Nakdi Sermaye Artırımında İndirim
Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
dogancengel@beratymm.com
GİRİŞ
Ülkelerin gelişmişlik düzeylerinin belirlenmesindeki kıstaslardan biri de sermaye yeterliliğidir. Kanun koyucu kimi zaman ticaret kanunuyla kimi zamanda vergi veya diğer kanunlarla şirketlerin sermaye yapılarını güçlendirmeyi hedefler. Sermaye artırımında indirim müessesesi, nakdi sermaye artışıyla işletmelerin yabancı kaynağa olan ihtiyacını azalttığı gibi vergi yükünü de azaltarak bu amaca hizmet etmektedir. Elbette ekonomik sisteme girmemiş kaynakların sisteme dahil edilmesine de katkı yapar. Uygulama Kurumlar Vergisi Kanunun 10/1-ı bendiyle 01.07.2015 tarihinden itibaren yapılan nakdi sermaye artışlarında uygulanmak üzere vergi mevzuatındaki yerini almıştır. Soru cevap şeklinde sermaye artırımında indirim konusuna değinerek konuyu örneklendireceğiz.
SORU-CEVAP
1-İndirimden kimler, hangi tarihten itibaren yararlanır?
Şartları sağlayan kurumlar vergisi mükellefi sermaye şirketleri (finans, bankacılık ve sigorta sektörü ile KİT’ler hariç) 01.07.2015 tarihinden itibaren ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya bu tarihten itibaren yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden indirimden yararlanılabilir.
2-İndirim hangi faiz oranı üzerinden hesaplanacaktır?
TCMB tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca Açılan Kredilere Uygulanan Ağırlıklı Ortalama Faiz Oranları”ndan “Ticari Krediler (TL Üzerinden Açılan) (Tüzel Kişi KMH ve Kurumsal Kredi Kartları Hariç)” faiz oranı üzerinden hesaplama yapılır (Bu oran 2015 için 14,65 – 2016 için 13,57- 2017 için 17,06 –2018 için 27,04 olarak uygulanacaktır).
Ancak kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olanlar için hesap dönemlerinin sona erdiği ay itibarıyla en son açıklanan oran dikkate alınır.
Gelir İdaresi Başkanlığı indirim oranlarını 2015, 2016 ve 2017 yılları için kurumlar vergisi sirkülerleriyle duyurmuş olup 2018 yılı için henüz sirküler yayınlanmamıştır. Ancak bu durum 2018 4.dönem geçici vergi ve 2018 kurumlar vergisi beyannamesi için indirimden faydalanmaya engel değildir.
3-İndirimden yararlanılacak süre nasıl hesaplanır?
Tescil edilen sermaye artırımının/kuruluş sermayesinin nakit olarak karşılanan kısmının şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu (öncesinde şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için tescil tarihinin içinde bulunduğu) aydan hesap döneminin sonuna kadar olan ay sayısının 12 aya olan oranıdır. Tescil edilen sermayenin ödenme tarihi 10. Ay ise hesaplama 3/12 şeklinde yapılır.
4-İndirimde tescil tarihinin önemi nedir?
Diğer şartlarında sağlanması halinde indirimden sermaye artırımının ticaret siciline tescil edildiği hesap dönemi ve sonraki dönemlerde yararlanılabilir.
a- Sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten önce şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için tescil tarihi,
b- Tescil tarihinden sonra şirketin banka hesabına yatırılan tutarlar için ise şirketin banka hesabına yatırılma tarihi,
c- Sermaye avanslarında ise kararın ticaret siciline tescil ettirildiği tarih (avansın ödendiği dönemde tescil yapılmalıdır),
d- Sermaye azaltımında nakdi sermaye artışının, azaltılan sermaye tutarı kadarlık kısmında tescil tarihi,
esas alınır.
5-İndirimden hangi oranlar üzerinden yararlanılabilir?
Genel indirim oranı %50 olup durumlarına göre bu orana aşağıdaki oranlar ilave edilir (2015/7910 Sayılı BKK belirlenen oranlar).
a- Halka açık sermaye şirketlerinde indirim oranı, indirimden yararlanılan yılın son günü itibarıyla, MKK (Merkezi Kayıt Kuruluşu) nezdinde borsada işlem görebilir nitelikte pay olarak izlenen payların nominal tutarının ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermayeye oranı;
– %50 ve daha az olan şirketler için 25 puan,
– %50’nin üzerinde olan şirketler için ise 50 puan,
ilave edilmek suretiyle uygulanacaktır.
b- Nakdi olarak artırılan sermayenin, yatırım teşvik belgeli üretim ve sanayi tesisleri ile bu tesislere ait makine ve teçhizat yatırımlarında ve/veya bu tesislerin inşasına tahsis edilen arsa ve arazi yatırımlarında kullanılması durumunda, yatırım teşvik belgesinde yer alan sabit yatırım tutarı ile sınırlı olmak üzere 25 puan ilave edilmek suretiyle söz konusu indirim uygulanacaktır.
