Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
E.Hesap Uzmanı
taxauditingymm@gmail.com
I-Giriş
Günümüzde yaşanan ekonomik gelişmeler, zincirleme şekilde çok sayıda borçluyu konkordato talep etmeye teşvik etmiştir. Bu durum, zincirleme olarak ekonomide güvensizliği de beraberinde getirmiştir. Bu kapsamda, konkordatonun olumlu yanı olmasına karşın, önüne geçilemez olumsuz sonuçların doğmasına da neden olduğu ve olabileceğini ortaya çıkmaktadır.
Temel kural olarak konkordato, dürüst olarak borçlarını yerine getirme arzu ve niyeti olan, buna karşın mevcut şartlar altında bunun gereklerini tam ve gereği gibi ifa edemeyecek olan borçluları, geçici bir süre ile, belli bazı şartlar altında, borçta tenzilat, yeni vade veyahut tenzilat ile birlikte yeni vade imkanı tanıyan bir yöntemdir.
Konkordato, mahkemenin tasdik kararıyla bağlayıcı hâle gelir. Tasdik edilen konkordato projesinde konkordatonun, tasdik kararının kesinleşmesiyle bağlayıcı hâle geleceği kararlaştırılabilir; bu takdirde mühletin etkileri, kanunda öngörülen istisnalar saklı kalmak kaydıyla, konkordatonun bağlayıcı hâle geldiği tarihe kadar devam eder.
Bağlayıcı hâle gelen konkordato, konkordato talebinden önce veya komiserin izni olmaksızın mühlet içinde doğan bütün alacaklar için de mecburidir.
Konkordato ile ilgili olarak yapılan açıklamaya göre makalenin kaleme alındığı tarih itibariyle toplam 864 adet konkordato talebinin yapıldığı anlaşılmaktadır[1]. Bu kapsamda, konkordato anonim şirketlerde 294’e, limited şirketlerde 552’ye, toplam 846’ya ulaşmış durumdadır. Bunun 282’si İstanbul, 115’i Ankara, 65’i İzmir, 46’sı Kocaeli, 28’i Mersin, 25’i Bursa, 13’ü Hatay, 14’ü Kayseri, diğer illerde ise toplam 260 civarında bulunduğu anlaşılmaktadır.
Tüm bu gelişmelere istinaden konkordatonun bazı vergisel olumsuz tarafları da ortaya çıkabilecektir. Genel anlamda gözardı edilen bu hususlar ağır tarhiyatlar ile sonuçlanabilecektir. Bu çalışma kapsamında konkordato talebinde bulunan firmaların karşılaşabilecekleri bazı vergisel sorunlar hakkında değerlendirme yapılacaktır.
II-KDV Tehlikesi
3065 sayılı Kanunun (29/1) inci maddesine göre mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen “fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV”yi veyahut ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri KDV’yi indirebilirler.
KDVK sistematiğinde mükellefler, işi ile ilgili olarak satın aldığı veya ithal ettiği mallar veyahut yaptırdığı hizmetler dolayısıyla hesaplanan vergiyi, teslim ettiği mallar veya yaptığı hizmetler dolayısıyla hesaplanan KDV’den indirir ve aradaki farkı vergi dairesine yatırır. Mükellefin indirim konusu yaptığı vergi ise daha önceki safhada vergi dairesine intikal ettirilmiş veya beyan edilmiştir.
KDV esas itibarıyla vergi indirimi mekanizmasına dayanan bir vergilendirme şekli olmakla beraber, uygulamada, vergi indirimine imkân tanınmayan bazı özel haller Kanunun 30 uncu maddesinde sayılmıştır.
Bu madde hükümlerinden birisi olan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK)’nun 30/e maddesi 01.01.2019 tarihinden itibaren yürürlüğe girecektir.
Bir diğer ifadeyle, 7104 sayılı Kanunun 9 uncu maddesi ile eklenen maddeye göre 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 322 nci maddesine göre “değersiz hale gelen alacaklara” ilişkin “alıcı tarafından ödenmeyen” katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir.
