Mali Tabloların Düzeltilmesi
Mustafa Bahadır ALTAŞ
Yeminli Mali Müşavir
mba444@mynet.com
Ekonomik krizler her dönemde işletmeler üzerinde sermaye kaybı veya borca batık olma baskısını oluşturur. Bu süreçte beklentiler izlenen vergi politikası ve alınan diğer ekonomik önlemlerle sorunların çözümü yönündedir. 2018 yılının ağustos ayında yaşanan döviz kurundaki artış sonrası oluşan olumsuz ekonomik ortam sonrasında özellikle dövizli kredi kullanan birçok işletme 31 Aralık 2018 tarihi itibariye çıkardıkları bilançolarını zararla kapattılar.
Geride kalan yaklaşık bir yıllık süreçte döviz kuru riski ve Türkiye ekonomisine etkisi birçok platformda değerlendirildi ancak bu süreçte döviz kurunda yaşanan anı dalgalanmalarının ve artan döviz kurunun işletmeler üzerindeki baskısı ve mali tablolara etkisi pek gündeme gelmedi. Döviz kurlarındaki hızlı artışın işletmeleri etkileme düzeyine yönelik illerdeki ve/veya bölgelerdeki işletmeler üzerinde kapsamlı bir çalışmanın olmadığı bilinmektedir. Hiç kuşku yok ki işletmeler açısından yabancı kaynakların maliyetini oluşturan faiz ve kuru riskinin ölçülebilir olması ve doğru yönetilmesi işletmeler için önem arz etmektedir.
Kimine göre dış kaynaklı, kimine göre baskılanmış ekonomik sıkışma sonucunda döviz kurlarında meydana gelen artış ve dalgalanma sonrasında 15 Eylül 2018 tarihli ve 30536 sayılı Resmi Gazete’de sermaye kaybı veya borca batık olma durumlarında bulunan şirketler için “6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununun 376 ncı Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ” yayımlanması bu konuda alınmış olumlu bir karar olsa da bu düzenleme işletmeler tarafından çıkartılan mali tablolara döviz kurlarında meydana gelen artış yarattığı olumsuz etkiyi çözümlemeye yeterli olmamıştır.
Çünkü 6102 sayılı TTK madde 64/5; Bu Kanuna tabi gerçek ve tüzel kişiler, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili hükümleri ile aynı Kanunun 175 inci ve mükerrer 257 nci maddelerinde yer alan yetkiye istinaden yapılan düzenlemelere uymak zorundadır. Hükmü gereğince şirketin muhasebe işlemleri ve defter kayıtlarının V.U.K.’ nun kayıt nizamına ilişkin hükümlerine, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine, Genel muhasebe kurallarına uygun şekilde tutulduğu yasal bir zorunluluktur. Bu nedenle sermaye kaybı veya borca batık olma durumlarında bulunan şirketler için başta Vergi Usul Kanunu olmak üzere Gelir, Kurumlar ve katma değer vergisinde benzer bir düzenleme yapılmadan döviz kurundaki artışın işletmelere olumsuz etkisini bertaraf etmek mümkün görünmemektedir.
Aşağıda bir örneği yer alan (Alomaliye.com site yönetimince tarafıma iletilen) ve bu konuda gelen onlarca talep üzerine sermaye kaybı veya borca batık olma durumlarında bulunan şirketler için bir çıkış yolu olarak çözüm önerisi ortaya koymak gerekliliği hasıl olmuştur.
(Sayın ilgili, Malumlarınız olduğu üzere geçen yılbaşılarında 3,76 seviyelerinde başlayan kur yıl sonuna 5,30 seviyesinde kapattı. Bu senede şu an 6,20 seviyelerine ulaşmış bulunmaktadır. Kurun bu hareketi bizim gibi uzun vadeli döviz kredisi kullanan firmaların vergi usul kanunun 280.maddesi değerleme hükmü nedeniyle ciddi anlamda kur farkı zararı çıkarmasına sebep olmaktadır.
Çıkan kur farkı zararları nedeniyle teknik iflas yaşanmaması için geçen sene TTK 376 maddesine atıfta bulunularak 15.09.2018 tarihinde bir tebliğ çıkarıldı. Bu tebliğ ile 2023 yılına kadar zararlar içerisinde yer alan kur farklarının dikkate alınmaması sağlandı. Ancak bu durum Bilançolarımızın kötü gözükmesini maalesef engellemiyor.
Bu nedenle; Vergi Usul Kanunu’nun 280. değerleme maddesinin uygulanmasını bir tebliğ ile “Henüz ödeme vadesi gelmemiş döviz kredilerinin açıklanan rayiç kurlara göre değerlendirilmesinin ihtiyari bırakılması”nın sağlanması uzun vadeli döviz kredisi kullanan firmalar için çok daha uygun olacaktır. Bu durum firmaların mali tablolarında gözükecek ciddi kur farkı zararlarının da önüne geçmiş olacaktır.