Bu durumda sermaye artırımı yapan şirketin “ a” maddesindeki %50 ve “ b” maddesindeki %25 şartlarını birlikte sağlaması halinde ve %50 genel oranı da dikkate alındığında toplamda %125 oranı üzerinden hesaplama yapabilir.
6-Hangi sermaye artışlarında indirim hesaplanmaz?
Sermaye artışlarının nakden karşılanmayan kısmı için indirim hesaplanmaz. Bu durumda;
– Nakit dışı varlık devirlerinden (ayni sermaye artırımı),
– Birleşme, devir ve bölünmeden kaynaklanan,
– Öz sermaye kalemlerinin ilavesinden kaynaklanan (dağıtılmamış karlar, özel fonlar, yedekler, enflasyon farkları gibi) ya da bilanço kalemlerinin bir biriyle mahsubu yoluyla gerçekleştirilen,
– Ortaklarca veya KVK 12.madde kapsamındaki ortaklarla ilişkili kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen,
– Hisse senedi, tahvil veya bono gibi kıymetlerin konulması suretiyle gerçekleştirilen,
sermaye artışlarında indirim hesaplanmaz.
7-İndirim oranındaki sınırlamalar nelerdir?
a- Gelirlerinin %25 veya fazlası şirket faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve personel istihdamı suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşan sermaye şirketleri için indirim oranı %0 olarak uygulanacaktır.
b- Aktif toplamının %50 veya daha fazlasının bağlı menkul kıymetler, bağlı ortaklıklar ve iştirak paylarından oluşması halinde indirim oranı %0’dır.
c- Artırılan nakdi sermayenin başka şirketlere sermaye olarak konulan veya kredi olarak kullandırılan kısmına tekabül eden tutarla sınırlı olmak üzere indirilebilecek tutarın hesaplanmasında indirim oranı %0 olarak uygulanacaktır.
d- Arsa ve arazi yatırımı yapan sermaye şirketlerinde arsa ve arazi yatırımına tekabül eden tutarla sınırlı olmak üzere indirilebilecek tutarın hesaplanmasında indirim oranı %0 olarak uygulanacaktır.
e- 9/3/2015 tarihinden KVK 10/1-ı bendinin yürürlüğe girdiği 1/7/2015 tarihine kadar olan dönemde, sermaye azaltımına gidilmiş olması halinde, azaltılan sermaye tutarına tekabül eden miktarla sınırlı olmak üzere indirilebilecek tutarın hesaplanmasında indirim oranı %0 olarak uygulanacaktır.
8-İndirim Nasıl Hesaplanır?
İndirim, artırılan sermayenin ortaklarca şirketin banka hesabına nakit olarak fiilen yatırılan kısmı ile sınırlıdır. Elbette ödeme tarihi tescil tarihinden önce ise tescil tarihi dikkate alınır.
İndirim tutarı = Nakdi sermaye artışı (ödenen) x Ticari krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre
formülüyle hesaplanır.
9-Sermaye avansları için indirimden faydalanılabilir mi?
Aşağıdaki şartlar dahilinde artırılan sermayenin tescil tarihi itibariyle faydalanılabilir.
a- Yatırıldığı tarih itibariyle öz kaynaklar altındaki “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında izlenmesi,
b- Yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin sonuna kadar sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil ettirilmesi.
Tebliğ metninden anlaşılan aynı dönemde tescili gerçekleşmeyen avansların ilerleyen dönemlerde indirime konu edilemeyeceğidir. Bu açıklama kanunun amacına aykırıdır.
10-Ortakların şirketten olan alacaklarının sermayeye ilavesi durumunda indirimden yararlanılabilir mi?
Bu konu oldukça tartışmalıdır. Tebliğde nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklanan sermaye artışlarının ve bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışlarının indirimden yararlanamayacağı, sermaye avanslarının da ödeme tarihinde öz kaynaklar altındaki “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında takip edilmesi gerektiği şeklindeki açıklamalarından indirimden yararlanılamayacağı sonucu çıkmaktadır. Kurumlar vergisi beyannamesi ve geçici vergi beyannamesi ekinde yer alan tabloda banka hesabına yatırıldığı dönem ve banka hesabına yatırılan tutar talep edilmesi idarenin konuya yaklaşımını pekiştirmektedir. Ayrıca Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının 12.01.2018 Tarihli, 50426076-125[10-2017/20-318]-2836 Sayılı Özelgesi ortaklar cari hesabında izlenen tutarlar kullanılmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımlarının indirim uygulamasından yararlanamayacağı şeklindedir.
