Kısmi Bölünme Gayrimenkul Satış
Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
emrah.aygul@erisymm.com
Şirketler, kısmi bölünme suretiyle sahip oldukları gayrimenkulleri[1] ayni sermaye koymak suretiyle yeni kurulacak (veya mevcut) bir şirkete devredebilmekte, yeni kurulacak şirketin hisseleri de bölünen şirketin ortaklarına verilebilmektedir.
Kısmi bölünme vergisel açıdan özendirilmiş bir işlemdir. Şöyle ki bu yöntemle gayrimenkullerin devrinde kurumlar vergisi, KDV, damga vergisi ve harç doğmaması bu işlemi özendirmektedir. Türk Ticaret Kanununun 159 ve devamı maddeleri ile Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20. maddeleri bu işlemlerin yasal zeminini oluşturmaktadır.
Ancak bölünme işleminin tartışmalı ve ihtilaflı vergisel yönleri de bulunmaktadır. Örneğin kısmi bölünmede, bölünen şirketin ortaklarına hisse senedi verilmesi halinde bölünen şirkette yapılması gereken sermaye azaltımının doğurabileceği vergiler ihtilaf konusudur. (Bu konu hakkındaki görüşlerimiz için bakınız: Kısmi Bölünmeye İlişkin Yapılan Sermaye Azaltımı İşletmeden Çekiş Adı Altında Vergilendirilebilir mi? (27.03.14-12:10))
Kısmi bölünmede, bölünen şirketin ortaklarına gayrimenkulün ayni sermaye olarak devrolduğu yeni kurulan (veya mevcut) şirkette hisse senedi verilmesi, ortakların gerçek kişi olmaları ve gayrimenkullerin devrolduğu şirketin anonim şirket nev’inden olması durumunda, hisselerin elde tutma süresi 2 yıldan uzun ise bu hisselerin satışından elde edilen kazanç vergiden istisna olacaktır. Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80. maddesi uyarınca ivazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan (gerçek kişilere ait ve ticari kazanç niteliği taşımayan) kazançlar vergiden istisnadır. Bu istisna için hisse senedinin basılı olması gerekmektedir. İstisna şartı olan iki yıllık sürenin hesabında bölünen şirketin hisselerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerektiği Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer alan aşağıdaki açıklamada ifade edilmiştir.
“19.3.3. Devir ve bölünmelerde elde edilen hisselerin iktisap tarihi
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20 nci maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir ve bölünme (kısmi bölünme dahil) hallerinde, devir olan veya bölünen şirketin ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi olarak, bu yeni hisselerin verilmesine neden olan devirolan veya bölünen şirketin hisselerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.”
Kısmi bölünme suretiyle örneğin 6 adet taşınmazı olan bir şirketin bu taşınmazlarını faaliyetlerini sona erdirmeyecek şekilde her biri tam hisseli olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef birden fazla sermaye şirketine kayıtlı değeri üzerinden ayni sermaye olarak koyması mümkündür.
Dolayısıyla kısmi bölünme suretiyle gayrimenkulün devredildiği yeni kurulan şirketin anonim şirket nev’inden olması ve bu şirketin hisselerinin bölünen şirketin gerçek kişi ortaklarına verilmesi, gerçek kişi ortakların da hisse satışında vergi istisnasından faydalanması halinde, yeni şirketin hisselerinin satılması (şirketin devri) suretiyle gayrimenkullerin vergisiz devrine imkan tanınmaktadır.
Peki söz gelişi, bir şirketin bir gayrimenkulüne alıcı çıktı, şirket bu gayrimenkulü kısmi bölünme suretiyle hemen yeni kurduğu bir anonim şirkete intikal ettirdi, yeni şirketin hisseleri bölünen şirketin gerçek kişi ortaklarına verildi ve vergisiz hisse satışı suretiyle bu yeni şirket ve içerisindeki gayrimenkul alıcıya geçtiğinde hiç vergi riski olmayacak mı? Bu işlemde açıktır ki kurumlar vergisi, KDV, harç, damga vergisi ve gerçek kişi ortakların cebine koyduğu para için kar dağıtımı stopajı ve gelir vergisi ödenmemiştir. Belki sermaye azaltımına ilişkin vergi ödenmiş olabilir. Ya da ihtirazi kayıtla ödenip iadesi için dava açılmıştır.