Böyle bir tebliğin çıkarılması nasıl sağlanabilir. Metin Kurşunlu)
Bilindiği üzere geçtiğimiz Eylül ayında, Ticaret Bakanlığı tarafından yayınlanan 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununun 376 ncı Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğde yer alan geçici 1. maddesinde “ 1/1/2023 tarihine kadar, Kanunun 376 ncı maddesi kapsamında sermaye kaybı veya borca batık olma durumuna ilişkin yapılan hesaplamalarda, henüz ifa edilmemiş yabancı para cinsi yükümlülüklerden doğan kur farkı zararları dikkate alınmayabilir.” şeklinde düzenleme yapılmıştır. Tebliğle yapılan düzenleme özellikle uzun vadeli olan ve yabancı para cinsinden temin edilen kredilerin/borçların vadesi gelmemiş olan kısmı ile ilgili döviz kuru güncellemesinden kaynaklı artışların zarar olarak dikkate alınmaması konusunda ihtiyarilik tanımaktadır.
Bu durum sermaye piyasasına tabi ve/veya KGK kapsamında bağımsız denetime tabi şirketlerin finansal raporların düzenlenmesinde bir ölçüde muhasebe ve denetim standartlarının uygulaması içinde izah edilebilir olsa da bu kapsamda bulunmayan ve sayıları yüz binleri bulan şirketler için önemli bir sorun teşkil etmektedir.
Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerin bilançolarının enflasyon muhasebesi uyguladıkları 2004 yılından bugüne aradan 15 yıl gibi bir süre geçti özelikle parasal olmayan duran varlıkları kayıtlı değer üzerinden çok düşük kaldı (YDDA uygulamayanlar için) bu durumda bulunan şirketler için 2005 yılından başlamak üzere mali tabloların yeniden güncellenmesi oluşacak fonun sermayeye eklenmesi, Özkaynaklar içinde pasifte fon olarak tutulması veya zarar mahsubunda kullanılması imkanının sağlanması için yasal düzenleme yapılması artık bir ihtiyaç olmuştur.
Aşağıda yer alan tabloda görüleceği üzere 2005-2018 yılları asında geçen sürede yıllık enflasyon artışı ve maliye bakanlığı tarafından açıklanan yeniden değerleme oranı dikkate alındığında bu değişimin bilançolarda yer alan parasal olmayan maddi duran varlıkların değerinde önemli bir değer kaybı oluşmaktadır.
| YILLAR | Yıllık Enflasyon Oranı % | Yeniden Değerleme Oranı % | Yİ – ÜFE Yurt İçi Üretici Fiyat Endeksi ve Değişim Oranı |
|---|---|---|---|
| 2005 | 7,72 | 9,80 | 121,14 |
| 2006 | 9,65 | 7,80 | 135,16 |
| 2007 | 8,39 | 7,20 | 143,19 |
| 2008 | 10,06 | 12,00 | 154,8 |
| 2009 | 6,53 | 2,20 | 163,98 |
| 2010 | 6,40 | 7,70 | 178,54 |
| 2011 | 10,45 | 10,26 | 202,33 |
| 2012 | 6,16 | 7,80 | 207,29 |
| 2013 | 7,40 | 3,93 | 221,74 |
| 2014 | 8,17 | 10,11 | 235,84 |
| 2015 | 8,81 | 5,58 | 249,31 |
| 2016 | 8,53 | 3,83 | 274,09 |
| 2017 | 11,92 | 14,47 | 316,48 |
| 2018 | 20,30 | 23,73 | 422,94 |
Başlangıç noktası olarak Aralık-2014 döneminin dikkate alındığı hesaplamada;
- 2005-2018 döneminde 100,00 TL değerindeki bir duran varlık bedelinin yıllık enflasyon artışının kümülâtif toplam artış oranı sonrasında ulaştığı değer 345,91 TL.
- 2005-2018 döneminde 100,00 TL değerindeki bir duran varlık bedelinin yeniden değerleme değer artışı kümülâtif toplam artış sonrasında ulaştığı değer 306,59 TL.
- 2005-2018 döneminde 100,00 TL değerindeki bir duran varlık bedelinin yurt içi üretici fiyat endeksi (Yİ – ÜFE) değişim oranın kümülâtif toplam artış sonrasında ulaştığı değer 307,07 TL.
Olarak gerçekleşmiştir.
Basit bir örnekte Ocak 2005 dönemindeki 100.000,00 TL’sı değerindeki bir duran varlığın Ocak 2019 yılı güncellenmiş değeri için aşağıdaki sonuca ulaşılmaktadır.
| Taşıma Katsayısı | Mali Tablonun Ait Olduğu Aya İlişkin Fiyat Endeksi (Aralık-2004) | ||||
| Bir Önceki Dönemin Sonundaki Fiyat Endeksi(Aralık-2018) | |||||
| Taşıma Katsayısı |
= |
115,87 | |||
| 422,94 | |||||
| Taşıma Katsayısı | = | 307,07 | |||
| Düzeltilmiş Tutar | = | Düzeltmeye Esas Tutar x Taşıma Katsayısı | |||
| Düzeltilmiş Tutar | = | 100.000,00 x 307,07 | |||
| Düzeltilmiş Tutar | = | 307.070,00 TL | |||
İşletmelerin elinde olmayan nedenlerle döviz kurunda yaşanan artışın mali tablolara olumsuz olarak yansıması sonrasında oluşan bu fiili durumun yukarıda tablosu çıkartılan fiyat değişim oranları dikkate alınarak vergi kanunlarında yapılacak bazı düzenlemelerle mali tablolara etkisinin azaltılması mümkün olabilir.
Bu konuda birçok öneri ve görüş ortaya konulabilir. Bizim bu konudaki görüşümüz iki temel üzerindedir.
Birincisi Hazine ve Maliye Bakanlığının 213 sayılı VUK’nun Enflasyon düzeltmesi ve yeniden değerleme oranı başlıklı Mükerrer 298.madde kapsamında yeni bir düzenleme yapması bir diğeri ise 213 sayılı VUK’nun Yabancı Paralar başlıklı 280 maddesi, Alacaklar başlıklı 281 maddesi ve Borçlar başlıklı 285 maddesinde 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununun 376. maddesinin uygulanmasına ilişkin düzenlemeye paralel yapılacak bir düzenleme ile henüz ifa edilmemiş yabancı para cinsi alacak ve borç yükümlülüklerinden doğan kur farkı karları/zararları dönem kar/zarı olarak değil aktif/pasifte ifa edildiği dönemde gelir/gider yazılmak üzere bir hesapta tutulmasıdır.
Yapılacak olan bu düzenleme tüm şirketler için önemli bir katkı sağlamakla birlikte özellikle bağımsız denetime tabi olan şirketlerin yabancı para işlemlerden oluşan faaliyet sonuçlarının kur farklarından kaynaklı vergi etkilerinin muhasebeleştirilmesinde muhasebe ve denetim standartları hükümlerine uygun olarak mali tablolarının düzenlenmesine ve denetçinin sağlıklı görüş bildirmesine katkı sağlayacaktır.
Bu şekilde güncellenen mali tablolar sonucu oluşan değerlerin gelir /kurumlar ve katma değer vergisinden muaf tutulması konusunda vergisel düzenleme yapılması işletmelerin yaşanan bu ekonomik krizden etkilenmelerini aza indirecek, işletmelerin borçlarının yeniden yapılandırılması ve yeni kredi temininde kredibilitesini artıracaktır.
SONUÇ
Ekonomik olayların düzenlenmesine yönelik devletin kural koyucu, düzenleyici ve denetleyici fonksiyonları kapsamında finansal mimariyi yeniden inşa ederken devlet müdahalesinin ve hataları en az düzeyde olması gerekir. Türkiye gibi finans sektöründe yabancı bankaların egemen olduğu bir piyasada alınacak kararların uygulanması zor olabildiği gibi çok farklı sonuçlarda doğurabilir. Özellikle de ulusal çıkarların korunması adına alınan önlemlerin ihtiyaç duyulan yapısal reformlarla birlikte yapılarak uluslararası saygınlığı artırmak öncelik olmalıdır. Geride kalan yirmi yıllık dönemde yaşanan 2001 ve 2008 krizleri sonrasında uygulanan ekonomi politikaları ile uluslar arası gelişmelerin, dalgalı kur rejiminin ekonomik yapıda yol açtığı değişimin işletmelerin mali tablolarına etkisinin göz ardı edilmemesi önem arz etmektedir.
Ülke olarak dünya ticareti ile bütünleşmek üzere atılan adımlar ekonomik olarak dış ticaret, borçlanma ve finansal değişim konularında bazı önlemlerin alınmasını da zorunlu kılmaktadır. Ekonomik bağımsızlık veya ekonomide dışa bağımlılık alınacak bu kararların doğrudan etkileyicisi olarak karşımıza çıkmaktadır. Çünkü ekonomideki karar vericiler yatırım kararı almadan önce karşı karşıya kalacakları riski ve gelecekteki döviz kurlarındaki değişimi ve bu konuda öngörüleri bilmek ister. Özellikle de yurt dışı kaynaklı alım ve satım faaliyetinde bulunan işletmeler kur politikasının ülkelerin içinde bulunduğu ekonomik koşullara göre nasıl etkileneceğini sorgular. Bu nedenle işletmeler açısından döviz kuru riskinin ölçülmesi ve doğru bir şekilde yönetilmesi, işletmeler ve genel olarak ülkelerin zayıflıklarını belirlemek ve bunlardan kurtulma yoluna gitmek açısından son derece önemlidir.
Dövizde yaşanan gelişmelerin ekonomiye olumsuz etkisini azaltma sadece döviz kurunun aşağı çekilmesi yönünde alınacak kararlarla yetinilmemeli buna ek olarak vergisel bazı önlemlerinde alınması gerekmektedir. Bunun için döviz kurunun mali tablolar üzerindeki olumsuz etkisinin azaltılması ve şirketlerin döviz kuru kaynaklı zararları sonucu oluşan borca batık durumlarının giderilmesi için Hazine ve Maliye Bakanlığının bu konuda vergisel düzenleme yapması tüm işletmelerin beklentisidir.