Ortakların şirketten olan alacaklarının nakdi kısmının rapora bağlanarak tescil tarihinden itibaren indirimden yararlandırılmasının kanunun amacına uygun düşeceği kanaatindeyim.
11-Sermaye azaltımının indirime etkisi nedir?
Nakdi sermaye artışının, azaltılan sermaye tutarı kadarlık kısmı tescil edildiği ayı izleyen aydan itibaren bu indirimden yararlanamaz. Nakdi sermaye artışı yapılmadan önce sermaye azaltımı varsa, azaltılan sermaye tutarı kadarlık kısım indirim hesabında dikkate alınmaz. Bu açıklamadan sermaye azaltımı durumunda önceki dönemlerde faydalanılan indirim tutarı için düzeltme yapılması gerekmediği sonucu çıkmaktadır.
Sermaye azaltımının, tescil edildiği tarihten sonra ortaklara sermaye ödenmesi (iadesi) indirim hesabını etkilememektedir. İade daha sonra yapılsa dahi tescil tarihi esas alınır. Sermaye artırımlarında ise ortakların tescilden sonra yaptığı ödemelerde ödeme tarihi esas alınır. İdare sermaye ödemesi ile sermaye iadesinde farklı uygulama sergilemektedir.
12-İndirimden sadece sermaye artırımının yapıldığı dönem için mi faydalanabiliriz? Dönem sınırı var mı?
Nakdi sermaye artışının yapıldığı hesap dönemi dahil izleyen her bir hesap dönemi için ayrı ayrı indirim uygulamasından yararlanabilir. Takip eden dönemlerde yapılan sermaye azaltımı ve teşvik belgeli olmayan arsa-arazi yatırımı hariç yararlanma süresi sınırsızdır.
13-Kazanç yetersizliği nedeniyle indirime konu edilemeyen tutarın sonraki dönemlere devri mümkün mü?
Mümkün ancak herhangi bir endekslemeye tabi tutulmadan izleyen dönemlerde (sonraki döneme ait geçici vergiler dahil) indirim konusu yapılabilecektir. Bu durumda kazanç varken keyfi olarak yararlanılmayan dönem için indirimin sonraki dönemlere devretmeyeceği anlaşılmalıdır.
14-Geçici vergi dönemlerinde indirimden yararlanmak mümkün mü?
İndirim tutarının hesaplanmasında TCMB tarafından yararlanılan yıl için en son açıklanan ticari krediler faiz oranı dikkate alınacağından sadece dördüncü geçici vergilendirme dönemi itibarıyla indirimden yararlanılması mümkündür. Ancak kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan tutarlar, izleyen hesap dönemine ilişkin geçici vergilendirme dönemlerine ait geçici vergi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılabilir.
15-İndirimi beyanname üzerinde nerede göstermeliyiz?
İndirim, kurumlar vergisi beyannamesinin ve geçici vergi beyannamesinin “kazancın bulunması halinde indirilecek istisna ve indirimler” bölümünde yer alan “453-Nakdi sermaye artışından kaynaklanan faiz indirimi (K.V.K. Mad. 10/1-ı) satırında gösterilir. Ayrıca ekler bölümünün “Nakdi sermaye artışından kaynaklanan faiz indirimi” tablosunu da doldurulur.
16-İndirim için yevmiye kaydı yapılacak mı?
İndirim tutarı için bilanço hesapları (1-599) ya da gelir tablosu (6-799) hesapları kullanılarak yevmiye kaydı yapılmaz. Nazım hesaplarda, döneminde kullanılan ve sonraki dönemlere devreden indirim tutarı takip edilebilir.
Ancak artırıma konu sermaye ödemesinin indirimden yararlanmak için yatırım gibi özel amaçlara tahsisi gerekiyorsa kayıtlar tespit yapmaya uygun tutulmalıdır.
17-Haksız faydalanılan indirim için vergi ziyaı söz konusu olur mu?
Kanunda, haksız yararlanmanın vergi ziyaına sebep olmayacağı ve sadece vergi aslının salınacağı konusunda özel bir hüküm yoktur. Ancak şartların oluşması halinde VUK’un 371. Maddesi (pişmanlık) hükümlerinden yararlanılabilir.
18-İndirimden yararlanmak zorunlu mu? Hangi evrakları ibraz etmeliyiz? Düzeltme beyanı vermek suretiyle indirimden faydalanmak mümkün mü?
İndirimden yararlanma zorunluluğu bulunmamaktadır.
Yapılan sermaye ödemesine ilişkin onaylanmış banka hesap özetini kağıt ortamında veya elektronik ortamda kurumlar vergisi beyannamesi verme süresi içinde ilgili vergi dairelerine ibrazı gerekir.
