Ortağın Şirkete Borcunu Ödememesi
Dr. Murat KOÇ
Yeminli Mali Müşavir
İstanbul Kültür Üniversitesi Öğretim Görevlisi
m.koc@vdd.com.tr
I- GİRİŞ
Ekonomik aktörlerin en temeli olan şirketler; bir veya birden çok müteşebbisin bir araya gelmesi ve belirli tutarda sermaye koymaları ile vücuda gelmektedirler.
Zaman içerisinde gerçekleştirilen ekonomik ve ticari aktiviteler ile başlangıçta ortakların koyduğu sermaye tutarları yetersiz kalmakta, öz kaynakların yetersizliğinin giderilmesi amacıyla, ortaklardan ve üçüncü kişilerden borç alınması yoluna da gidilebilmektedir.
Bu durumun tersi vakalar da ortaya çıkabilmekte zaman içerisinde kaynağı fazla olan şirketler ortaklarına ve üçüncü kişilere kaynak kullandırmakta ve borç da verebilmektedirler.
Özellikle işletmenin ortaklarına ve ilişkili kişilere borç para kullandırılmasında Vergi İdaresi mutlak surette faiz hesaplanması ve hesaplanan bu faiz tutarı üzerinden KDV hesaplanması ve fatura düzenlenmesi gerektiği görüşündedir.
Bu çalışmamızda ortağa borç veren şirketin bu borcu tahsil edememesi durumunda; ortağın şirkete olan borçlarından dolayı alacağın tahsili için dava yoluna gidilip gidilemeyeceği, davanın kazanılması halinde asıl alacaklar ile borcun doğduğu tarihten itibaren ticari avans faiziyle birlikte tahsili talep edilen bu tutarın, adat faizleri hesaplanıp ortaklara fatura edilmesinin gerekip gerekmeyeceği hususunda ne gibi bir işlem uygulanacağı açıklamaya çalışacağız.
II- ŞİRKET ORTAĞININ ŞİRKETE OLAN BORCUNA FAİZ HESAPLANMASI
Bilindiği üzere, kurumlar vergisi mükellefi olan sermaye şirketlerinin ortaklarından ayrı bir kişiliği (tüzel kişiliği) bulunmaktadır. Bunların ayrı yönetim organları ve ayrı birer vergi kimlik ve ticaret sicil numaraları bulunmaktadır. Bu bakımdan vergi mevzuatımız, kurumları ayrı bir vergi süjesi olarak kabul etmiş ve ortaklar ile olan ilişkilerinin, üçüncü kişilerle olan ilişkiler gibi olması ilkesini benimsemiştir. Bunu, ortakların kurumlar nezdinde oluşan kazancı dolaylı yollardan ve kurumlar vergisi ve diğer kar dağıtımına bağlı vergilere tabi tutulmaksızın şirket dışına çıkarmalarını önlemek maksadıyla yapmıştır.
Buna benzer bir uygulama da 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu ile yapılmış, ilk başta ortakların şirketten para çekişi tamamen yasaklanmış, sonrasında bu yasak yumuşatılarak avans kar dağıtımı şeklinde bir para çekişinin önü açılmıştır.
Görüldüğü üzere; şirketlerin ortak veya ortakları ile ilişkileri, kanunlarda belirlenmiş olmakla birlikte bu ilişkiler engellenmiş değildir. Buna göre ortaklar, ortağı olduğu şirketlerden borç para alabilirler, şirkete borç para verebilirler; mal ve hizmet alıp satabilirler.
Yukarıda da belirtildiği üzere şirketler zaman içerisinde ortay acıkan finansman fazlalarını ortaklarına veya üçüncü kişilere kullandırabilirler. İşte bu kaynak kullandırımı işlemi sırasında ortaklara sağladıkları borçlar için faiz hesaplanması, hesaplanan bu faizin tahsil edilmesi ve bunun gelir olarak muhasebe kayıtlarına alınması gerekmektedir.
Borç verme işlemleri sırasında mahrum kalınan kaynağa işletme içi emsal faiz oranı bulunabiliyor ise bu orandan faiz işletilmesi gerekmektedir. Bu noktada işletme içi bir emsal bulunmaması durumunda piyasa cari faiz oranı olarak da TCMB’nin kısa vadeli reeskont işlemlerine uygulamış olduğu faiz oranı üzerinden adat hesaplaması yapılması söz konusu olmaktadır.
III- ŞİRKET ORTAĞININ ŞİRKETE OLAN BORCUNA FAİZ HESAPLANMASININ KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6’ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Gelirin yedi unsurundan en önemlilerinden biri olan ticari kazançta vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmış bulunmaktadır.
Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlar “dönemsellik ilkesi” ve “tahakkuk esası ilkesi” dir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin (tamamlanmasının) yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bu esas dikkate alındığında bir gelir unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
Yine Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.
Söz konusu maddenin ikinci fıkrasında, ilişkili kişilerin kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği; üçüncü fıkrasında ise emsallere uygunluk ilkesinin tanımı yapılarak emsallere uygunluk ilkesinin ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
Buna göre, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için;
√ Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış olması,
√ Söz konusu kurumun bu mal veya hizmet alım ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış olması,
√ Bu mal veya hizmet alım ya da satımında “emsallere uygunluk ilkesi”ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması gerektiği belirtilmiştir.
Bu açıklamalar çerçevesinde, şirket ortakları ilişkili kişi kapsamında olduğundan, şirketin ortaklarından olan alacaklarına uygulanan faizin emsallere uygun olması gerekmektedir.
