GMSİ İçtihat Niteliğinde Yargı Kararı
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]
I-Dava Konusu Hukuki İhtilafın İçeriği
Ülkemizde Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) verilerine göre 2019 Ağustos ayı itibariyle aktif 2.073.193 adet Gayrimenkul Sermaye İradı (GMSİ) mükellefi bulunmaktadır.
Bilindiği üzere Hazine Ve Maliye Bakanlığı (Bakanlık) uzunca bir süredir gerçek kişiler tarafından binaların şirketlere veya ticari işletmelere lojman, konut vb gerekçelerle kiraya verilmesi durumunda bu kiralanan taşınmazlar için katlanılan bazı “gerçek giderlerin” gider olarak dikkate alınmasına izin vermemekte, bu kiralama için Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun 21. Maddesinde yer alan “istisnadan” da mükellefleri yararlandırtmamaktadır.
Buna karşın, şirketlere/işletmelere kiralanan taşınmazlar için kiracılar tarafından beyan edilip ödenen stopajların ise beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilmesine imkan tanımaktadır. (Adı geçen dava da Hazır Beyan Sisteminde buna da izin verilmemiştir)
Maliye Bakanlığı bu hususa hem özelgelerinde [1] yer vermektedir, hem de “Hazır Beyan Sistemi” ile icrai olarak da doğrudan uygulamaktadır. Bir başka ifadeyle, mükelleflere bu durumu dayatmaktadır. Beyanı esas alan vergilendirme sisteminde bu hususun bile ayrı bir hukuksuz bir durum yarattığını düşünmekteyiz.
Bu durum, mükelleflerin “konut/lojman” olarak şirketlere kiraladıkları taşınmazların gayrisafi kira gelirlerinden, “safi iradın” tespiti esnasında konut kirası olarak kendileri için ödedikleri gerçek kira giderlerinin dikkate alınamamasına ve gayrimenkulün iktisap bedelinin %5 i gibi bir gider tutarına ilişkin indirim haklarının ellerinden alınmasına yol açmaktadır.
Bakanlık, açıkça iktisadi işletmelere yapılan kiralamaları, “konut/mesken amacıyla kiralamasının olanaklı olmadığı” gerekçesine dayandırarak mesken sınıfı dışında tutmaktadır. Bakanlık, bir taşınmazın mesken olarak kiralanması için kiracının gerçek kişi olması ve taşınmazın kiracının ticari, zırai ve mesleki faaliyetinden bağımsız olarak ikamet etme amacıyla kiralanması gerektiği iddialarına sahip bulunmaktadır. Bu iddiaların yasal olup olmadığı, yasal içerik taşıyıp taşımadığı, bu konuda idareye verilmiş herhangi bir yetkinin olup olmadığının özel incelenmesi gerekmektedir.
Bu durum, pek çok mükellefte ciddi düzeyde tarhiyat riski doğurduğu gibi, vergilendirmeye ilişkin haksız sayılabilecek sonuçların ortaya çıkmasına ve GMSİ sahiplerine fazla vergi tahakkuku yapılmasına neden olmuştur.
Tarafımızca gelir vergisi mükellefinin ülkemizde mukim bir şirkete şirket çalışanları için lojman amacıyla kullanılma gayesiyle kiralanan taşınmazın fiilen mesken olarak kiraya verilmesine ve fiilen bu amaçla kullanılmasına karşın, idare tarafından bir taşınmazın şirkete mesken olarak verilmeyeceği gerekçesi ile idare tarafından Hazır Beyan Sistemi üzerinden mükellefin kanunen indirim imkanı bulunan bazı gerçek giderlerin indirimine izin vermediği, mükellefin gayrimenkul sermaye iradı istisnasından yararlanamayacağı ve şirket tarafından mükellefin gelir vergisine mahsuben idareye ödenmiş bulunan stopajın gelir vergisinden mahsubuna Hazır Beyan Sisteminin izin vermemesi üzerine İdare aleyhine dava açılmıştır.
Aşağıda yasal açıklamalarına yer vereceğimiz konu hakkında İstanbul 2. Vergi Mahkemesinde açtığımız Esas No: 2018/768 ve Karar No: 2018/3518 sayılı Karar ile Vergi Mahkemesi, 2017 yılı için ihtirazı kayıtla verilen beyannamenin “mesken kira geliri” olarak yeniden düzenlenmesi gerektiği kararına varmıştır.
