zaman bakidir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 5. Maddesi ve Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 15. maddesine göre, Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, görevleri dolayısıyla, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin olarak öğrendikleri sırları veya gizli kalması gerekli diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların yararına kullanamazlar. Bu yasak, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar görevlerinden ayrılsalar dahi devam eder. Mükellef tarafından inceleme yapmaya yetkili olanlardan bu mahrumiyet kuralına uymalarını isteme hakkı her zaman vardır.
Ancak mükellefin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği veya kullandığı, incelemeye yetkili olanlarca düzenlenecek vergi inceleme raporuyla tespit edilmesi halinde, bu durumun kanunla kurulmuş mesleki kuruluşlarına ve 3568 sayılı kanunla kurulan birlik ve meslek odalarına bildirilmesi vergi mahremiyetini ihlal sayılmaz. Bu takdirde kendilerine bilgi verilen kişi ve kurumlar da bu maddede yazılı yasaklara uymak zorundadırlar.
4.Uzlaşma Hakkı:
Mükelleflerce ihtilaf konusu olabilecek vergi tarhiyatlarına yönelik yargı yoluna başvurmadan evvel, bu ihtilafın çözüme kavuşturulması maksadıyla idare tarafından getirilen düzenlemelerden biride uzlaşma müessesidir.
Mükelleflerin vergi incelemesi aşamasında veya nihayet en son tutanağın düzenlendiği tarihe kadar Tarhiyat Öncesi Uzlaşma talebi bulunması halinde bu müesseseden; Tarhiyat Öncesi Uzlaşma talebi bulunmaması veya talebini uzlaşma gününden evvel geri çekmesi halinde raporların vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarihten sonra dairenin düzenleyeceği ihbarnamelerin kendisine tebliğini takip eden günden itibaren 30 gün içerisinde Tarhiyat Sonrası Uzlaşma müessesesinden yararlanma hakları mevcuttur.
Mükelleflerin bu müessesenin işleyişi sırasındaki hakları, konunun başka bir makale konusunu oluşturacak kadar detaylı olmasından dolayı özet halinde aşağıda açıklanmıştır.
a.Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Hakkı:
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun Ek-11 maddesi ve Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği hükümlerince, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergiler ile bunlara ilişkin kesilecek vergi ziyaı cezalarında (359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç) mükellefle tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilmektedir.
Mükellefler, TÖ Uzlaşma müessesinden yararlanabilme hakkını bizzat veya noterden alınmış vekâletnameye dayanarak vekili vasıtasıyla (Tüzel kişiler, küçük ve kısıtlılarla, vakıflar ve cemaatler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunların kanuni temsilcileri marifetiyle) ve yazılı olarak incelemeyi yapana veya bağlı bulunduğu birime yahut ekip Başkanlığına, davet yazısının tebliğ tarihinden itibaren en geç 15 gün içerisinde başvurarak yararlanabileceklerdir. Ayrıca mükelleflerin, incelemenin başlangıcından, inceleme ile ilgili son tutanağın düzenlenmesine kadar geçen süre içerisinde her zaman uzlaşma talebinde bulunabilme hakları vardır. Ayrıca mükelleflerce uzlaşma talebinin inceleme tutanağına kaydettirilmiş olması, ilgili mercie yapılmış yazılı başvuru yerine geçecektir.
Bununla birlikte mükellefin, inceleme elemanınca inceleme süreci içerisinde uzlaşma talebinin olup olmadığına yönelik talebinin kendisinden alınması hakkı vardır. Ancak mükellefçe dikkat edilmesi gereken husus, incelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde inceleme elemanınca mükellefe uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı sorulmayacak ve uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmeyecek olmasıdır.
Tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunan mükellef, tayin edilen uzlaşma gününden önce yazılı olarak vergi inceleme raporunu düzenleyene veya komisyona sekreterya hizmeti veren birime bu talebinden vazgeçtiğini bildirebilme hakkı da vardır. böylelikle mükellef hakkında uzlaşma istememiş gibi işlem tesis edilir. Bu durum mükellefin dava açabilme ve Tarhiyat Sonrası Uzlaşma hükümlerinden yararlanma hakkının baki kalmasını sağlayacaktır.
