KDV Değişiklikleri
Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
m.ozdemir@vdd.com.tr
I- GİRİŞ
2018 yılı merkezi bütçe kapsamındaki gelirler 696,8 (milyar) TL.dır. Bu gelirler içerisinde 173,8 (milyar) TL. ile en büyük paya sahip vergi türü Katma Değer Vergisidir. Katma Değer Vergisinden sonra 146,5 (milyar) TL ile en yüksek paya sahip bir diğer dolaylı vergi türü ise Özel Tüketim Vergisidir.
Bu meyanda 2018 merkezi yönetim bütçe gelirleri içerisindeki KDV-ÖTV gelirleri 320,3 (milyar) TL’lik yüksek bir payla toplam bütçe içerisinde % 45’lik orana tekabül etmektedir. Bu hesaplamaya damga vergisi, banka sigorta muamele vergisi, özel iletişim vergisi ve harç gelirleri gibi dolaylı vergileri de dâhil edersek bu oran % 60 seviyeleri kadar çıkabilmektedir.
Dolaylı vergi dediğimiz bu vergi türlerinin en büyük özelliği kamu harcamalarına mali güç oranında katılım sağlamaması ve harcama üzerinden alınan vergiler olması nedeniyle vergi adaletsizliği yaratıyor anlamına gelmektedir. Dolaylı vergilerin yüksek olması az gelişmiş veya gelişmekte olan ülkelerde yaşanan bir sorun olarak karşımıza çıkmaktadır.
OECD’nin paylaştığı resmi veriler ışığında değerlendirme yapacak olursak OECD ortalaması % 46 civarlarında iken ülkemizde bu oran % 60 gibi masum olmayan oranlarda gerçekleşmiştir.
Katma Değer Vergisinde çok sık değişiklikler yapıldığı ve uygulayıcılarında takipte zorlandığı aşikârdır. Ancak KDV hükümetler tarafından, bir vergi politikası aracı olması yanında maliye politikası aracı olarak da kullanılabilmektedir. Yatırımları teşvik etmek, muafiyet ve istisnaları genişleterek finansman aracı olarak sübvansiyon sağlamak, KDV oranları üzerinde oynamak suretiyle KDV iade mekanizmalarına canlılık kazandırmak, mobilya, beyaz eşya ve otomotiv sektöründe olduğu gibi krizin en çok hissedildiği alanlarda bir çıkış aracı olarak kullanıldığını görmekteyiz.
2018 yılında en çok Katma Değer Vergisi Kanununda yasal mevzuat değişikliğine gidilmesinin ardında yatan temel saik açıkladığımız konuların öneminden kaynaklanmaktadır. Bu nedenle aşağıda KDV mevzuatında yapılan değişiklilere göz atarak kısaca değinmek istiyorum.
II- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU VE TEBLİĞİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER
II.1. Hasılat Esaslı Vergilendirme Usulünde Vergi Oranı Yüzde 1,5 Olarak Belirlenmiştir
Cumhurbaşkanlığının 06.02.2019 tarih 718 sayılı kararı neticesinde 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 38’ncı maddesi gereğince yayımlanan Hasılat Esaslı Vergilendirme Usulü Uygulanacak Sektör ve Vergi Oranı Hakkında ekli liste 07.02.2019 tarihli 30679 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu ile 5393 sayılı Belediye Kanunu kapsamında belediyeler tarafından ruhsat verilen aşağıdaki sektörlerde faaliyet gösteren firmalar elde ettikleri hasılat üzerinden KDV ödeyeceklerdir. Hasılat esaslı vergilendirme usulüne tabi mükellefler hasılatlarına uygulayacakları vergi oranı %1,5 olarak belirlenmiştir.
√ Toplu taşıma hatlarını kiralayan,
√ Toplu taşıma hizmetinin hizmet satın alma yollarıyla yerine getirilmesi halinde bu hizmeti sunan ve gelirlerinin tamamını elektronik ücret toplama sistemleri aracılığıyla tahsil eden otobüs işletmelerinin (belediyelerin otobüs işletmeleri ile doğrudan veya dolaylı olarak sermayesinin % 51 veya daha fazlası belediyelere ait şirketler hariç)
√ Münhasıran il sınırları içinde, otobüsle (sürücüsü dâhil en az on sekiz oturma yeri olan) toplu taşıma faaliyetlerinde bulunan işletmeler.
Mükelleflerin bu kapsamda vergilendirilebilmeleri için münhasıran yukarıda tanımlanan faaliyetle iştigal etmeleri gerekiyor. Bu faaliyetleri yanında başkaca faaliyet alanları bulunmakta ise gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olarak vergilendirilecektir. Bu faaliyetlerin yanında, kapsama girmeyen başka faaliyetleri de bulunan mükellefler bu uygulamadan faydalanamayacaktır. Söz konusu uygulamadan en erken 1 Mart 2019 tarihinden itibaren yararlanılabilecektir.
II.2. 7161 Sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Kapsamında Yapılan Değişiklikler
II.2.1. Kültür Ve Turizm Bakanlığınca Yayıncılık Sertifikası Verilmiş Yayıncılar Tarafından Yapılan Kitap Ve Süreli Yayınların Teslimi
7161 Sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun[1] ile yapılan değişiklikle Katma Değer Vergisi Kanununun 13/n maddesine eklenen ilave bent ile Kültür ve Turizm Bakanlığınca yayıncılık sertifikası verilmiş yayıncılar tarafından yapılan kitap ve süreli yayınların teslimi katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Buna göre, yayıncılık sertifikası verilmiş yayıncıların kitap ve süreli yayınların teslimi katma değer vergisinden istisna edildiğinden bu teslimler dolayısıyla yüklendikleri Katma değer vergisini nakden veya mahsuben iade alma imkânı tanınmıştır.
3065 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinin son fıkrası uyarınca Bakanlar Kuruluna (Cumhurbaşkanına) verilen yetki, 2004/8127 sayılı Kararname ile kullanılarak, 3065 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinde sayılan istisnaların uygulanmasında alt limit, KDV hariç 100 TL olarak tespit edilmiştir.
Bu düzenleme uyarınca, 13 üncü maddede sayılan istisnalar kapsamına giren işlemler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen işlem bedelinin KDV hariç tutarının 100 TL’nin altında olması halinde bu işlemlerde istisna uygulanmaz ve genel esaslar çerçevesinde KDV hesaplanır. KDV hariç işlem bedelinin 100 TL ve daha fazla olması halinde bedelin tamamı için istisna kapsamında işlem yapılır.[2]
II.2.2. Kur Farkları KDV Matrahına Dâhil Unsurlara Dâhil Edilmiştir
7161 sayılı Kanunun 18’nci maddesi ile KDV Kanunu’nun “Matraha Dâhil Unsurlar” başlıklı 24 üncü maddesinin birinci fıkrasının “c” bendinde “fiyat farkı” ibaresinden sonra gelmek üzere “kur farkı” ibaresi eklenmiştir.
Bu kanunla yapılan değişiklik sayesinde bedelin dövize endekslenerek ya da döviz cinsinden belirlendiği durumlarda, bedelin kısmen ya da tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, ortaya çıkan kur farkının, alıcı ya da satıcı tarafından matrahın bir unsuru olarak Katma Değer Vergisi hesaplanmasında yaşanan tereddüte son verilmiştir.
II.3. İndirim Hakkı 2 Yıla Çıkartılmıştır.
Bilindiği üzere 3065 sayılı KDV Kanununun “Vergi İndirimi” başlıklı 29/3.maddesinde: “İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir” denilmektedir.
06.04.2018 tarihli Resmi Gazetede yayınlanan 7104 sayılı kanunun 8. maddesiyle 3065 Sayılı Kanunun 29/3. maddesinde değişiklikler yapılarak, indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir.
Ancak, 2018 takvim yılına ilişkin mal ve hizmet alımlarına (vergiyi doğuran olayı 2018 yılında gerçekleşen) ait belgelerin 2019 yılında ilgili defterlere kaydedilmek suretiyle indirim konusu yapılması mümkün değildir.
II.4. KDV Tevkifatının Yapılmaması Veya Eksik Yapılması Durumunda Alıcının Sorumluluğu
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9’ncu maddesine göre, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (I/C-2.1.3.4.3.1.) bölümünün yedinci ve sekizinci paragrafları aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Sorumlu sıfatıyla beyan edilmeyen veya eksik beyan edilen KDV tutarının satıcı tarafından beyan edilmiş ve Hazineye ödenmiş olması halinde sorumlu adına yapılacak tarhiyatta vergi aslı aranmaz. Sorumlu tarafından beyan edilip ödenmesi gerekirken satıcı tarafından beyan edilen ve Hazineye ödenen bu verginin normal vade tarihinden ödendiği tarihe kadar hesaplanan gecikme faizi alıcıdan aranır. Söz konusu vergi satıcı tarafından beyan edilmiş olmakla birlikte, tahakkuk eden verginin ödenmemesi veya ödenecek KDV çıkmaması nedenleriyle Hazineye ödenmeyen vergi ile buna bağlı ceza, faiz ve zamlar alıcıdan aranır.”
II.5. İndirimli Orana Tabi İşlemin Gerçekleşmesinden Sonra Yapılan Alımlar ve İskontolar
18 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin “3.1.3.5. İndirimli Orana Tabi İşlemin Gerçekleşmesinden Sonra Yapılan Alımlar ve İskontolar bölümü eklenmiştir.
Buna göre, İndirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra, işlem ile ilgili olarak garanti, reklam, royalty, know-how, isim hakkı, ciro primi gibi harcamalar üzerinden KDV ödenebilmektedir. Ayrıca indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra, satıcı tarafından yapılan iskontolar nedeniyle, alıcılar tarafından iskontoya dair düzenlenen faturada KDV hesaplanması gerekmektedir. Bu kapsamda, indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra, işlemle ilgili olarak yapılan garanti, reklam, royalty, know-how, isim hakkı, ciro primi gibi harcamalar ve iskontolar nedeniyle satıcılar tarafından yüklenilen KDV’nin, indirim hesaplarına dâhil edildiği vergilendirme dönemine ilişkin iade hesabında dikkate alınması uygun görülmüştür.”
II.6. Değersiz Alacakların Katma Değer Vergisi İndirim Konusu Yapılabilir
Değersiz Alacak, kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık iman kalmayan alacaklar, değersiz alacaktır.
7104 Sayılı Yasa ile KDV Kanununun 29/4. maddesinde değişiklik yapılmış olup, Vergi Usul Kanunu’nun 322’nci maddesine göre değersiz alacaklara ilişkin hesaplanan ve satıcı tarafından beyan edilen KDV’nin, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılması imkânı getirilmiştir.
Şu kadar ki Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesine göre karşılık ayrılmak suretiyle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan katma değer vergisinin bu fıkra kapsamında indirim konusu yapılabilmesi için gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınması şarttır.
II.7. Gümrüksüz Satış Mağazalarındaki Satışlar İhracat Olarak Kabul Edilmiştir
06.04.2018 tarihinde yayımlanan 7104 sayılı Torba Kanunla, KDV Kanunu’nun 12. maddesinde yapılan değişikle gümrük antreposu sayılan gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına yapılan teslimler, ihracat teslimi sayılmak suretiyle KDV’den istisna tutulmuştur.
Dolayısıyla bu firmalar, KDV Kanununun 11/1-a maddesiyle ihracat teslimlerinin KDV’den istisna olacağı belirtildiğinden bu kapsamında gerçekleşen teslimler TAM İSTİSNA olarak değerlendirilecek ve gümrüksüz satış mağazaları bu kapsamda KDV ödemeyeceklerdir. Gümrüksüz satış mağazalarına veya bunların depolarına mal ve hizmet teslimi yapan tedarikçi firmalar düzenledikleri faturaları KDV Kanunun 12’nci maddesini göre düzenleyecekleri için, ihracatçı statüsünde bulunan Gümrüksüz Satış Mağazalarına düzenlenen faturalardaki KDV fatura üzerinde gösterilmeyecektir.
Böylelikle, gümrüksüz satış mağazaları bu uygulamayla KDV yüklenmeksizin teslim aldıkları malı, KDV hesaplanmaksızın teslimini gerçekleştirdikleri için, KDV sorunu gümrüksüz satış mağazaları açısından çözümlenmiş ve bu mağazalara yapılan teslimler üzerindeki KDV yükü ortadan kalkmıştır.
Gümrüksüz satış mağazalarına veya bunların depolarına KDV Kanunun 12’nci maddesini göre mal ve hizmet tesliminde bulunan tedarikçi firmalar tahsil edemediği KDV’yi beyan edeceklerinden, ilgili KDV’leri yüklenimlerine alacaklardır. Bu uygulamada, KDV bakımından tüm sorumluluklar gümrüksüz satış mağazalarına teslimde bulunan tedarikçi firmalara yüklenmiş olacak, böylelikle vergiyi emniyet altında tutmak isteyen maliyeye karşı iade müessesesi devreye girmiş olacaktır.
II.8. İmalatçıların Makine ve Teçhizat Alımlarında KDV İstisnası Uygulaması
7103 sayılı Kanunla, 3065 sayılı Kanuna eklenen geçici 39 uncu maddesine göre, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek yeni makine ve teçhizatın, 6948 sayılı Sanayi Sicili Kanununa göre sanayi sicil belgesini haiz KDV mükelleflerine münhasıran imalat sanayiinde kullanılmak üzere teslimi 31/12/2019 tarihine kadar KDV’den müstesna kılınmıştır.
İstisnadan, 6948 sayılı Kanuna göre sanayi sicil belgesini haiz KDV mükellefleri yararlanır. 30/4/2018 tarihli ve 2018/11674 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki listede sanayi sicil belgesine haiz katma değer vergisi mükelleflerinin münhasıran imalat sanayiindeki kullanımlarına yönelik istisna kapsamında teslim edilecek makine ve teçhizat belirlenmiştir. Söz konusu Bakanlar Kurulu Kararı eki listede yer almayan makine ve teçhizat teslimlerine istisna uygulanmaz.
İstisna “yeni” makine ve teçhizat teslimlerine tanındığından, istisna kapsamında teslime konu edilecek makine ve teçhizatın kullanılmamış olması gerekmektedir. Diğer taraftan, makine ve teçhizatın aksam, parça, aksesuar ve teferruatları istisna kapsamında değerlendirilmez.
II.9. AR-Ge, Yenilik Ve Tasarım Faaliyetlerinde KDV İstisnası
7104 sayılı Kanunun 4’üncü maddesi ile Katma Değer Vergisi Kanununun 13/m maddesine eklenen yeni hüküm ile Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde bulunanlara, münhasıran bu faaliyetlerinde kullanılmak üzere yapılan yeni makine ve teçhizat teslimleri 1/5/2018 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere KDV’den istisna edilmiştir.
İstisna, münhasıran Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde kullanmak üzere, yeni makine ve teçhizat alımlarında uygulanır. Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetinde bulunanlara istisna kapsamında teslim edilecek makine ve teçhizatın, münhasıran Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetinde kullanılması gerekir. Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinin kapsamı ilgili mevzuat hükümlerine göre belirlenir.
İstisna “yeni” makine ve teçhizat teslimlerine tanındığından, istisna kapsamında teslime konu edilecek makine ve teçhizatın kullanılmamış olması gerekmektedir. Diğer taraftan, makine ve teçhizatın aksam, parça, aksesuar ve teferruatları istisna kapsamında değerlendirilmez.
İstisnanın tatbikinde aşağıda yer alan özel kanunlarda yer alan hükümler dikkate alınır.
– 4691 sayılı Kanun kapsamındaki teknoloji geliştirme bölgesi ile ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde,
– 5746 sayılı Kanun kapsamındaki Ar-Ge ve tasarım merkezlerinde,
– 6550 sayılı Kanun kapsamındaki araştırma laboratuvarlarında Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde bulunanlar yararlanır.
[1] 18 Ocak 2019 tarih ve 30659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin B/10 bölümü