Mahkeme, re’sen araştırma ilkesi gereğince bahsi geçen bölgede işyeri olarak taşınmaz kiralamanın mümkün olmadığını, kiralama sözleşmesi ve site üst yönetiminden alınan yazı gereğince taşınmazın konut olarak kullanım amacıyla kiralandığı kanaatine varmıştır. Dolayısıyla, beyannamenin mesken kira geliri olarak yeniden düzenlenmesi gerektiğine ve tahakkukun kaldırılmasına karar vermiştir. Fakat, kiracı tarafından ödenen stopajın mahsubu, gerçek giderlerin indirim konusu yapılması ve istisnadan yararlanılması hususlarını henüz konu hakkında ikinci bir idari işlem tesis edilmemesi ve “mahkemelerin yerindelik denetimi yapamayacakları” gerekçesiyle incelemeksizin reddetmiştir.
Taraflarca istinafa taşınan ihtilafta İstanbul Bölge İdare Mahkemesi, 3. Vergi Dava Dairesi Esas No: 2019/992, Karar No: 2019/2068 numaralı kararıyla idarenin istinaf başvurusu red edilmiş ve Mahkeme kararı onanmıştır.
Sonuç olarak, tarafımızca açılan bu dava neticesinde ülkemizde gayrimenkul sermaye iradı sahiplerinin sayısı dikkate alındığında Hazine Ve Maliye Bakanlığının içtihatlarını ve Hazır Beyan Sistemini baştan sona değiştirecek bir husus ilk defa yargıya taşınmış ve mükellef lehine sonuçlanmıştır.
II-Yasal Açıklamalar
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nın 70. Maddesine göre binalar ve diğer yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradı sayılmıştır. Gayrimenkul sermaye iradında safi irat, gayrisafi hasılattan iradın sağlanması ve idamesi için yapılan giderler indirildikten sonra kalan müspet farktır.
Bu gerekçe ile, Kanunun 74. Maddesinde konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren beş yıl süre ile iktisap bedelinin % 5’i (İktisap bedelinin % 5’i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanır. Ancak, indirilmeyen kısım 88′ inci maddenin 3′ üncü fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmaz), sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli (kira indirimi gayri safi hasılattan bu maddenin 1 ila 9 ve 11 numaralı bentlerinden yazılı giderler düşüldükten sonra, kalan miktar üzerinden yapılır; kiranın indirilemeyen kısmı 88’inci maddenin 3’üncü fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmaz) gider sayılarak safi irad bulunmaktadır.
GVK’nın 21. maddesinde ise yıllık GMSİ istisnasından yararlanmak için ana kural taşınmazın mesken olarak kiralanmasından geçmektedir. Binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın 5.400-Türk Lirası gelir vergisinden müstesnadır (305 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2019 yılı için 5.400 TL. ) İstisna haddi üzerinde hasılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamaz.
Ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile istisna haddinin üzerinde hasılat elde edenlerden, beyanı gerekip gerekmediğine bakılmaksızın ayrı ayrı veya birlikte elde ettiği ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar.
Kanunun 94/5a Maddesinde ise stopaj sorumluları tarafından 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı nakden veya aynen yapılan ödemelerden stopaj yapılma zorunluluğu getirilmiştir.
Kural, açıkça herhangi bir şekilde mesken veya işyeri ayrımı yapmaksızın sorumlu sayılan kurum ve kuruluşlara yapılan tüm kiralamalar için %20 stopaj uygulamasını zorunlu tutmaktadır.
Buna karşın, işletme veya şirketlere mesken olarak kiralanan taşınmazların bazı gerçek giderlerinin indirimine izin verilmez ve istisnadan yararlandırılmazken, idarenin yıllarca stopajların beyan edilmesine (dava sonucunda stopajın hesaplanan gelir vergisinden mahsubuna izin vermeme gerekçesine dayanarak) sessiz kalması da kendi içinde çelişkilidir.
III-Yargının Konuya Yaklaşımı Açısından Değerlendirmeler
Mükellef, gerçek giderlerin indirimine izin verilmemesi, istisnadan yararlandırılmaması, kiracı şirket tarafından 193 sayılı GVK’nın 94. Maddesine istinaden ödenen stopajların da gelir vergisine mahsuben alındığını ve idarenin Hazır Beyan Sisteminin buna izin vermemesi, stopaj mahsubunu mesken kiralamalarında yapamadığı gerekçesiyle ilgili dönem GMSİ Beyannamesine ihtirazi kayıt şerhi koyarak konuyu hukuk sorunu haline getirmiş ve dava açmıştır.
Öncelikle şunu belirtmek gerekir ki, idare tarafından mükelleflerin kullanımına sunulan “Hazır Beyan Sistemi” idare tarafından yapılan hukuksal sonuçları olan, vergilendirmeyi doğrudan ilgilendiren, hüküm ifade eden açık bir idari işlemdir.
İstanbul 2. Vergi Mahkemesi, 2018/768 no.lu kararında gerek re’sen araştırma ilkesi, gerekse belge ve bilgilerden uyuşmazlık konusu olayda taşınmazın mükellef tarafından şirkete gerçekten mesken olarak kiraya verildiğinin açık olduğunu hükmetmiştir.