Bu açıklamadan beyan verme süresi geçtikten sonra karar değiştirilerek düzeltme yoluyla indirimden faydalanmanın mümkün olmadığı anlaşılır. Ancak süresi dolmadan yapılan düzeltmeyle indirimden yararlanılabilir.
19- Kar dağıtımından sonra yapılan sermaye artırımı indirimden yararlanır mı?
Kanun metninden ve tebliğ açıklamalarından yararlanılamayacağı konusunda ifade bulunmamaktadır. İdarenin verdiği bir özelge “şirket karının önce ortaklara dağıtılıp daha sonra da tekrar şirkete sermaye olarak konulması işlemi dolayısıyla dağıtılan bu kar payı tutarıyla sınırlı olmak üzere indirim uygulamasından yararlanılamayacağı şeklindedir. (Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09.05.2017 Tarihli 93767041-125[10-2016/1]-15256 Sayılı Özelgesi). Bu görüşten, kar dağıtımı yapan firmaların kar dağıtımı yaptığı tarihten sonra nakdi sermaye artışlarında dağıtılan karla sınırlı olarak indirimden yararlanamayacağı sonucu çıkmaktadır. Buna katılmak pek de mümkün değil.
20-Satın alınan arsanın finansmanında kullanılmak için alınan kredinin kapatılması amacıyla nakden artırılan sermaye üzerinden indirim hesaplanabilir mi?
Sermaye artırımında bulunduktan sonra arsa alınması ve arsa bedelinin artırılan sermaye kullanılarak ödenmesi ile sermaye artırımından önce kredi kullanılarak alınan arsaya ilişkin kredi borçlarının artırılan sermaye tutarı ile karşılanması, nakdi sermaye artırımında indirim uygulamasındaki arsa ve arazi yatırımlarına ilişkin sınırlama açısından farklılık arz etmemektedir.
Şirket tarafından geliştirilen inşaat projeleri için banka kredisi kullanılarak arsa satın alınmasından daha sonraki bir tarihte nakdi sermaye artırımında bulunulması halinde nakden artırılan sermayenin bu kredinin kapatılmasında kullanılan kısmına tekabül eden tutarla sınırlı olmak üzere indirim oranının %0 olarak uygulanması gerekmektedir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 30.01.2018 Tarihli, 62030549-125[10-2016/486]-98638 Sayılı Özelgesi).
ÖRNEKLER
VED Ltd.Şti. paslanmaz metal üretimi ve ticaretiyle iştigal eden bir sermaye şirketidir. 01.01.2015 tarihi itibariyle 2.100.000 TL tescil edilmiş sermayesi bulunmaktadır. Şirketin 2015, 2016, 2017 ve 2018 dönemine ait gelir tabloları incelendiğinden pasif gelirlerin oranı %25’in altında kalmaktadır. Bu dönemlere ait bilançosu incelendiğinde bağlı menkul kıymetlerin, bağlı ortaklıkların ve iştiraklerin aktif toplamın içindeki payı %50’nin altındadır. Volkan Bey, Savaş Bey ve Erdinç Bey şirkette eşit paylara sahiptir.
2015 Yılı için veriler ve İndirim Hesaplaması
a-Şirket yetkili organları 01.04.2015 tarihinde sermayenin 600.000 azaltımı konusunda karar almış ve bu karar 30.04.2015 tarihinde ticaret siciline tescil edilmiştir.
b-Şirket yetkili organları 30.09.2015 tarihinde sermayenin 1.500.000 TL artırılmasına karar vermiş bu karar 05.11.2015 tarihinde tescil edilmiştir. Ortaklar sermaye taahhütlerini 05.11.2015 tarihinde şirketin banka hesabına yatırmışlardır. Bu tutar şirketin faaliyetleri için kullanılmıştır. Şirket 2015 hesap dönemi mali zararla kapatmıştır.
Bu durumda 01.04.2015 tarihinde yapılan sermaye azaltımına tekabül eden 600.000 TL tutarla sınırlı olarak indirim oranı %0 uygulanacaktır. Ayrıca ortaklar sermaye taahhüdünü şirket banka hesabına işlemin tescil olduğu ay olan 05.11.2015 tarihinde yatırdığından indirim hesabı yapılırken 2 ay dikkate alınacaktır. Açıklanan faiz oranı 2015 yılı için %14,65 olup şirket, genel oran olan %50’ye tabidir.
Bu çerçevede hesaplama;
İndirim tutarı = Nakdi sermaye artışı (ödenen) x Ticari krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre
İndirim Tutarı= (1.500.000-600.000) x 0,1465 x 0,50 x (2/12)
İndirim Tutarı= 10.987,50 TL
şeklinde yapılır.
