Yatırım Teşvik İndirimli Kurumlar Vergisi
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
cakmakciali@adenymm.com.tr
1. İndirimli Kurumlar Vergisi (Gelir Vergisi) Kapsamı
A-Uygulamanın Hukuki Mahiyeti:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’na 28/2/2009 tarihli 5838 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla eklenen 32/A-İndirimli Kurumlar Vergisi maddesinde, maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların, temel kural olarak yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
Kurumlar/Gelir vergisi mükelleflerinin, Ekonomi Bakanlığınca yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırımlarından, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren elde ettikleri kazançları dolayısıyla indirimli kurumlar vergisi uygulamasından faydalanmaları mümkündür.
Yatırımları teşvik etmek amacıyla 6322 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin (2c) bendinde, “yatırıma başlanan tarihten itibaren” bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50’sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu (6745 sayılı kanunun 66 ncı maddesiyle eklenen ibare; Yürürlük: 07.09.2016), bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikli yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine karar verilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeye veya (6745 sayılı kanunun 66 ncı maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 07.09.2016) %100’e kadar artırmaya Cumhurbaşkanı yetkili kılınmıştır[1].
Buna göre, mükelleflerin, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlarından elde ettikleri kazançlarının yanı sıra toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu (Cumhurbaşkanlığı) Kararı ile belirlenen kısmına ilişkin olarak yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına da indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün hale gelmiştir.
İndirimli vergi oranı uygulamasından gelir vergisi mükellefleri de yararlanabilecektir.
B-Uygulamadan Yararlanamayacak Mükellef Grubu-Faaliyet Konuları:
KVK’nın 32/A maddesine göre finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile iş ortaklıklarının indirimli kurumlar vergisi uygulamasından faydalanması mümkün değildir.
Ayrıca, taahhüt işlerinden, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Yap-İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun ve 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlardan elde edilen kazançlar dolayısıyla da mükelleflerin indirimli vergi oranı uygulamasından yararlanması mümkün değildir.
2. Uygulamada Sorgulanması Gereken Hususlar
1-İndirimli Vergi Oranı Uygulamaması Eksik Veya Hiç Uygulanmaması Sonraki Dönemlere İndirimli Oran Uygulaması Hakkı Verir Mi?
Mükelleflerin teşvikli yatırım nedeniyle kullanabileceği indirimli oran uygulaması ihtiyari değil, zorunludur.
Kanun hükmüne göre Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Bu nedenle, mükelleflerin beyanname üzerinde hakkı olmasına karşın, bu hakkı ertesi dönemlere devretmesi mümkün olamayacaktır. Bakanlığın beyanname üzerinde imkanı bulunmasına karşın, ilgili dönem beyannamesinde indirimli vergi uygulamasını (hak olduğu gerekçesiyle geçmiş yıl mali zararlarında kullandırmama gerekçesine benzer bir gerekçe ile) reddetmesi yasal açıdan mümkün değildir. Bahsi geçen kural emredici nitelikte bir hukuk kuralı olup, indirimli vergi oranının kullanılmaması açık ve mutlak bir vergi oranı hatası yaratacak türden hatadır.
Buna göre, mükelleflerin böyle bir unutma, hata vs gibi nedenlerle açık ve mutlak bir vergi hatasını düzeltme talebiyle düzeltme imkanları bulunmaktadır. Buna karşın, zamanaşımına uğramış dönemler için yararlanılması gerekirken yararlanılmamış olan indirimli kurumlar vergisi nedeniyle vergi indirimi hakları ise kaybolmuş olacaktır[2].
2-Geçmiş Yıl Mali Zararlarının İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamasına Etkisi
Geçmiş yıllar mali zararları mükelleflerin matraha ulaşmak için kullandıkları bir haktır. İndirimli kurumlar vergisi uygulaması ise açıkça matrah üzerinden hesaplanan bir uygulama olduğundan kanuna uygun şekilde oluşmuş geçmiş yıllar mali zararları beyannamede kazançtan düşülerek bulunan matrah üzerinden indirimli kurumlar vergisi uygulanacaktır.
10 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde Değişiklik Yapan Tebliğ örneklerinde hep kazanç kavramı ele alınmış olsa da, bunu matrah olarak ele almak gerekmektedir.
İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında, beyanname üzerinde matrahın tespitine kadar oluşan hususlarda herhangi bir özel durum bulunmamakta, bu kalemler doğrudan matrahın tespitinde dikkate alınmaktadır.
Benzer şekilde, bir özelgede “yatırım indirimi istisnası beyanname üzerinde indirimli kurumlar vergisi uygulamasından önce dikkate alındığından, indirimli kurumlar vergisi dolayısıyla yatırım indiriminin kullanılamaması durumu söz konusu olmayacaktır.” Şeklinde açıklama yapılmıştır.
3-İndirimli Kurumlar Vergisinde Uygulama Nasıl Olmaktadır?
Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara, ilgili teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı ve vergi indirim oranları dikkate alınarak temel kural olarak yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren, yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
Yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırım tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade etmektedir. Söz konusu toplam yatırıma katkı tutarı, yatırımdan elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle Devletin tahsilinden vazgeçeceği kurumlar vergisi tutarını ifade etmektedir.
Örneğin, 10.000.000-TL yatırım içeren teşvik belgesi için %50 yatırım katkı oranı verilmiş ise, yatırım katkı tutarı toplamda (10.000.000*%50=) 5.000.000-TL olacaktır. Yani, mükellef toplam 5.000.000-TL tutarında vergi tasarrufu sağlayana kadar matrahına indirimli kurumlar vergisi oranını uygulayacaktır. Üst sınır hiçbir zaman yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırım tutarı üzerinden hesaplanan yatırıma katkı tutarını aşamayacaktır[3]. Hakkın kullanımı açısından süre sınır da bulunmamaktadır.
Öte yandan, Bakanlar Kurulu, yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedek parça, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırmaya yetkili olup bu yetki çerçevesinde çıkarılan 14/7/2009 tarihli ve 2009/15199 sayılı ve 15/6/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Karar (Karar)’ları uyarınca arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu edilemeyecektir[4].
- Dolayısıyla, yatırıma katkı tutarının hesaplanmasında arazi, arsa, royalti ve yedek parça harcamaları ile amortismana tâbi olmayan diğer harcamalar dikkate alınmayacaktır.
Teşvik belgesi kapsamında fiilen yapılan yatırım harcaması tutarının, yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırım harcaması tutarını aşması durumunda indirimli kurumlar vergisi matrahının tayininde, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar için toplam yatırıma katkı tutarının BKK ile belirlenmiş kısmını aşmamak üzere, yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırım harcaması tutarı dikkate alınacaktır. İşletme döneminde de teşvik belgesinde yer alan tutar kadar en fazla yatırıma katkı tutarı hesaplanabilmektedir.
Ayrıca, 07.09.2016 tarihinde yürürlüğe giren hükme göre “yatırımın tamamlanması şartıyla”, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır.
Buna göre, yatırım tamamlanmadıkça yatırım katkı tutarı endekslenmeyecektir. Yatırım tamamlanınca ise, tamamlandığı tarih itibariyle hak kazanılan ve henüz kullanılmamış yatırıma katkı tutarı yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıldan itibaren yeniden değerleniş tutarlarıyla dikkate alınarak beyannamede dikkate alınacaktır.
4-İndirimli Oran Uygulaması Ne Zaman Başlar?
Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlarla ilgili olarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasına, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren başlanılır.
Yatırımın işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren sadece ilgili yatırımdan elde edilen kazanca, teşvik belgesinde yer alan ve vergi indirimi içeren yatırım tutarını aşmamak üzere, sadece “gerçekleştirilen yatırım harcaması” dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oranda kurumlar vergisi uygulanır. Bir diğer ifadeyle, teşvik belgesinde yatırım tutarı daha yüksek olsa dahi, fiilen yapılan ve indirimli vergi uygulamasına konu olan yatırım harcamaları dikkate alınarak hesaplamalar yapılacaktır.
Fiilen yapılan harcama üzerinden yatırım katkı oranı ile hesaplanan yatırıma katkı tutarından fiilen daha fazla yatırım katkı tutarı uygulamak mümkün değildir. Uygulanacak tutar açıkça fiilen yapılan harcama üzerinden hesaplanacaktır. Örneğin, teşvik belgesinde 10.000.000-TL yatırım bulunsa da, fiilen 1.000.000-TL yatırım yapılmış ise bu tutar üzerinden katkı tutarı hesap edilecektir.