Buna karşın, ihtirazı kayıt şerhi nedenlerinden ve dava gerekçelerinden bir tanesi olan kiracı şirket tarafından ödenen stopajların gelir vergisine mahsubuna ilişkin olarak Vergi Mahkemesi dava gerekçesini açıkça yargısal faaliyet dışında nitelendirerek inceleme olanağı olmadığına hükmetmiştir.
Vergi Mahkemesi, iddialarımıza uygun olarak taşınmazın ilgili şirkete konut olarak kiraya verildiğini, dolayısıyla bu beyanın mesken kiralamalarına ilişkin usul ve esaslara göre beyan edileceğini açıkça karara bağlamıştır.
Buna karşın, mükellef olarak taşınmazın mesken olarak kira beyanına konu edilmesi durumunda idarenin idari bir işlemle vergi mükellefi adına ödenen stopajın hesaplanan gelir vergisinden mahsubuna vermemesi aynı davada ayrı bir idari işlem olarak dava konusu edilmesi gerekmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2/2. Fıkrasına göre idari yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlıdır. İdari mahkemeler; yerindelik denetimi yapamazlar, yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremezler.
İdari işlem kısaca, idarenin kamu gücü ile tek taraflı olarak sonucunu bilerek ve isteyerek aldığı kararlardır. İdari eylem ise, bu kararın yerine getirilmesi amacıyla bilinçli olarak ya da herhangi bir dayanak olmaksızın ihmal ya da dikkatsizlikle yapılan fiillerdir. Hukuka uygunluk denetimi ise, bu işlem ve eylemlerin hukuka uygunluğunun tespitini sağlamak ve bu tespite göre bir sonuca varmak anlamına gelmektedir.
Açıkça idare tarafından İdare tarafından mükelleflerin kullanımına sunulan “Hazır Beyan Sistemi” idare tarafından yapılan hukuksal sonuçları olan, bilerek ve isteyerek yapılan, tek taraflı, vergilendirmeyi doğrudan ilgilendiren, hüküm ifade eden açık bir idari işlemdir. İdare tarafından fiilen tesis edilmiş bir işlem için Vergi Mahkemesinin hukuka uygunluğu açısından karar verilmemiş olması bize göre kanunun ilgili maddesine uygun düşmemektedir.
IV-Gayrimenkul Kiralamasında Stopaj Konusunun Hukuken İncelenmesi
Hazine ve Maliye Bakanlığı, vermiş olduğu bazı özelgelerde GMSİ istisnası ve bazı giderlerin indiriminin mesken kiralamalarına uygulandığını, gayrimenkulün ticari, sınai zırai veya mesleki faaliyetten bağımsız olarak kiralanması gerektiğini, mesken olarak kiralanmış sayılması için ise gayrimenkul kiracısının gerçek kişi olması gerektiğini, gayrimenkulün stopaj sorumluları tarafından çalışanlarına lojman veya benzeri ikamet amacıyla tahsis için kiralamalarında bu durumun mesken kiralaması olarak değerlendirilemeyeceğini ifade etmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 70. Maddesinde mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradı olduğu, arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatının bu mallar arasında yer aldığı, 72. Maddesinde gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılat, 70’inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu, 94. Maddesinde kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları ve 5/a fıkrasında 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden %20 stopaj yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, Kanunda GMSİ açısından stopaj kesintisi mesken veya işyeri kiralaması şeklinde herhangi bir ayrıma tabi olmadığı gibi, gelir vergisine mahsuben yapılan stopajın beyana tabi mükelleflerde mahsubunun yapılmasına idare tarafından izin verilmemesi açık bir hukuk hatasıdır.
GVK’nın 94. Maddesine göre stopaj açıkça gelir vergi mükelleflerinin gelir vergilerine mahsuben alınan bir vergidir. Kanunda belirlenmiş kuralların dışına çıkarak kanun lafzını amaca aykırı yorumlamak ve uygulamak Türk vergi sistematiği açısından mümkün değildir.
Sonuç olarak, idarenin ilgili hüküm kapsamında bu maddeyi değiştirmeye, kapsamını genişletmeye veya kapsamını daraltmaya yetkisi bulunmamaktadır.
Ayrıca, gerçek kişilerin özel hukuk kuralları açısından taşınmazlarını ticaret şirketlerine mesken olarak vermelerine engel bir durum da bulunmamaktadır. Bulunsa dahi, vergi hukukunun kendine özel hukuk yorumu nedeniyle bu kanunlarda aksi bir hüküm tesis edilmediği ölçüde vergilendirme hükümleri aynı şekilde uygulanacaktır.
Aksi yorum durumunda, ortada gelir vergisine mahsup edilmesi mümkün olmayan, fazla ve yersiz vergi bulunmakta olup, bu fazla ve yersiz ödenen verginin red ve iadesi gerekmektedir.