2015 hesap dönemi mali zararla kapatıldığından 10.987,50 TL’lik indirim 2016 hesap dönemine endeksleme yapmadan devredilir.
2016 Yılı için veriler ve İndirim Hesaplaması
a-Şirket ortakları 01.09.2016 tarihinde sermaye avansı niteliğinde şirket banka hesaplarına 375.000 TL yatırmış (her ortak ayrı ayrı 125.000 TL) bu tutar muhasebe hesaplarında “Diğer Sermaye Avansları” hesabında takip edilmiştir. Ancak bu tarihte sermaye artırımına ilişkin ticaret siciline tescil işlemi gerçekleşmemiştir.
b-Şirket yetkili organları şirket sermayesinin 15.09.2016 tarihinde 1.500.000 TL artırılmasına karar vermiş bu karar 20.09.2016 tarihinde ticaret siciline tescil edilmiştir. Aynı gün ortaklar banka hesabına 375.000 TL (her ortak ayrı ayrı 125.000 TL) sermaye ödemesi yapmıştır. Ayrıca daha önce avans olarak ödedikleri 375.000 TL sermaye taahhütlerine mahsup edilmiştir.
c-Şirket ortaklarından Volkan Bey 250.000 TL’yi 15.10.2016 tarihinde, Savaş Bey 250.000 TL’yi 15.11.2016 tarihinde, Erdinç Bey ise 250.000 TL’yi 02.01.2017 tarihinde şirketin banka hesabına yatırarak tüm sermaye taahhütlerini yerine getirmişlerdir. Şirket 2016 hesap dönemini mali zararla kapatmıştır.
Sermaye avans ödemesi 375.000 TL öz kaynak altında “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında takip edildiğinden ve işlem aynı yıl içinde tescil edildiğinden indirim hesabında bu tutar dikkate alınır. Ancak avansın ödendiği ay değil tescil edildiği ay dikkate alınarak hesaplama yapılmalıdır. Kalan sermaye ödemelerinde ise tescil tarihi değil şirketin banka hesabına ödendiği ay dikkate alınacaktır. Bu durumda ortak Erdinç Bey ödemeyi 02.01.2017 tarihinde yaptığından 2016 indiriminde 250.000 TL dikkate alınmaz. Açıklanan faiz oranı 2016 yılı için %13,57 olup şirket, genel oran olan %50’ye tabidir.
Bu çerçevede hesaplama;
İndirim tutarı = Nakdi sermaye artışı (ödenen) x Ticari krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre
İndirim Tutarı (1)= 900.000 x 0,1357 x 0,50 x (12/12) = 61.065 (2015 sermaye artırımı net)
İndirim Tutarı (2)= 375.000 x 0,1357 x 0,50 x ( 4/12) = 8.481,25 (sermaye avansı ödemesi)
İndirim Tutarı (3)= 375.000 x 0,1357 x 0,50 x ( 4/12) = 8.481,25 (sermaye ödemesi)
İndirim Tutarı (4)= 250.000 x 0,1357 x 0,50 x ( 3/12) = 4.240,63 (Volkan Bey sermaye ödemesi)
İndirim Tutarı (5)= 250.000 x 0,1357 x 0,50 x (2/12) = 2.827,08 (Savaş Bey Sermaye ödemesi)
2016 İçin İndirim Tutarı = 61.065 + 16.962,50 + 4.240,63 + 2.827,08 = 85.095,21
şeklinde yapılır.
2016 hesap dönemi mali zararla kapatıldığından 2015 yılı için hesaplanan 10.987,50 TL ile 2016 yılı için hesaplanan 85.095,21’lik indirim 2017 hesap dönemine endeksleme yapmadan devredilir.
2017 Yılı için veriler ve İndirim Hesaplaması
a- Şirket yetkili organları 15.02.2017 tarihinde 4.500.000 TL olan sermayesini 9.000.000 TL’ye artırılması ve 4.500.000 TL olan sermaye taahhüdünün 1.500.000 TL’sinin ortakların şirketlerden olan alacaklarından karşılanması (her ortağın şirketten eşit miktarda alacağı vardır) hususlarında karar almıştır. Bu karar ticaret siciline 19.02.2017 tarihinde tescil edilmiş ve şirket ortakları aynı tarihte sermaye taahhütlerinden kalan 3.000.000 TL’yi şirketin banka hesabına yatırmıştır.
b- Şirket yetkili organlarının aldığı karar çerçevesinde artırılan sermayenin 25.02.2017 tarihinde 1.000.000 TL’si arsa (teşvik belgesiz) yatırımında kullanılmış 2.000.000 TL’si ise aynı tarihte yeni kurulan VED Ltd.Şti’nin bağlı ortaklığı konumundaki şirkete sermaye ödemesi olarak kullanılmıştır. Şirket 2017 hesap dönemini mali zararla kapatmıştır.