- Bu nedenle, %40 yatırım katkı oranı olan bir yatırımda (1.000.000*%40=) 400.000-TL yatırım katkı tutarı uygulanabilecektir.
Keza, kısmen işletilmeye ve kazanç sağlamaya başlayan bir yatırım için teşvik belgesi kapsamında daha sonra ilave yatırımlar yapıldıkça ilave tutarlar da (her halükarda YTB kapsamında hesaplanacak toplam yatırım katkı tutarını aşmamak şartıyla) yatırıma katkı tutarına ilave edilecektir.
- Yatırım katkı tutarının hesaplanması ve uygulaması esnasında faturası düzenlenmesine karşın, daha sonraki geçici vergi veya hesap dönemlerinde iade edilen faturalara konu harcamalar nedeniyle haksız vergi indirimi uygulanmış olacaktır.
- Bu nedenle, daha önceki dönemlerde haksız uygulanan vergi indirimlerinin düzeltme beyannamesi ile düzeltilmesinde yarar olduğu düşünülmektedir. Faturanın iade edildiği dönemde yeteri kadar yatırıma katkı tutarı kalmamış ise, düzeltme kesinlikle şarttır.
Hesap dönemi itibarıyla 32/A maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen şartların sağlanamadığının tespit edilmesi halinde, söz konusu vergilendirme döneminde indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.
Dolayısıyla, anılan maddenin ikinci fıkrasında verilen yetki çerçevesinde Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen hususlara uyulmaması halinde indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil edilecektir.
Ancak, mezkûr ikinci fıkrada belirtilen şartların sağlanamaması dışında, haksız bir nedenle indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergilere ilişkin olarak vergi zıyaının gerçekleşeceği tabiidir.
Bu nedenle, haksız vergi indirimi için gereceğe aykırı, fiktif diye nitelendirilen belgelerle vergi indirimine izin verilmesi, daha sonra ise iade edilmesi gibi vb durumlarda vergi zıyaı cezası da uygulanacaktır.
YTB değişiklikleri de bazen gündeme gelebilmektedir. Yatırım konusu değişikliği talepleri için Bakanlığa başvurulur. Yatırımcı tarafından yeni yatırıma ilişkin olarak verilecek bilgilere istinaden yürürlükteki mevzuat hükümleri çerçevesinde bölgesel ve sektörel kısıtlamalar da dikkate alınarak, teşvik belgesi üzerinde yatırım konusuna ilişkin değişiklik yapılabilir.
Yatırım konusu değişikliğinden önce satın alınmış ancak, yeni yatırım konusu ile ilgili olmayan makine ve teçhizat için uygulanan destekler ilgili mevzuat çerçevesinde geri alınır. Bu nedenle bu kapsamda indirimli uygulamaya konu edilmiş harcamalar üzerinden sağlanan teşvikler geri alınacaktır.
Benzer şekilde, yatırım teşvik belgesi kapsamında alınan makine ve teçhizatın, 2012/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğde yer alan izinler alınmaksızın devri halinde yatırım, teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemiş olacağından, zamanında alınmayan verginin alıcıdan vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edileceği tabiidir.
Dip Notlar
[1] Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Cumhurbaşkanlığı Kararı (Karar Sayısı: 323)” ile “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ (Tebliğ No: 2012/1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (No: 2018/4)‘e göre “Yatırıma başlanıldığının kabul edilebilmesi için”, yatırımın başlangıç tarihinden sonra arazi-arsa, altyapı, bina-inşaat, makine ve teçhizat (avans ve ön ödemeler dahil) ile diğer yatırım harcamalarına yönelik olarak teşvik belgesinin ilk düzenlendiği tarihteki sabit yatırım tutarı esas alınmak üzere, sabit yatırım tutarının en az yüzde onu oranında harcama yapılması şartı kaldırılmıştır. Böylelikle, yatırımın başlangıç tarihi, teşvik belgesi için Bakanlığa veya ilgili yerel birime müracaat tarihi olarak kabul edilecektir.
Böylece, Yatırım Katkı Tutarına mahsuben toplam yatırım tutarının %50 si ve gerçekleşen harcamayı geçmemek üzere yatırım döneminde diğer faaliyetlerden doğan kazançlar için asgari %10 yatırım yapma şartı kaldırılmıştır.