V-Maliye Beyanın Mesken Kira Geliri Olarak Düzeltilmesine Karşın, Bu Sefer Stopajın Mahsubuna İzin Vermemektedir
Maliye Bakanlığı, kazanılan dava üzerine beyannamenin mesken kira gelirinin verilmesine olanak tanıyacak şekilde Hazır Beyan Sistemini yeniden düzenlemesine karşın, bu sefer mesken olarak kiralanan taşınmazların stopajının mahsubuna izin vermeyerek başka bir hukuki tartışmayı gündeme taşımıştır.
Bakanlık, bu durumda stopajın beyanname üzerinden mahsubuna izin vermemekte, iadenin fazla ve yersiz ödenen vergilerin iade esas ve usulleri kapsamında gerçekleşmesine izin vermektedir.
252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “3.Gelir ve Kurumlar Vergisi ile İlgili Vergi Hatalarından Kaynaklanan İade İşlemleri” başlıklı bölümün “3.2. Diğer Vergi Borçlarına Mahsup veya Nakden İade” başlıklı alt bölümünde;
“Fazla veya yersiz olarak vergi tahakkuk ettirilmesine neden olan vergi hatasının düzeltilmesi halinde, vergi hatası nedeniyle fazla olarak tahakkuk ettirilmiş verginin ödenmiş olması şartıyla, verginin mükellefe iadesi gerekmektedir…” açıklamasına yer verildiği gözlemlenmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun (3/A) maddesine göre vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı dikkate alınmak suretiyle uygulanmaktadır. Bir bakıma vergi hukuku kanun maddelerinin yorumlanmasında önce lafzi yoruma, sonra ise tarihi, mantıksal ve amaçsal yoruma müsaade etmektedir.
Vergilendirme sürecinde genel çerçevesi kanun ile belirlenmemiş bir şekli ödevin kapsam ve sınırlarının idarece belirlenmesinin hukuki güvenlik ve vergilendirmede belirlilik ilkelerini zedelediği, dolayısıyla vergilerin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil ettiği açıktır. Yürütme organı, kanunlara aykırı düzenleyici işlem yapamaz. Yürütme organının düzenleyici işlemleri kanunlara uygun olmalı, kanunların çizdiği sınırların dışına çıkmamalıdır. Zira, kanun ile yürütme organının düzenleyici işlemleri arasında hiyerarşik güç farkı vardır. İdare Kanunlarda açıkça yazılı kurallara aykırı veya onları genişletecek şekilde yeni, kurucu, ihdasi nitelikte yeni bir şart yaratamaz.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 3. Maddesine göre vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder.
Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.
Vergi Usul Kanununda yer verilen bu hükümle vergi hukukumuza, yorum ve uygulama konusunda “Bilimsel Yorumlama Metodu” esası getirilmiş bulunmaktadır.
Madde metninde, “Vergi Kanunları Lafzı Ve Ruhu İle Hüküm İfade Eder.” denildiğine göre, uygulamalarda ilk olarak olaya ilişkin metin hükmünün lafzı nazara alınacaktır.
Öngörülen yorum metoduna göre, olaya ilişkin –kesin bir lafzın- kanunda mevcut bulunmaması halinde, olay için uygulanacak işlem tayin edilirken veya bir çözüm yolu aranırken,
- Önce Vergi Kanununun Konuda Takip Ettiği Maksat,
- Hükümlerin Kanun Yapısındaki Yeri Ve,
- Diğer Maddelerle Bağlantısı Nazara Alınmak Suretiyle,
bir sonuca varılması ve bu sonuca göre hükümlerin uygulanması gerekecektir.
Diğer yandan, kanun hükümlerinin kanuna hakim olan hukuki düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde genişletilerek yorumlanmaması ve kıyas yolu ile başka hadislere teşmil edilmemesi gerekir.
Kanunda diğer bir hükme atıf yapıldığı durumda “bile” kanunun öngördüğü sınırlar içinde kalınmalıdır.
Ayrıca, kanun hükümlerinin açık olmaması veya kanunda birbiriyle çelişen hükümlerin bulunması halinde, objektif hüsnüniyet kuralı gözönünde tutularak yorum yapılması esastır. Kanunda hüküm bulunmayan hallerde ise, hüküm koyarak kanun boşluklarının doldurulması kuralı vergi hukukunda kullanılamaz.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde mesken olarak kiralanan taşınmaz dolayısıyla gelir vergisine mahsuben alınmış verginin beyanname üzerinde mahsubuna izin verilmesi zorunludur. Bu tutarın fazla veya yersiz ödenen vergi olarak iadesi bize göre yasal olarak mümkün olmadığı gibi, özel hukuk hükümleri açısından başka sorunlara da yol açabilecektir.
[1] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 20.02.2013 tarih ve 2012/365-234 sayılı Özelgesi