Ortaklardan olan alacak tutarının (1.500.000 TL’nin) sermayeye ilavesi indirim hesabında dikkate alınmaz. Ayrıca teşvik belgesiz arsa yatırımında kullanılan 1.000.000 TL ile bir başka şirkete sermaye olarak konulan tutar olan 2.000.000 TL için BKK kararıyla %0 oranında indirim hakkı vardır. Bu durumda 2017 yılında yapılan sermaye artırımı için indirim hesaplaması yapılmaz. Ancak önceki yıllarda artırılan nakdi sermaye için indirim hesaplanacaktır. Şirket ortaklarından Erdinç Bey 2016 yılındaki sermaye taahhüt borcunu 02.01.2017 tarihinde yerine getirdiğinden 250.000 TL nakdi sermaye ödemesi 2017 yılında hesaplamaya dahil edilecektir. Açıklanan faiz oranı 2017 yılı için %17,06 olup şirket, genel oran olan %50’ye tabidir.
Bu çerçevede hesaplama;
İndirim tutarı = Nakdi sermaye artışı (ödenen) x Ticari krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre
İndirim Tutarı = 2.400.000 x 0,1706 x 0,50 x (12/12) = 204.720
şeklinde yapılır.
2017 hesap dönemi mali zararla kapatıldığından 2015 yılı için hesaplanan 10.987,50 TL, 2016 yılı için hesaplanan 85.095,21 TL ile 2017 hesap dönemi için hesaplanan 204.720 TL’lik indirim 2018 hesap dönemine endeksleme yapmadan devredilir.
KVGT’nin 10.6.4.2.4 bölümündeki açıklama ve örneğe istinaden (2017 yılı için yapılan örnek) arsa alımı için yapılan 2.000.000 TL ödeme nedeniyle önceki dönemlerdeki nakdi sermaye ödemesi için 400.000 TL (2.400.000-2.000.000) üzerinden 12 aylık hesaplama yapılması gerekeceği 2017 yılında nakdi sermaye ödemesi olan 2.000.000 TL içinse 11 aylık hesaplama yapılması gerekeceği hususunda eleştiri gelebilir. Ancak şirket yetkili organının artırılan sermayenin nerede kullanacağı hususunda aldığı karar ile sermaye ödemesiyle yatırımın tarihinin uyuşması tereddütte yer bırakmamaktadır.
2018 Yılı için veriler ve İndirim Hesaplaması
a- Şirket yetkili organı 15.03.2018 tarihinde 9.000.000 TL olan sermayesini 3.000.000 TL artırılarak toplamda 12.000.000 TL’ye çıkartılması konusunda karar almıştır. Karar 18.03.2018 tarihinde tescil edilmiştir. Şirket ortakları sermaye taahhüt borcunun tamamını 20.04.2018 tarihinde şirket banka hesabına yatırarak taahhütlerini yerine getirmiştir (10.03.2018 Tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 7099 Sayılı Kanun ile limited şirketlerde sermaye blokajı kalkmıştır).
b-Şirket artırılan sermayenin 1.000.000 TL’sini 25.04.2018 tarihinde bağlı ortaklığı konumundaki şirkete borç olarak vermiş ve bu borcu 20.09.2018 tarihinde tahsil etmiştir.
c-Şirket artırılan sermayenin 2.000.000 TL’sini yatırım teşvik belgeli sabit yatırımı finanse etmek amacıyla 15.06.2018 tarihinde kullanmıştır.
d- Şirket’in 2018 yılında “kazancın bulunması halinde indirilecek istisna ve indirimler” öncesi indirime esas tutarı 1.200.000 TL’dir.
Nakdi sermaye artışı tutarının 1.000.000 TL’si bağlı ortaklığa 25.04.2018 tarihinde borç verildiğinden ve borç 20.09.2018 tarihinde geri ödendiğinden bu tutar için 5 aylık %0, 4 aylık %50 oranında indirim hesaplanır. Artırılan 2.000.000 TL yatırım teşvik belgeli harcama için 2 aylık %50, 7 aylık ise %75 (%25+%50) oranında indirim hesaplanır. Uygulanacak faiz oranı 2018 yılı için %27,04 (henüz sirküler yayınlanmamış olup yayınlanmaması indirime engel değildir) oranıdır.
Bu çerçevede hesaplama;
İndirim tutarı = Nakdi sermaye artışı (ödenen) x Ticari krediler faiz oranı x İndirim oranı x Süre
İndirim Tutarı (1) = 2.400.000 x 0,2704 x 0,50 x (12/12) = 324.480 (önceki dön. artırılan)
İndirim Tutarı (2) = 1.000.000 x 0,2704 x 0,50 x ( 4/12) = 45.066,67 (2018 artırılan)
İndirim Tutarı (3) = 2.000.000 x 0,2704 x 0,50 x ( 2/12) = 45.066,67 (Yatırım ayına kadar)
İndirim Tutarı (4) = 2.000.000 x 0,2704 x 0,75 x ( 7/12) = 236.600 (Yatırım ayı ve sonrası)
2018 için indirim tutarı = 324.480 + 45.066,67 + 45.066,67 + 236.600= 651.213,34 TL
şeklinde yapılır.
Şirketin, 2018 hesap döneminde “kazancın bulunması halinde indirilecek istisna ve indirimler” öncesi “indirime esas tutarı” 1.200.000 TL olduğunu hatırlayalım. Bu durumda önceki dönemlerden devreden indirim tutarı olan 300.802,71 TL (2015 için hesaplanan 10.987,50 TL, 2016 için hesaplanan 85.095,21 TL, ile 2017 hesap dönemi için hesaplanan 204.720 TL) ile 2018 hesap dönemi için hesaplanan 651.213,34 TL beyannamenin (2018 4. Geçici vergi beyanı dahil) “kazancın bulunması halinde indirilecek istisna ve indirimler” bölümünde yer alan “453-Nakdi sermaye artışından kaynaklanan faiz indirimi (K.V.K. Mad. 10/1-ı) satırında gösterilerek indirim konusu yapılır. Ayrıca ekler bölümünün “Nakdi sermaye artışından kaynaklanan faiz indirimi” tablosunu da doldurulur.
SORUNLU KONULAR
1-Sermaye azaltımı yapılması ve sonraki yıllarda sermaye artırımı yapılması halinde azaltılan sermaye miktarı kadar indirimden yararlanılamamaktadır. Kanun ve tebliğlerde hüküm bulunmamakla birlikte idare çeşitli tarihlerde verdiği özelgelerde indirimin en çok vergili olandan (yeniden değer artış fonları, sermaye düzeltmesi olumlu farkları, özel fonlar gibi) vergisiz olana (nakdi konulan sermaye) doğru sıralanarak bu çerçevede vergileme yapılacağı görüşündedir. Vergi alırken azaltılan sermayenin nakdi unsurlarını (kuruluşta sermayenin nakit konulduğu varsayımıyla) son sıraya, indirim verirken ilk sıraya koymak tutarlı değildir.
2-Artırımın tescil edildiği tarihten önce ortakların şirketten olan alacaklarının en azından rapora bağlanan nakdi kısmının indirim hesabına dahil edilmesi kanun maddesinin amacına uygun düşer. Bu sayede hem muvazaalı işlemlerin önüne geçilmiş hem de ortakların sonradan alacaklarını şirketten çekerek nakit yapının bozulması engellenmiş olur.
3-Artırılan sermayenin ortaklarca borç alınarak veya kredi kullanılarak ödenmesi halinde indirimden yararlanılamamaktadır. Ancak şirket, ortağının sermaye taahhüdünü hangi kaynaktan karşıladığını bilmeyebilir. Ayrıca şirket ortağı aldığı borcu veya krediyi kısa bir süre sonra kapatabilir. Elbette şirketin kendi ortağına verdiği borcun yine bu ortakça sermaye artırımında kullanmasına izin verilmesi beklenemez. Ancak bu durumlarda da borcun kapatıldığı aydan itibaren indirim hesaplanması makuldür. Ortağın, üçüncü kişilerden ya da kredi kullanarak sermaye taahhüdünü ödemesi indirime engel olmamalıdır.
Şirket ortaklarının sermaye taahhüdünü karşıladıktan yıllar sonra şirketin ortağına, iştirakine veya bağlı ortaklığına borç vermesi hali ile şirketin bir ortağından alacaklı diğer ortağına borçlu olması hallerinde hesaplamanın nasıl yapılacağı belirgin değildir.
4- Devir, birleşme ve bölünmeyle ilgili oldukça fazla istisna varken bu nedenlerle oluşan sermaye artırımlarının indirimden faydalanmaması çok da yerinde olmamıştır. Tür değişikliği de devir hükmünde olduğundan ve çok sayıda özelgede belirtildiği üzere idarece önceki şirketin devamı sayıldığından tür değişikliği öncesindeki indirim hakkının devamı gerekir. Devir, birleşme ve bölünme işlemlerinde de benzer bir uygulama yapılabilir. Vergisel sorumluluk açısından bu işlemlere taraf olanların sorumlu tutulduğu düşünüldüğünde indirim hakkının da varlığı uygundur.