Burada ele aldığımız konuyla ilgili olarak herhangi bir düzenleyici bir işlem makale tarihi itibariyle Tebliğ ve Sirküler bazında henüz tesis edilmemiştir.
Buna göre, ortada değersiz sayılan bir alacak olacak, değersiz sayılan alacak için yasal belgelerde bir KDV hesaplanmış olacak (yani istisna veya muafiyet durumu olmayacak), ve bu KDV tutarı borçlu tarafından alacaklıya fiilen ödenmemiş olacaktır. Bu şartların sağlandığı durumlarda değersiz alacağın muhatapları olan borçluların ödemedikleri KDV için indirim hakları artık fiilen kaybolacaktır.
Öncelikle şunu ifade etmek gerekmektedir; aşağıda da detaylı açıklanacağı üzere değersiz alacak sadece konkordato kavramında ihdas edilmiş bir kavram değildir. Bunun dışında, kanaat verici vesika veya kazai bir hükme istinaden tahsiline imkan kalmayan tüm alacaklar hukuken “değersiz alacak” vasfına haiz bulunmaktadır. Bu kanun hükmünün önemi içinde bulunduğumuz dönemde konkordato talepleri nedeniyle çok önemli düzeye gelmiştir.
Buna göre, değersiz alacak için kanaat verici vesika olarak değerlendirilen “konkordato” projesi mahkeme tarafından tasdik edilip onaylandığı dönemde herkesi bağlayıcı hale geleceğinden, bu dönemde alacağından iskonto yapılan alacaklılar için “değersiz alacak” olarak değerlendirilecektir.
Sonuç itibariyle, örneğin 10 milyon TL+%18 KDV vadesi gelen tahsil edilmemiş alacağı bulunan alacaklı, (%50 iskonto oranı ile konkordato projesi onaylanırsa), borçlu tarafından 01.01.2019 tarihinden sonra alıcıya ödenmemiş kısmın KDV si olan 900.000-TL tutarı indirim hesaplarından çıkarması ve duruma göre gider veya maliyet yazılması gerekecektir. Zira, yasal açıdan indirim imkanı kalmamıştır.
- Dolayısıyla, konkordato talebinde bulunan şirketler böyle bir durumda KDV ödeme riski ile karşı karşıya kalmış durumdadırlar. Önemli bir tarhiyat ile de karşılaşmamak adına konuya önem verilmesi gerekmektedir.
- Buna göre, 01.2019 tarihinden daha önce başvurusu yapılmış projeler de dahil olmak üzere, bundan sonra onaylanacak konkordato projeleri nedeniyle ödenmeyen alacaklara isabet eden KDV tutarı, konkordato talebinde bulunan (değersiz alacağın muhatabı olan) borçlu tarafından KDV indirim hesaplarından çıkartılacak ve KDV beyanında gösterilmek suretiyle duruma göre/ o dönemdeki KDV beyanına göre Hazineye ödenecektir.
- Bu durumda, alıcı nezdinde ödenmeyecek olan bir tutara isabet eden KDV, haksız vergi indirimine neden olmayacak şekilde nötr hale getirilecek ve Hazine kaybı ortadan kaldırılacaktır.
- Bir başka açıdan bu tutarın borçlu iadesini talep edemeyeceği gibi, daha önce iadesi sonuçlanmış bir durum varsa, haksız vergi iadesinin sonuçları ortaya çıkacaktır. Bu durumda, vergi zıyaı cezasını gündeme getirebilecektir. Geriye dönük olarak bu düzenlemenin nasıl bir işleme tabi olacağını idarenin eğer yayımlarsa düzenleyici işlemleri ile değerlendirmek gerekmektedir.
- Buna karşın, 01.01.2019 öncesinde KDV iadesi alınmış değersiz alacaklarla ilgili olarak mükelleflere “vergi zıyaı cezası” kesilmesi iadenin alındığı dönemde böyle bir yasal düzenlemenin olmaması ve hukukilik ilkesine aykırılık gerekçeleriyle, yani fiilin işlendiği tarihte bu fiilin cezayı gerektiren durumlardan biri olmaması gerekçeleriyle, bize göre hukuken mümkün olmayacaktır.