Olaya şeklen bakıldığında, kısmi bölünme ve ardından hisse satışı vardır. Yani işlem risksiz gözükmektedir.
Ancak olayın gerçek niteliği irdelendiğinde gayrimenkul satışı öne çıkmaktadır.
Peki incelemede ve yargıda bu durum nasıl yorumlanacaktır?
Öncelikle kısmi bölünme ile amaçlananın ne olduğunun altını çizmekte fayda var.
Türk Ticaret Kanunu’nun gerekçesine bakıldığında bölünme, çok büyüyen ve çekirdek işletme konusundan uzaklaşan şirketlerin ana konularına dönebilmelerine olanak sağlayan bir yoldur. Meselâ, buzdolabı, çamaşır ve bulaşık makinası gibi beyaz ev aletleri üreten bir anonim şirketin, zamanla televizyon, radyo, müzik dolabı gibi kahverengi ürünler, büro mobilyası, daha sonra da plastik üretimine girdiği varsayılırsa, bu şirket beyaz eşya, kahverengi eşya, büro mobilyası ve plastik üretimi için ayrı ayrı şirketleri bölünme yolu ile kurabilir. Türkiye’nin çeşitli bölgelerinde fabrikaları olan bir şirket her fabrikayı bağımsız bir şirkete dönüştürmeyi düşünebilir. Bölünme; aile ortaklıklarında, mirasın paylaşımında, iki veya üç gruplu ortaklıklarda sorunları (ihtilâfları) çözmek amacıyla da kullanılabilir. Nihayet bölünme, holding sistemine geçişte de bir araç olarak kullanılabilir.
Kurumlar Vergisi Kanununun kısmi bölünmeyle ilgili 19. madde gerekçesinde ise kısmi bölünmenin amacı şu şekilde açıklanmıştır: “Devir işlemlerinde olduğu gibi bölünmenin de vergisiz olarak yapılmasına olanak sağlanarak, işletmelerin daha etkin ve verimli çalışmalarını sağlayabilecek bölünme işlemlerini gerçekleştirmeleri mümkün hale getirilmektedir. Dolayısıyla bölünmeye ilişkin hükümler, aynı şirket bünyesinde yürütülen birden çok hizmet veya üretim faaliyetinin ayrıştırılarak, işletmelerin yeni oluşturulacak üretim ve hizmet işletmelerinin belli alanlarda yoğunlaşarak uzmanlaşmasını sağlayarak verimli ve kârlı kuruluşlar haline getirilebilmesini amaçlamaktadır. Böylece şirketler yeniden yapılanabilecek, aynı şirket bünyesinde yürütülen birden çok hizmet veya üretim faaliyetini ayrıştırarak bu faaliyetlerin her birini ayrı şirketler bünyesinde yürütebileceklerdir.”
Yukarıdaki gerekçeler kısmi bölünmede amacın esasen etkinliğin, verimliliğin ve paylaşımın olduğunun altını çizmektedir.
Mükellefler kimi zaman vergi ödememek için amaçlarına aykırı olacak şekilde, özel hukuk düzenlemelerini, biçimlerini ve kurumlarını kötüye kullanmak suretiyle kimi sözleşme veya biçimleri kullanabilmektedir. Bu amaca yönelen sözleşmelere peçeleme sözleşmesi ya da işlemlere peçeleme işlemi adı verilmektedir. Ancak vergi uygulamalarında işlemlerin biçimlerinin ötesinde gerçek ekonomik nitelikleri ve içerikleri esas alınmaktadır. Bu durum ekonomik yaklaşım olarak da ifade edilmektedir. Nitekim Vergi Usul Kanununun 3. maddesi uyarınca vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Dolayısıyla vergilendirmede biçimden ziyade içerik esastır.
Danıştay kararlarında da ekonomik yaklaşımın birçok kez altı çizilmiştir. “Vergi hukukuna özgü bir yorum yöntemi olan ekonomik yaklaşım, yasanın vergiyi doğuran olayların saptanmasında ve vergi yasası hükümlerinin yorumlanmasında hukuki biçimlerin ötesine geçilerek gerçek ekonomik nitelik ve içeriklerin esas alınması anlamını taşır. Vergi mükellefleri özel hukuk biçimlerini ve kurumlarını olağan kullanımları dışında kötüye kullanarak vergi kaçırma amacı güdüyorlarsa bu amaca yönelik sözleşmelere “peçeleme sözleşmeleri” adı verilir. Peçeleme borçlar hukukunun muvazaa kavramı ile benzerlik gösterir. Her ikisinde de gerçek irade ile açıklanan arasında kasıtlı bir uyumsuzluk vardır.” (Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu E. 1996/320 Karar No 1996/410 Karar Tarihi 06-12-1996)
Olayımıza dönersek kısmi bölünmede mükellef tarafından amaçlanan, yasa gerekçeleri ile örtüşüyorsa daha sonradan hisselerin satışı ile bölünme suretiyle kurulan şirketin aktifi ve pasifiyle devrinin vergisiz olması tenkit edilemez. Ancak işlemin unsurları, kısmi bölünmenin gayrimenkulleri vergisiz devretmek amacıyla yapıldığını ortaya koyuyorsa Danıştay kararlarında da sıklıkla tanımlanan peçeleme sözleşmesinin varlığı öne çıkacak ve böyle bir durumda ödenmeyen vergilerin cezalı tarhı söz konusu olabilecektir. [2]
Nitekim gerçek bir vakada da Ankara 3.Vergi Mahkemesinin 28.5.2012 gün ve E:2011/1538, K:2012/887 sayılı kararı ile davacı şirketin daha önce satışı amacıyla pazarlıklara başlanılan doğrudan sattığı takdirde katma değer vergisine tabi olacak olan aktifinde yer alan alışveriş merkezleri ile arsayı, katma değer vergisi ödememek için kısmi bölünmeye gitmek suretiyle hisse senedine dönüştürdüğü ve hisse senetlerini satarak elden çıkardığı, kurulan şirketlerin ise taşınmazların devri için kurulduğu sonucuna ulaşıldığından, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. Söz konusu kararın bozulmasına ilişkin talep Danıştay tarafından reddedilmiş, karar yerinde ve itirazlar kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir (4. D., E. 2012/5993 K. 2015/65 T. 29.1.2015).[3]
Sonuç olarak gayrimenkullerin kısmi bölünme suretiyle vergisiz elden çıkarılması yöntemlerinin peçeleme işlemi olduğu, vergi hukukuna özgü bir yorum yöntemi olan ekonomik yaklaşım ile iddia edilebilmektedir. Bu iddiaların çürütülebilmesi için amacın, amaca uygun dokümanların ve zaman aralıklarının birbirini teyit eder nitelikte olması önem arz etmektedir.
[1] Kurumlar Vergisi Genel Tebliği uyarınca üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan binalar, arsa ve araziler de bu işletmelere dahil taşınmazlar olarak kabul edilecektir. Yani kural olarak bu gayrimenkuller üretim ve hizmet işletmelerinden ayrı olarak kısmi bölünmeye konu olamaz. Ancak, bir fabrika binasının içinde iki ayrı üretim işletmesi bulunması halinde üretim işletmelerinden birinin devri fabrika binasının da bölünüp devredilmesini gerektirmeyecektir. Yine tek bir üretim veya hizmet işletmesi bulunan kurumun, taşınmazlar ve iştirak hisselerini kısmi bölünmeye konu etmesi mümkün olup anılan işletmeyi ise kısmi bölünme kapsamında devretmesi mümkün değildir.
[2] Kısmi bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından, bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olacaklardır.
[3] Karara, savunmanın Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesi uyarınca işlemin zaten vergiden istisna olacağı istemini reddettiği için katılmıyoruz.