[2] Kaldı ki, İdarede bir görüşünde “Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, … Organize Sanayi Bölgesinde kurulu fabrika için 2012/3305 sayılı BKK kapsamında aldığınız … tarih ve … sayılı yatırım teşvik belgesine konu tevsi yatırımınızın “yatırım dönemi”nde diğer faaliyetlerinizden elde ettiğiniz kazançlar için indirimli kurumlar vergisinden faydalanmanız mümkün olup, diğer faaliyetlerinizden elde ettiğiniz kazançlarla ilgili olarak indirimli kurumlar vergisinden yararlanmadığınız ilgili hesap dönemlerine ilişkin olarak düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle bahse konu teşvik belgesi kapsamında yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisinden yararlanmanız mümkündür.” Şeklinde açıklamalara yer vermiştir.
[3] Büyük ölçekli yatırımlar ile bölgesel teşvik uygulamaları kapsamında gerçekleştirilecek yatırımlarda, 5520 sayılı Kanunun 32/A maddesi çerçevesinde gelir veya kurumlar vergisi, öngörülen yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar aşağıda belirtilen oranlarda indirimli olarak uygulanır.
| Bölgesel Teşvik Uygulamaları | Büyük Ölçekli Yatırımlar | |||
|---|---|---|---|---|
| Bölgeler | Yatırıma katkı oranı (%) | Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranı (%) | Yatırıma katkı oranı (%) | Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranı (%) |
| 1 | 10 | 30 | 20 | 30 |
| 2 | 15 | 40 | 25 | 40 |
| 3 | 20 | 50 | 30 | 50 |
| 4 | 25 | 60 | 35 | 60 |
| 5 | 30 | 70 | 40 | 70 |
| 6 | 35 | 90 | 45 | 90 |
(2) Ancak, bu Karara istinaden düzenlenecek teşvik belgeleri kapsamında 31/12/2013 tarihine kadar (bu tarih dahil) yatırıma başlanılmış olması halinde aşağıdaki tabloda belirtilen indirim oranları ile yatırıma katkı oranları uygulanır.
| Bölgesel Teşvik Uygulamaları | Büyük Ölçekli Yatırımlar | |||
|---|---|---|---|---|
| Bölgeler | Yatırıma katkı oranı (%) | Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranı (%) | Yatırıma katkı oranı (%) | Kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirim oranı (%) |
| 1 | 15 | 50 | 25 | 50 |
| 2 | 20 | 55 | 30 | 55 |
| 3 | 25 | 60 | 35 | 60 |
| 4 | 30 | 70 | 40 | 70 |
| 5 | 40 | 80 | 50 | 80 |
| 6 | 50 | 90 | 60 | 90 |
(3) Stratejik yatırımlar için tüm bölgelerde uygulanacak vergi indirimi oranı yüzde doksan ve yatırıma katkı oranı yüzde ellidir.
[4] YTB müracaat tarihinden önce gerçekleştirilmiş bulunan yatırım harcamaları teşvik belgesi kapsamında değerlendirilmez.
(2) Teşvik belgesi kapsamında;
a) Kararın 9 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilenler hariç olmak üzere ham madde, ara malı ve işletme malzemesi,
b) Kullanılmış yerli makine ve teçhizat,
c) Karayolu nakil vasıtaları ve her türlü binek araçları (sağlık ve belediye hizmetlerinde kullanılan araçlar, trafiğe çıkamayacak nitelikte olup apron veya limanda kullanılan araçlar ve madencilik ve hazır beton yatırımlarında kullanılan araçlar ile Kararın 9 uncu maddesinin yedinci fıkrasında belirtilen araçlar hariç),
ç) Havayolu ile yük ve/veya yolcu taşımacılığına yönelik yatırımlar dışındaki diğer yatırımlar için uçak ve helikopter,
d) Porselenden, seramikten ve camdan mamul sofra ve mutfak eşyası,
e) (Ek:RG-25/6/2016-29753) Yurtdışından temin edilecek güneş panelleri
değerlendirmeye alınmaz.
(3) Bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilenler dışında, teşvik belgesi kapsamında değerlendirilmeyecek harcamalar sektörel özellikler dikkate alınarak proje bazında belirlenir.
(4) Teşvik belgelerine ait ithal ve yerli makine ve teçhizat listelerinde inşaat malzemelerine yer verilmez.