Söz konusu emsal faiz oranı anılan madde hükmü ile konuya ilişkin 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğde yapılan açıklamalara göre belirlenecektir.
Aksi halde kazancın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri yönünden değerlendirileceği tabiidir.
Bu çerçevede, şirketin ortaklarından olan alacaklarına;
√ Emsallere uygun bir faiz hesaplanması,
√ Aylık dönemler itibariyle ortaklara fatura edilmesi,
√ Ve bu faiz tutarlarının tahakkuk esası gereği kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.
IV- ŞİRKET ORTAĞININ ŞİRKETE OLAN BORCUNA FAİZ HESAPLANMASININ KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de yapılan ve maddede sayılan işlemlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtildikten sonra, 1 inci bentte, ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olacağı belirtilmiştir.
Yine Kanunun 2 ve 3 üncü maddelerinde teslim ve teslim sayılan haller, 4 ve 5 inci maddelerinde de, hizmet ve hizmet sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerin hizmet sayılacağı düzenlenmiştir.
Şirket tarafından da ortağına borç verilmesi; zaman zaman tartışmalı olmasına karşın gerek Vergi İdaresi tarafından gerekse akademik çevrelerce bir finansman hizmet sunumu olarak kabul edilmektedir.
Bu nedenle, şirketlerin ortaklarına borç vermesi finansman hizmeti olacak, bu borç verme işleminden olan alacaklarına adat faizi hesaplanması ve hesaplanan adat faizi üzerinden finansman hizmeti olmasından dolayı şirketin alacaklı olduğu ortak adına fatura düzenlenmesi ve bu faturada genel katma değer vergisi oranının (%18) uygulanması gerekmektedir.
V- ORTAKTAN OLAN ALACAĞIN ŞÜPHELİ HALE GELMESİ DURUMUNDA, DAVA AÇILMASI VE ALACAĞA KARŞILIK AYRILMASI MÜMKÜN MÜDÜR
213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Şüpheli Alacaklar” başlıklı 323 üncü maddesine göre;
“Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
√ Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
√ Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;
Şüpheli alacak sayılır.”
Şüpheli hale gelen alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.
Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilmelidir.
Verilen borç tutar için teminat alınmış olabilir, ki bu durumda da teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara tekabül eder.
Şüpheli alacakların karşılık ayrılmış olduğu dönemden sonra tahsil edilmesi de söz konusu olabilmektedir. Alacağın sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir, yani gelir olarak değerlendirilerek, kurumlar vergisi matrahına dahil edilirler.
Genel kural olarak bir alacağın şüpheli alacak niteliği kazanabilmesi için birinci şart bu alacak ile işletmenin elde etmeyi amaçladığı ticari ve zirai kazanç arasında illiyet bağı bulunmasıdır.
Ortaktan olan alacağın şüpheli hale gelmesi, dava açılması ve alacağa karşılık ayrılması için ticari ve zirai kazanç ile illiyet bağının kurulması gerekmektedir.
Ticari kazanç ile bir illiyet bağı bulunmayan ve sadece ortağa borç verme veya para kullandırma nedeniyle olanların bu kapsamda değerlendirilmemesi gerekmektedir.
Bu duruma istinaden, ortaklardan olan alacakların ticari faaliyetin elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmaması nedeniyle bu alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, şirketin ortaklardan olan alacaklarına aylık dönemler itibariyle hesaplanan adat faizleri için Kanunda yer alan şartların yerine getirilmesi durumunda şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır.
Şirketin ortaklarından olan alacaklarına ilişkin açılan davanın kazanılması halinde, bu alacaklarınıza ilişkin mahkemece hükmedilen faiz tutarının daha önce tahakkuk esası gereği gelir yazılan faiz tutarından yüksek olması halinde bu fark tutarın da gelir yazılması gerekmekte olup, düşük olması halinde ise fark tutarın gider yazılabileceği tabiidir.
VI- SONUÇ
Gerek Türk Ticaret Kanunu’nunda gerekse Türk Vergi Kanunlarında şirketler ile ortakları arasındaki ilişkiler çeşitli açılardan sınırlandırılarak düzenlenmeye tabi tutulmuştur.
Bunun en önemli örneklerinden olanı da şirkete borç verilmesi ve şirketten borç alınması hususlarındadır ki; şirketin ortaklarına borç vermesi ve ortaklardan olan alacakları her zaman tartışıla gelmiş hususlar arasında yer almaktadır.
Şirket ortağına borç vermiş ve bunu vadesinde tahsil imkanı bulamamış ise bu alacağını tahsil etmek amacıyla dava açabilir veya icra takibine başlayabilir.
Şirketin ortaklarına nakit kullandırımı nedeniyle ortaklardan olan alacaklarının ticari faaliyetin elde edilmesi ve devam ettirilmesi ile ilgisi bulunmaması, yani söz konusu alacaklar daha önce gelir veya hasılat hesaplarına intikal ettirilmemiş olmamasından dolayı, bu nitelikteki alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılması kanunen mümkün bulunmamaktadır.
Ancak, şirket ortaklarından olan alacaklara hesaplanan adat faizleri, fatura düzenlenerek veya tahakkuk kayıtları yapılarak, gelir ve dolayısıyla hasılat hesaplarına intikal ettirildiğinden gerek bu faizler ve gerekse bu faizlerin KDV’leri için kanunda belirtilen şartların yerine getirilmesi şartıyla şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır.
Kaynakça;
1- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,
2- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu,
3- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu,
4- 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği,