Kısmi Bölünme 1
Savaş UZUNSAKAL
Yeminli Mali MüşavirDoğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
dogancengel@beratymm.com
I-GİRİŞ
İşletmeler çeşitli gerekçelerle kısmi bölünme yoluyla aktiflerinde yer alan taşınmazları, iştirak hisselerini ya da üretim veya hizmet işletmelerini devretmektedirler. Kısmi bölünmenin temel amacı, şirketlerin yeniden yapılanma yoluyla verimlilik ve karlılıklarını artırmalarına imkan sağlamak, ilgi alanda uzmanlaşmak, yönetsel ve idari anlamda etkinliği ve verimliliği arttırmaktır. Kısmi bölünme işleminin vergisel avantajları da bulunmaktadır. Çeşitli vergi kanunlarında kısmi bölünme işlemi vergiden istisna edilmiştir. Ancak bu istisna bir çeşit vergi ertelemesi sonucunu doğurmaktadır. Bugünkü makalemizin konusu başlıktan da anlaşılacağı üzere “kısmi bölünme” dir. Ancak konunun geniş olması sebebiyle iki bölümde kaleme alacağız.
II-TÜRK TİCARET KANUNU AÇISINDAN KISMİ BÖLÜNME
6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununun 159/b maddesinde “Kısmi bölünmede, bir şirketin malvarlığının bir veya birden fazla bölümü diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler veya bölünen şirket, devredilen malvarlığı bölümlerinin karşılığında devralan şirketlerdeki payları ve hakları elde ederek yavru şirketini oluşturur.” hükmü yer almaktadır.
Sermaye
Türk Ticaret Kanununa göre bölünme işlemlerinde ortaklık payının ve haklarının korunması esastır. Bu çerçevede 161/2/b maddesi gereği bölünmeye katılan bazı veya tüm şirketlerde, mevcut paylarının oranına göre değişik oranda şirket payları, tahsis edilebilir. Bölünme nedeniyle bölünen şirketin sermayesi azaltılabileceği gibi, sermaye azaltımına gerek olmaksızın iştirak hissesi verilmek suretiyle kısmi bölünme gerçekleştirilebilir. Her iki durumda da devralan (bölen) şirket devre konu kıymetler üzerinden ayni sermaye artırımı yapmak durumundadır. Bölünme işlemi yavru şirket kurmak suretiyle yapılabileceği gibi var olan bir şirkete devir yoluyla da olabilir. Kısmi bölünmede, bölünme işlemi dışında kalan malvarlığı, devreden (bölünen) şirkette kalır.
Kısmi bölünme nedeniyle varlıkları devralan şirkette ayni sermaye artırımı yapılacağı, haliyle ana sözleşmenin sermaye başlıklı maddesinin tadil edileceği hususu kuşkusuzdur. Ancak bölünmede, ayni sermaye konulmasına ilişkin hükümler uygulanmaz. Bu çerçevede Ticaret Sicil Müdürlüklerince bölünmeye konu değerlerin tespitine ilişkin Mahkemece atanan bilirkişi tarafından hazırlanan bilirkişi raporu talep edilmemekte ancak bölünen şirketin kısmi bölünmeye konu olan malvarlığı bölümlerinin gerçeğe uygun değerlerinin tespitine ilişkin yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir raporu ya da denetime tabi şirketlerde denetçinin bu tespitlere ilişkin raporu istenmektedir. Bölünme sebebiyle, kayıtlı sermaye sisteminde müsait olmasa bile, tavan değiştirilmeden sermaye artırılabilir.
Mali Tablolar
Bilanço günüyle, bölünme sözleşmesinin imzası veya bölünme planının düzenlenmesi tarihi arasında, altı aydan fazla bir zaman bulunduğu veya son bilançonun çıkarılmasından itibaren, bölünmeye katılan şirketlerin malvarlıklarında önemli değişiklikler meydana gelmiş olduğu takdirde, bir ara bilanço çıkarılır. Ara bilanço için; fizikî envanter çıkarılması gerekli değildir ve son bilançoda kabul edilmiş bulunan değerlemeler, sadece ticari defterlerdeki hareketler ölçüsünde değiştirilir; amortismanlar, değer düzeltmeleri ve karşılıklar ile ticari defterlerden anlaşılmayan işletme için önemli değer değişiklikleri de dikkate alınır.
Bölünme Sözleşmesi/Planı/Raporu/İnceleme Hakkı
Bölünmeye konu değerler mevcut şirkete(lere) devredilecekse bölünen ve devralan şirketlerin yönetim organları tarafından bir bölünme sözleşmesi yapılır. Eğer bölünme yeni kurulacak şirkete/lere bahse konu değerlerin devri şeklinde gerçekleşecekse yönetim kurulu bir bölünme planı düzenler. Bölünme sözleşmesi/planı yazılı şekle tabi olup, bölen ve devralan şirketler genel kurulu tarafından TTK’nın 173.madde hükümlerine göre onaylanması şarttır. Bölünme planının/sözleşmesinin içeriği kanunun 167. Maddesinde belirtilmiştir.
Bölünmeye katılan şirketlerin yönetim organları, bölünme hakkında ayrı ayrı bölünme raporu hazırlayabilecekleri gibi ortak rapor da hazırlayabilirler. Bölünme raporunun içeriği TTK’nın 169. Maddesinde belirtilmiştir.
Bölünmeye katılan şirketlerden her biri, genel kurulun kararından iki ay önce, merkezlerinde, halka açık anonim şirketler ayrıca SPK’nın uygun gördüğü yerlerde; bölünme sözleşmesini/planını/raporunu, son üç yılın finansal tabloları ile faaliyet raporlarını ve varsa ara bilançoları, bölünmeye katılan şirketlerin, ortaklarının incelemesine sunar. Ortaklar, bölünmeye ilişkin bu belgelerin kopyalarının kendilerine verilmesini isteyebilirler.
Bölünmeye katılan şirketlerden her biri, TTSG’de, sermaye şirketleri ayrıca internet sitesinde, inceleme yapma haklarına işaret eden bir ilan yayımlarlar.
Ancak Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletme ölçütünü karşıladığı SMMM veya YMM raporu ile tespit edilen şirketler, tüm ortakların onaylaması halinde, söz konusu bölünme raporu ve inceleme haklarından vazgeçebilir.
Alacaklıların Korunması
Bölünmeye taraf şirketlerin alacaklıları, TTSG’de yedişer gün aralıklarla üç defa yapılacak ilanla alacaklarını bildirmeye ve teminat verilmesi için istemde bulunmaya çağrılırlar. Üç ay içinde, istemde bulunan alacaklıların alacaklarını teminat altına almak zorunluluğu vardır. Alacaklıların alacaklarının tehlikeye düşmediğinin, ispatı hâlinde, teminat yükümlülüğü ortadan kalkar. Bu tespitin kim tarafından yapılacağı hususu net değildir. Ticaret Sicili Yönetmeliğinin 128/2/a/3 maddesinde “Kısmi bölünmede, bölünen şirketin kalan net malvarlığının şirket borçlarını karşılamaya yeterli olduğuna ilişkin tespitin yapıldığı; sermaye azaltılmasına gerek olmaması durumunda ise bu hususun da tespitinin yapıldığı yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir raporu ya da denetime tabi şirketlerde denetçinin bu tespitlere ilişkin raporu,” ifadesi esasında bahsi geçen tespiti de içermektedir. Ancak yine de alacaklı tarafından teminat talep edilmesi mümkün görünmektedir. Diğer alacaklıların zarara uğramayacaklarının anlaşılması hâlinde, şirket, teminat göstermek yerine borcu ödeyebilir.
Ticaret siciline tescil ve geçerlilik
Bölünme onaylanınca, yönetim organı bölünmenin tescilini ister. Kısmi bölünme sebebiyle devreden şirketin sermayesinin azaltılması gerekiyorsa buna ilişkin esas sözleşme değişikliği de tescil ettirilir. Bölünme ticaret siciline tescille geçerlilik kazanır. Tescil ile tescil anında envanterde yer alan bütün aktifler ve pasifler devralan şirketlere geçer.
Ticaret sicili tarafından istenen belgeler Ticaret Sicili Yönetmeliği’nin 128. Maddesinde sayılmıştır
Siciller Arası İşbirliği
Şirketlerde Yapı Değişikliği Ve Ayni Sermaye Konulmasında Siciller Arası İşbirliğine İlişkin Tebliğ’in 4. Maddesi gereği devrolunan veya bölünen şirketin malvarlığına dahil olan tapu, gemi ve fikri mülkiyet sicilleri ile benzeri sicillerde kayıtlı bulunan mal ve hakların, devralan şirketlerin adına tescilinin gecikmeksizin yapılması amacıyla, birleşme veya bölünme kararının tescili ile eş zamanlı olarak gerekli bildirimler yapılır.
III-VERGİ USUL KANUNU AÇISINDAN KISMİ BÖLÜNME
Vergi Usul Kanunu’nun 229. Maddesinde: Fatura, satılan emtia ve yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya iş yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır. Kanunun 231.Maddesinin 5 Numaralı bendinde, faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı; 328. Maddesinde de devir ve trampanın satış hükmünde olduğu belirtilmiştir.
Buna göre, kısmi bölünme işlemi Vergi Usul Kanunu 328.maddesi gereği satış hükmünde kabul edileceğinden, bölünen şirketin elinde bulunan taşınmaz, makine, teçhizat ve stoklara ilişkin faturayı işlemin ticaret siciline tescil edildiği tarihten itibaren 7 gün içinde düzenlenmesi gerekecektir.
IV-KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN KISMİ BÖLÜNME
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Kısmî bölünme” başlıklı 19/3-b maddesine göre; Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında kısmî bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir.
Peki kısmi bölünme işleminin kısmen ortaklara hisse verilmek kısmen bölünen şirkete iştirak hissesi verilme suretiyle yapılması mümkün mümkün müdür? Bu duruma ilişkin kanunda ve tebliğde açık bir hüküm yoktur. Tebliğde açıklayıcı bir örnek de yoktur. Ayrıca idare tarafından verilmiş bir özelge de bulunmamaktadır. Ancak kanunun lafzından şirket hisselerinin bölünen şirkette kalabileceği ya da bölünen şirket ortaklarına verilebileceği belirtildiğinden kanunda belirtilen sınırların dışına çıkılmadığı gerekçesiyle, kanaatimize göre bölünmenin bu şekilde yapılmasının Kurumlar Vergisi Yönünden vergisiz bölünmeye engel değildir. Ancak bu durumda her iki koşulu sağlayacak şekilde işlemlerin yapılması gerekmektedir. Burada dikkat edilmesi gereken husus ortaklara verilecek hisse tutarı kadar sermaye azaltılması yapılacağı ve azaltılan sermayenin hangi unsurlardan oluştuğu ya da idarece hangi hususlardan oluştuğu varsayımı önem arz etmektedir.
KVK’nın 20/3. Maddesine göre kısmî bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olurlar.
KVK 5/1-e istisna uygulamasında devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında aktifte bulundurma sürelerinin (2 tam yıl) hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır. Ayrıca yine KVK 5/1-e, 5/1-j ve 5/1-k maddelerine göre istisna uygulamasında özel fonda tutulması gerekli tutarların işletmenin tasfiye edilmesi halinde vergi ziyaı olacağı ancak devir ve bölünmelerin hariç olduğu hususu belirtilmiştir.
Kurumlar Vergisi Uygulaması açısından bölünme nedeniyle devreden kurum için kıst kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi söz konusu değildir. Ancak bölünmenin yapıldığı dönemin kurumlar vergisi beyannamesine kısmi bölünme yapıldığına ilişkin sorunun işaretlenmesi gerekir. Ayrıca dipnotlarda da bölünmeye ilişkin bilgi vermek yerinde olur.
Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne göre:
19.2.2.1. Üretim ve hizmet işletmelerinin ayni sermaye olarak konulması
Üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmi bölünme sonucu hem bölünen işletmenin hem de bölünme sonucunda varlıkları devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi esastır. Bu kapsamda, söz konusu işletmelerin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayri maddi haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetler ile ilgili pasif kıymetlerin tümünün devredilmesi zorunludur.
Öte yandan, kurum bilançosunda yer alan devredilen üretim ve hizmet işletmeleri ile doğrudan ilgili olan nakit, alacaklar, menkul kıymetler ve borçların da devri zorunludur.
Devredilecek söz konusu kıymetlerin tutarının mükellefçe belirlenmesi esastır. Mevcut kayıtlardan bu kıymetlerin devredilen işletme ile ilgili olanların tespit edilebilmesi halinde, bu tutar; kayıtlardan devredilen işletme ile ilgili olanların tespit edilememesi halinde ise mükellefin belirleyeceği uygun dağıtım anahtarlarına göre hesaplanan tutar dikkate alınacaktır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinde, devir ve tam bölünme işlemlerinde maddede belirlenen sınır dahilinde devralınan kurumların zararlarının indirimi kabul edilmiş ancak, kısmi bölünme işlemlerinde zarar mahsubuna ilişkin herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Bu nedenle kısmi bölünmede, bölünen kurumdan devralan kuruma zarar intikali öngörülmediğinden, geçmiş yıl zararlarının hiçbir şekilde devredilmesi mümkün değildir.
19.2.2.3. İştirak hisselerinin ortaklara verilmesi; başlıklı bölümünde, “Kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin Kurumlar Vergisi Kanununun 19/3-b maddesine göre devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur. Devredilen kıymetlere karşılık edinilen devralan şirket hisselerinin ortaklara verilmesi halinde, bölünen şirkette sermaye azaltımına gidilecektir. Öte yandan, devralan şirketin hisselerinin devreden şirkette kalması halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin pasif kıymetlerin (borçların) devri ihtiyaridir.”
19.3.1. Alınan hisse senetlerinin durumu
Devir veya bölünme işlemine konu olan varlıkların kayıtlı değerleri üzerinden diğer şirketlere intikal ettirilmesi, devrolan veya bölünen şirketin ortaklarına ya da bölünen şirkete varlıkların kayıtlı değeri kadar hisse verilmesini gerektirmemektedir. Bölünen ve devralan şirketlerin karşılıklı olarak devre konu varlıkların değerlerini belirlemek suretiyle devrolan veya bölünen şirketin ortaklarının haklarını koruyacak bir değişim oranı tespit etmeleri gerekmektedir. Değişim oranının bölünen ve devralan şirketlerin hisselerinin gerçek değeri üzerinden belirlenebilmesi mümkündür.
Ancak, yapılan işlemin Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yapılan devir veya bölünme işlemi sayılabilmesi için devir veya bölünmeye konu edilen varlıklara karşılık iktisap edilen hisselerin, varlıklarını devreden şirketin ortaklarına, devreden veya bölünen şirketteki hisselerine isabet eden servet değeri ile orantılı olarak dağıtılması gerekecektir.
Bu ifadeden bölünme işleminin kayıtlı değerler üzerinden yapılacağı ancak hisse oranlarının servet değerine göre belirleneceği anlaşılmalıdır. Burada bahsi geçen servet değeri nedir? VUK’un 291-297. Maddeleri aralığı servetleri değerlemeye ilişkindir. Ancak KVGT örnekleri incelendiğinde VUK’un servetleri değerlemeye ilişkin ölçülerden ziyade gerçek değer ifadesi kullanıldığı anlaşılmaktadır. TFRS 13’e göre Gerçeğe Uygun Değer; mevcut piyasa koşullarında, piyasa katılımcıları arasında bir varlığın satışına veya bir borcun devrine yönelik olarak ölçüm tarihinde olağan bir işlemdeki fiyatın tahmin edilmesidir (diğer bir ifadeyle, varlığı elinde bulunduran veya borçlu konumda olan piyasa katılımcısının bakış açısıyla ölçüm tarihindeki çıkış fiyatıdır). Daha kısa bir ifadeyle “piyasa değeri” dir. Aksi halde KVK açısından vergisiz bölünme şartlarının gerçekleşmeyeceği ve transfer fiyatlandırması hükümlerine göre işlem yapılması gerektiği sonucu çıkmaktadır.
19.3.2. Amortisman uygulaması
Amortisman hususu VUK’un üçüncü kısmında ele alınmaktadır. Ancak KVGT’nde bu hususa özellikle değinilmiştir. Devir ve bölünme neticesinde devre konu iktisadi kıymetler, mukayyet değerleri üzerinden; aktif ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif ve pasif hesaplarla birlikte devrolunacağından, söz konusu iktisadi kıymetlerin devir işleminin amortisman uygulamaları bakımından ilk iktisap olarak değerlendirilmemesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle devralan kurumda devir ve bölünme işlemi nedeniyle devrolan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bakiye değerleri üzerinden kalan amortisman süreleri dikkate alınarak amortisman ayırmaya devam edecektir.
Bu bölüm çerçevesinde iktisadi kıymetler devralan sermaye şirketine geçtiğinden, devralınan iktisadi kıymetlere ilişkin olarak kalan süreler de dikkate alınarak bakiye değerleri üzerinden kalan amortisman süreleri dikkate alınarak ve mükerrerliğe sebep vermeyecek biçimde amortisman ayrılmaya devam edilecektir.
19.3.3. Devir ve bölünmelerde elde edilen hisselerin iktisap tarihi başlıklı bölümünde ise;
“Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20 nci maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir ve bölünme (kısmi bölünme dahil) hallerinde, devir olan veya bölünen şirketin ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi olarak, bu yeni hisselerin verilmesine neden olan devir olan veya bölünen şirketin hisselerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.” Bu husus KVK 5/1-e maddesi ve GVK’nın değer artış kazancının vergilendirilmesine ilişkin hükümleri açısından oldukça önemlidir.
İndirimli Kurumlar Vergisi ve Yatırım Teşvik Belgesi Açısından Kısmi Bölünme
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “İndirimli Kurumlar Vergisi” başlıklı 32/A Maddesinin 5,6 ve 7. fıkrasına göre;
Hesap dönemi itibarıyla belirtilen şartların sağlanamadığının tespit edilmesi halinde, söz konusu vergilendirme döneminde indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi zıyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.
Yatırımın faaliyete geçmesinden önce devri halinde, devralan kurum, aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla indirimli vergi oranından yararlanır. Yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanmadan önce indirimli kurumlar vergisi uygulanan hallerde, yatırımın tamamlanıp işletilmeye geçilmemesi durumunda ikinci fıkranın (c) bendi uyarınca indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil edilir.
Yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesinden sonra devri halinde indirimli vergi oranından devir tarihine kadar devreden, devir tarihinden sonra ise devralan, aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla yatırıma katkı tutarının kalan kısmı için yararlanır.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 04.08.2017 Tarihli 62030549-125[32/A-2015/75]- Sayılı Özelgesine göre;
“2009/1 Seri no.lu Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğin “Devir, satış, ihraç ve kiralama” başlıklı 30 uncu maddesinde bahsedildiği üzere;
“(1) Yatırım tamamlama vizesi yapılmış teşvik belgesi kapsamındaki makine ve teçhizatın, devir, satış, ihraç veya kiralanması, söz konusu yatırım mallarının teminini müteakip beş yılı doldurmuş olması hâlinde serbesttir. Ancak, söz konusu satışların işletmenin asgarî beş yıl süre ile faaliyette bulunmasını engelleyecek mahiyet taşımaması gerekir.
(2) Tamamlama vizesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın beş yılını doldurmamış makine ve teçhizatın yatırımın bütünlüğünün bozulmaması kaydıyla veya bütünü ile birlikte;
a) Teşvik belgeli bir başka yatırım için devri,
b) Teşvik belgesi olmayan bir başka yatırımcıya satışı,
c) İhracı,
ç) Kiralanması,
Müsteşarlığın iznine tabidir.
(3) Tamamlama vizesi yapılmamış veya tamamlama vizesi yapılmış olmakla birlikte beş yılını doldurmamış makine ve teçhizata satış izni verilebilmesi için yatırımın bütünlüğünün bozulmaması şartı aranır. Bu tür durumlarda satış izni verilen makine ve teçhizata uygulanan destekler tahsil edilmez. Ancak yatırımcının teşvik belgesinin satış iznini müteakip diğer nedenlerle iptali hâlinde izin verilen makine ve teçhizata uygulanan destekler de ilgili mevzuatı çerçevesinde kısmen veya tamamen geri alınır.” açıklamalarına yer verilmiş yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen ve tamamlama vizesi yapılmış olan kağıt üretim tesisini kısmi bölünme yoluyla devralan şirketce aynı koşullar yerine getirilmek şartıyla, bu yatırımın işletilmesinden elde edilen kazanca, yatırıma katkı tutarının kalan kısmına ulaşılıncaya kadar indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmaktadır.” İfadesi yer almaktadır.
Ancak 2009/1 Seri no.lu Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ, 2012/1 Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ ile yürürlükten kaldırılmıştır. 2012/1 Numaralı Tebliğ’in 21.maddesi aşağıdaki gibidir;
“Devir, satış, ihraç ve kiralama
(1) Tamamlama vizesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın belge kapsamında temin edilen makine ve teçhizatın beş yılını doldurmadan devri, satışı, ihracı ve kiralanması Genel Müdürlüğün iznine tabidir.
(2) Tamamlama vizesi yapılmamış olan teşvik belgesi kapsamındaki makine ve teçhizatın satışının talep edilmesi durumunda Genel Müdürlükçe, yatırımcıdan teşvik belgesinin iptali halinde satışı yapılan makine ve teçhizata ait desteklerin kendileri tarafından ödeneceğine dair taahhütname alınır.
(3) Teşvik belgesi kapsamı yatırımların bütün olarak satışı, tamamlama vizesinin yapılmış olması ve işletmeye geçiş tarihinden itibaren beş yıl faaliyette bulunulmuş olması halinde serbesttir. Bu tür durumlarda devir işlemi yapılmaz.
(4) Sadece modernizasyon cinsinde teşvik belgesi düzenlenebilen konularda düzenlenecek teşvik belgelerinde modernizasyona yönelik olarak aktiflerden düşülecek makine ve teçhizatın asgari üç yıl firma aktifinde bulunmuş olması ve aktiflerden düşmeye yönelik satışlarda satışı yapan firmanın ortakları ve birinci derece yakınlarının satın alan firma ortaklık yapısında yüzde ellinin üzerinde pay sahibi olmamaları şartı aranır.
(5) Tamamlama vizesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın işletmeye geçiş tarihinden itibaren beş yıllık süreyi doldurmamış yatırımların bütün olarak devri, teşvik belgesi üzerinde unvan değişikliği yapılmak suretiyle uygun görülebilir.”
Bu ifadelerden yatırım teşvik belgesinin devri için yatırımın cinsi, yatırımın tamamlanıp tamamlanmadığı hususu, kapatma vizesi ve tarihi gibi hususlar önem arz etmektedir.
V-SERMAYE AZALTILMASI NEDENİYLE DAHA ÖNCE SERMAYEYE İLAVE EDİLMİŞ DEĞERLERİN VE FONLARIN VERGİSEL DURUMU
Esasında kanunda ve genel tebliğde bölünme ya da kısmi bölünme nedeniyle daha önceden sermayeye ilave edilmiş değerlerin akıbeti hususunda bir düzenleme yapılmamıştır. Hatta bölünme olmaksızın sermaye azaltılması durumunda hangi değerin öncelikle sermaye azaltımına konu edileceği hususunda da bir düzenleme yoktur. Ancak İdare yasallığı tartışılan, en çok vergili olandan (kurum+stopaj) vergisiz olana doğru bir sıralama ile sermayeyi oluşturan unsurların sermaye azaltımına konu edildiğine dair varsayımla vergileme yapmaktadır. Esasında bu kararı vermesi gereken şirketlerin yetkili organlarıdır.
Verilmiş bir özelgede idare aşağıdaki görüşü sunmuştur.
“Kısmî bölünme sonucunda aynî sermaye konulan şirketten alınan hisse senetlerinin ortaklara verilmesi nedeniyle şirket sermayesinin azaltılması ve daha önce sermayeye eklenmiş olan, enflasyon düzeltmesi fark hesapları ile geçmiş yıl kârlarının da bulunması durumunda; devralan şirkette yapılacak sermaye artışında enflasyon düzeltmesi fark hesaplarının ve geçmiş yıl kârlarının sermayenin bir unsuru olarak yer alması ve ayrı şekilde görülmesi şartıyla bu işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecek ve vergiye tabi tutulmayacaktır.
Ancak, devralan şirkette sermayenin bir unsuru olarak yer alan enflasyon düzeltmesi farklarının ve geçmiş yıl karlarının, devralan şirkette bir başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da sermaye azaltımına gidilmesi halinde, enflasyon düzeltmesi farkları ile ilgili işletmeden çekilen tutarların öncelikle işletmeden çekildiği dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın ve geçmiş yıl kârları ile ilgili tutarların da kâr dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması gerekmektedir.
Öte yandan, sermaye azaltımının Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında istisna edilen kazançtan (beş yıllık süre içinde) karşılanması halinde, istisna kazanç işletmeden çekilmiş sayılacağından, istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılarak Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte şirketinizden tahsil edilecek ve kar dağıtımı hükümleri çerçevesinde ortakların statüsüne göre vergi kesintisi yapılacaktır (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23.07.2013 Tarih ve 64597866-125[19-2013]-107 Sayılı Özelgesi).”
İdarenin görüşü bu yönde olmakla birlikte KVK 5/1-e kapsamındaki fonun işletmeden çekilmiş sayılacağı hususu oldukça tereddütlü bir konudur. KVK 5/1-e maddesinde;
“İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.” İfadesine parantez içi hükme rağmen bölünme nedeniyle fonun işletmeden çekilmiş sayılacağı anlamını yüklemek oldukça abartı bir yorum olur. Kaldı ki ortakların fiilen işletmeden çektiği bir değer olmadığı gibi servet değerinde de bir artış söz konusu değildir.
Benzer durum KVK 5/1-j (Sat Kirala Geri Al) ve 5/1-k (Kira Sertifikası) maddeleri içinde geçerlidir. Hatta bu iki müessesede durum daha karmaşıktır. Şöyle ki bölünmeye konu varlıkların üretim ya da hizmet işletmesinin bir parçası olduğunu, bu varlıkların bölünmeye konu edilmemesinin teknik bütünlüğü bozacağını ve daha önce Sat Kirala Geri Al (5/1-j) veya Kira Sertifikası (5/1-k) işlemine konu edildiğini varsayalım. Bu varlıkların bölünmeye konu edilmemesi halinde KVK 19/3-b kapsamında bölünme mümkün değildir. Konu edilmesi durumunda ise idarenin vergi hatta vergi ziyaı talep etmesi bu yaklaşımla mümkün görünmektedir ki bu durum bölünme müessesesinin amacına aykırılık teşkil etmektedir. Ancak konunun yargıya taşınması halinde mahkemenin mükellef lehine karar vermesinin oldukça yüksek ihtimal dahilinde olduğu kanaatindeyim. Ayıca KVK 19/3-b maddesinde “…işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur.” İfadesinden sermayeye ilave edilmeksizin ilgili varlıklara ilişkin fon hesabının devralan şirkete aynen devredilebileceği bu durumun işletmeden çekiş olarak nitelendirilmemesi gerektiği kanaatindeyiz.
Bir başka konuda Yenileme Fonudur. Yenileme Fonu VUK 328. Maddesinde “… satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir.” düzenlenmiştir. Her ne kadar VUK 328 de devir ve trampanın satış hükmünde olduğundan bahsedilse de yine KVK 19/3-b maddesi hükmü gereği yenileme fonunun sermayeye ilave edilmeksizin ilgili varlıklara ilişkin fon hesabının devralan şirkete aynen devredilebileceği bu durumun işletmeden çekiş olarak nitelendirilmemesi gerektiği kanaatindeyiz.
Esasında sermayeye ilave edilen/ilave edilmeden fon hesabında tutulan (kimi hesaplar için) 502-Enflasyon Olumlu Farkları, 570-Geçmiş Yıl Karları, 549-KVK, 549-KVK 5/1-e, 549 KVK 5/1-j, 549-KVK, 5/1-k, 549-VUK 328 (Yenileme Fonu), VUK geçici 31 hesaplarının kısmi bölünme neticesinde devralan şirkete geçmesi durumunda vergilendirilmesinin, bölünme müessesesinin özüne aykırılık teşkil ettiği, işletmeden fiilen çekilen bir değerin bulunmadığı, ortaklara dağıtım olmadığı gibi servet değerlerinde de bir artışa neden olmadığı gerekçeleriyle kanaatimizce uygun değildir. Ancak İdarenin farklı hesap grupları için tutarsız değerlendirmeleri vardır. Oldukça dikkat edilmesi gereken bir husustur.
Kıymetli okurlar giriş kısmında bahsettiğim üzere konunun oldukça geniş olması nedeniyle kalan hususlara II. Bölümde yer vereceğiz.
Kısmi Bölünme 2– Doğan ÇENGEL, YMM – Savaş UZUNSAKAL, YMM
Kaynakça
– 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu,
– Kurumlar Vergisi Kanunu ve Genel Tebliği,
– Vergi Usul Kanunu,
– Ticaret Sicili Yönetmeliği,
– Şirketlerde Yapı Değişikliği Ve Ayni Sermaye Konulmasında Siciller Arası İşbirliğine İlişkin Tebliğ,
– 2009/1 Seri no.lu Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ,
– 2012/1 Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ,
– Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23.07.2013 Tarih ve 64597866-125[19-2013]-107 Sayılı Özelgesi