Belirlenen uzlaşma günü bildirildikten sonra mükellefin herhangi bir mücbir sebeple toplantıya katılamayacak olması halinde uzlaşma görüşmesinin mükellef lehine başka bir güne ertelenme hakkı da vardır.
Ayrıca mükellefin uzlaşma görüşmelerinde bağlı bulunduğu odadan bir temsilci ve meslek mensubu bulundurabilme hakkı da bulunmaktadır.
İlaveten mükellefin, uzlaşma konusu verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda uzlaşmayı sadece toplam matrah farkının bu bölümüne isabet eden vergi kısmı için de yapılabilme hakkı da mevcuttur. Uzlaşma talep edilmeyen kısım için ise mükellefin dava açabilme ve Tarhiyat Sonrası Uzlaşma hükümlerinden yararlanma hakkı korunacaktır.
Ancak mükelleflerin uzlaşma müessesinden yararlanmak suretiyle uzlaşma tutanağın altına imza atması halinde, uzlaşılan veya tutanakla tespit edilen hususlar hakkında hiçbir mercie şikayette bulunamayacağı ayrıca dava açamayacağı, usulsüzlük cezaları (Genel ve özel) hariç VUK 376. Maddesine göre cezalardan indirim hakkından yararlanamayacağı ve Tarhiyat sonrası uzlaşma hükümlerinden faydalanamayacağı hususlarının da unutulmaması gerekmektedir. Yine tarhiyat öncesi uzlaşmanın herhangi bir nedenle temin edilememesi veya uzlaşmaya varılamaması hallerinde de, mükellefler verginin tarhı ve cezanın kesilmesinden sonra tarhiyat sonrası uzlaşma talep edemeyeceklerdir. Bu haktan ancak uzlaşma talep etmemeleri halinde yararlanabileceklerdir.
b.Tarhiyat Sonrası Uzlaşma Hakkı:
Mükelleflerin inceleme sırasında ve nihayet son tutanağın düzenlediği tarihe kadar TÖU talebinde bulunmaması veya uzlaşma gününden önce bu talebi geri çekmesi halinde, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun Ek-1, 6, 7 ve 8 maddeleri ve Uzlaşma Yönetmeliği hükümlerince tarhiyat sonrası uzlaşma hükümlerinden yararlanma hakkı bulunacaktır. İnceleme raporları vergi dairesi kayıtlarına girdikten sonra raporlara istinaden düzenlenecek Vergi-Ceza İhbarnamelerinin mükellefe tebliğinden sonra, mükellef tarafından, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının (5736 sayılı kanunun 6 ncı maddesiyle değişen ibare) (359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen ceza hariç) tahakkuk edecek miktarları konusunda, vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369 uncu maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığının veya bu Kanunun 116, 117 ve 118 inci maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun bahsiyle ihbarnamelerin tebliğinden itibaren 30 gün içerisinde tebliği yapan idareye başvurması durumunda, idare ile tarhiyat sonrası uzlaşma yapılmasına yönelik hakkı vardır.
Mükellefin tarhiyat sonrası uzlaşma öncesi ve uzlaşma sırasında mevzuat hükümlerine göre hakları makalemizin bir önceki bölümünde yer alan haklarla aynıdır.
Ancak burada dikkat dilmesi gereken husus, mükellefin uzlaşma tutanağını imzalaması halinde dava açma ve 376. Madde hükümlerine göre indirim talebinde bulunma haklarını kaybedeceğidir. Ancak mükellef ile idare arasında uzlaşma vaki olmaması halinde genel hükümler çerçevesinde dava açma hakları mevcuttur. Bu haklarını, dava açma müddeti bitmiş veya 15 günden az kalmış olması halinde tutanağın tebliği tarihinden itibaren 15 gün içinde kullanabileceklerdir.
5.Cezalarda İndirim Hakkı:
Mükellefler, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 376. Maddesine göre İkmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkını ve maddenin devamında belirtilen indirimlerden arta kalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını (vergi aslına tabi olmaksızın kesilen usulsüzlük cezaları dahil) vadesinde veya teminat göstermek suretiyle 3 ay içinde ödeyeceğini Ceza ihbarnamelerinin kendilerine tebliğinden itibaren vergi dairesine 30 gün idareye bildirmeleri halinde indirim hakkını kullanabileceklerdir.
Yararlanılabilecek indirim hakkı oranları idarenin insiyatifine bırakılmamış olup bu oranlar maddenin devamında “vergi ziyaı cezasında birinci defada yarısı, müteakiben kesilenlerde üçte biri ve Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezasının yarısı” şeklinde hüküm altına alınmıştır.
Ayrıca mükellefler 359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet vermesi halinde kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen cezalarda da bu indirim müessesinden yararlanma hakları da mevcuttur. Bilindiği üzere vergi ziyaına bu fiillerle sebebiyet verilmesi halinde mükellef adına kesilecek cezalar VUK’un 344 maddesine göre 3 kat, iştirak edenlere ise 1 kat uygulanacaktır. Yine mükelleflerin tarhiyat öncesi veya sonrası uzlaşma hükümlerinden yararlanarak vergi aslı ve vergi ziyaı cezaları hakkında idare ile uzlaşmaya varması, adına kesilecek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına karşı bu madde hükümlerinden yararlanmasına engel değildir.
Ancak mükellef ödeyeceğini bildirdiği vergi ve vergi cezasını yukarıda yazılı süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa bu madde hükmünden faydalanamayacaktır.
6.Dava Hakkı:
Vergi incelemesi sonrası mükellef, eğer uzlaşma hükümlerinden ve ceza indirim müessesinden yararlanmamışsa, 213 sayılı Vergi usul Kanunu ve 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu hükümlerine göre dava açma hakkı mahfuzdur.
İlgili kanun hükümlerine göre mükellefler, vergilerin tarh edilmesi ve cezaların kesilmesi halinde, bu vergi ve cezalara ilişkin Vergi-Ceza ihbarnamelerinin kendilerine tebliğ edildiği tarihi izleyen günden itibaren idari işlemi yapan idari merciin bulunduğu yerdeki Vergi Mahkemelerine 30 gün içinde dava açabileceklerdir. Ayrıca dava konusu edilen ve kısmen veya tamamen Vergi Mahkemesince onanan vergi ve cezalara karşı ise belirlenen tutarları geçmesi halinde (2019 yılına ilişkin yeniden değerlenmiş tutarlar: BİM’e 6.000,00-TL, Danıştay’ 144.000,00-TL) kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içinde Bölge İdare Mahkemelerine istinaf ve Danıştay Dava Dairelerinin nihai kararları ile Bölge İdare Mahkemelerinin davalar hakkında verdikleri kararlara ise Danıştay’a temyiz başvurusunda bulunma hakları vardır. Bunlar mükelleflere tanınan olağan kanun yollarıdır.
V-SONUÇ:
Yukarıda da görüleceği üzere tespit edilen haklar, vergilerin tarhiyat aşamasında mevcut bulunan haklar olup, vergilerin tahsil aşamasında mevcut bulunan mükellef haklarına makalemizde değinilmemiştir.
Vergi incelemeleri mükellefleri tedirgin eden, mesaisinin ve personelinin bir kısmını bu incelemelere ayırmaya zorlayan bir idari işlemdir. Ancak bu işlem vergi incelemesi olsa bile mükelleflerin çeşitli kanunlar ve alt düzenlemeler ışığında kendilerine tanınan haklara bulunmaktadır. Mükelleflerin vergiye gönüllü uyumun sağlanması, mükellefle vergi barışının temin edilmesi, mükellefçe içsel güdü ile vergi ödemeye teşvik edilmesi ve neticede idarenin hukuka aykırı uygulamalarının önüne geçilmesi maksadıyla bu haklar tanınmıştır. Ayrıca bu haklar hakkında mükelleflerin bilgilendirilmesi de işlemi tesis eden yani incelemeyi yapan ve yaptıran idarenin sorumluluğundadır.
Kaynakça
- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu,
- 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu
- 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun,
- 6111, 6736 ve 7143 Sayılı Kanunlar,
- Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliği,
- Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması İle Çalışma Usul Ve Esasları Hakkında Yönetmeliği,
- Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği,
- Uzlaşma Yönetmeliği,