5-Artırılan sermayenin nerede kullanılacağı konusu oldukça sıkıntılıdır. Günlük yaşamda şirketler şuradan aldığımı buraya verdim açıklamasından ziyade şu kadar tahsilat yaptım bu kadar ödeme yaptım açıklamasını yapabilmektedirler. Bu durum da indirim hesaplamasını oldukça karmaşık bir hale getirmektedir.
6-Genel tebliğ açıklamasına göre sermaye artırımından 1 yıl 10 ay sonra yapılan arsa-arazi yatırım tutarı indirim hesabında BKK ile %0 oran üzerinden hesaplanmaktadır. Yatırım harcamasının hangi kaynaktan yapıldığı indirimden yararlanmak için önemli iken yaklaşık 2 yıl sonraki arsa alımının kaynağına bakılmaksızın %0 indirime tabi tutulması yerinde olmamıştır.
7-Sermaye avansının banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin sonuna kadar bu tutarlarla ilgili sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil ettirilmesi şartıyla sermaye avansları için tescil tarihindeki ay dahil indirim hesabı yapılabilmektedir. Tebliğ metninden anlaşılan aynı dönemde tescili gerçekleşmeyen avansların ilerleyen dönemlerde indirime konu edilemeyeceğidir. Örneğin 28.12.2018 tarihinde ortaklarca sermaye avansı ödemesi yapılmış olması ve sermaye artırımının 02.01.2019 tarihinde tescil edilmesi halinde 2019 yılı için de indirim hesaplanamayacağı sonucu çıkmaktadır. Bu açıklama kanunun amacına aykırıdır.
8-İndirimden geçici vergi dönemlerinde yararlandırılması sağlanmalıdır. TCMB kullanılan faiz oranlarını ayda birkaç defa web sitesinde yayınlamaktadır.
Esasında sorunlu konular saydıklarımla sınırlı değil. Ancak sermaye üzerinden bazı haller dışında (sermaye azaltımı, arsa-arazi alımı, borç verilmesi) süresiz indirim hakkı verilmesi oldukça önemli bir gelişmedir. Uygulamada çıkan bir takım sorunlar gerek kanun/tebliğ değişiklikleri veya ilavelerle gerekse özelgelerle çözüleceği düşüncesindeyim.
SONUÇ
Sermaye şirketlerince (finans, bankacılık ve sigorta sektörü ve KİT’ler hariç) bu düzenleme uyarınca indirime konu edilecek tutarın hesaplanmasında, 1/7/2015 tarihinden itibaren ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya bu tarihten itibaren yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden indirim hesaplanacaktır.
Ortaklardan olan alacakların sermayeye ilavesi, sermaye azaltımının hangi unsurlardan olduğu hususunda idarenin vergileme ve indirim konularındaki farklı yaklaşımı, sermaye avansında tescil işleminin sonraki yıllara sarkması, devir-birleşme-bölünme ve tür değişikliklerindeki (esasında KVK açısından tür değişikliği devir hükmündedir) durumlar, yıllar sonra ortaklara, iştiraklere ve bağlı ortaklıklara borç verilmesi ya da bir ortaktan alacaklı diğer ortağa borçlu olunması hallerinde hesaplama, yine yıllar sonra teşvik belgesiz arsa-arazi yatırım miktarına oranın %0 olarak hesaplanması, ilk üç geçici vergi beyannamelerinde indirimin hesaplanamaması, gerek sermaye artırımında ortakların kaynağı nereden elde ettiği gerekse sermaye artırımından sonra harcamaların nerelere yapılığı gibi konular oldukça sıkıntılı olup yukarıda da belirttiğim üzere ilerleyen dönemlerde yapılacak düzenlemelerle giderilebilir.
Belirttiğim sorunlu konulara karşın şirketlerin sermaye yapısını güçlendirmek amacıyla yapılan bu düzenlemenin süresinde sınır olmayışı ve ilgili dönemde kazanç bulunmaması halinde endeksleme yapılmadan da olsa sonraki döneme devretmesi müesseseyi oldukça cazip hale getirmektedir. Şirketlerin vergi yükünü azaltmakta katkı sağlayacağı da kuşkusuzdur. Ancak olası bir vergi ziyaına sebep olmamak adına hesaplamalar titizlikle yapılmalıdır.
Kaynakça
— 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve Tebliği,
— 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Sirkülerleri / 40-43-47,
— Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.01.2018 Tarihli, 50426076-125[10-2017/20-318]-2836 Sayılı Özelgesi,
— Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09.05.2017 Tarihli 93767041-125[10-2016/1]-15256 Sayılı Özelgesi,
— İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 30.01.2018 Tarihli, 62030549-125[10-2016/486]-98638 Sayılı Özelgesi.