- Konkordato talebinde bulunan borçlu, KDV de bu düzeltme işlemini konkordato projesinin onaylandığı vergilendirme döneminde gerçekleştirecektir.
- Buna göre bu kapsamda daha önce indirim konusu yapılmış KDV, indirim KDV den çıkartılıp gider veya maliyet yazılması gerekecektir. Mükellefler, “Daha Önce İndirim Konusu Yapılan KDV’nin İlavesi” satırında beyan edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarması gerekecektir.
7104 Sayılı Kanunun 8. maddesi ile KDVK’nın 29/4. maddesinde de değişiklik yapılmış; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 322. maddesine göre değersiz alacaklara ilişkin hesaplanan ve satıcı tarafından beyan edilen KDV’nin de, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde satıcı nezdinde indirim konusu yapılması imkanı getirilmiştir.
Şu kadar ki, Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesine göre karşılık ayrılmak suretiyle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan katma değer vergisinin bu fıkra kapsamında indirim konusu yapılabilmesi için gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınması şarttır.
- Bu kapsamda, konkordato nedeniyle alacağının bir kısmını alamayacak olan alacaklı 900.000-TL tutarındaki KDV tutarını projenin onaylandığı vergilendirme döneminde ve en geç ilgili takvim yılının sonuna kadar İndirim KDV hesaplarına alması gerekecektir.
- Alacağın değersiz alacak olarak dikkate alınacağı takvim yılı dışında indirim imkanı hukuken kalmayacaktır. KDV nin indirim imkanı genel kural dışında yorumlanamaz.
- Ayrıca, İndirim KDV olarak dikkate alınacak tutarın da yasal kayıtlarda düzeltilmesi gerekecektir.
- VUK’un 323. maddesi kapsamında şüpheli alacaklar karşılığı ayrılmak suretiyle daha önce gider hesaplarına dahil edilmiş KDV mevcut ise; bu tutarın da daha sonra değersiz alacak vasfının kazanıldığı durumda KDV’sinin indirim konusu yapılacağı dönemde gelir hesaplarına dahil edilmek suretiyle dikkate alınması gerekmektedir.
√ Burada, konkordato veya başka gerekçelerle değersiz alacak haline gelen ve alacaklı ile borçlusu tarafından düzeltilen KDV tutarı, daha sonra borçlu tarafından fiilen ödenirse, KDV nin nasıl bir işleme tabi tutulacağı hususu ayrı bir tartışma konusu yaratacaktır. Kanun kapsamında buna izin veren bir hüküm mevcut değildir. Bu durumun olmaması ise, muvazzalı veya ilişkili işlemlerde, Hazine kaybına yol açabilecektir. Konunun tüm boyutlarıyla değerlendirilmesi gerektiğini düşünmekteyiz. KDV ye tabi işlemler açıkça KDV ye tabi olmadan işleme konu edilmiş olacaklardır.
√ Yine benzer şekilde, borcun bir kısmı ödenmiş olursa, ödenmeyen KDV tutarının nasıl bir tespit ve dayanakla çözümleneceği hususları özel ihtilaf taşıyabilecek konular arasında yer almaktadır.
√ İlaveten, değersiz alacak konusu tutar birden fazla çeşit KDV oranını (%1, %8, %18) bünyesinde barındırıyorsa, nasıl bir şekilde ödenmeyen değersiz alacağın KDV tutarının tespit edileceği açık değildir. Kanun tekniği ile bunu çözmek te mümkün görünmemektedir.
√ Ayrıca, mal teslimi ve hizmet ifasından önce düzenlenen faturalar dolayısıyla beyan edilen KDV nin konusu ise daha çok değersiz alacak kavramının mahiyeti ile ilgili olduğundan burada ele alınmamaktadır.
Buna göre; konkordato talebinde bulunan ve konkordato projesi tasdik edilen mükellefler önemli bir KDV ödeme riski ile karşı karşıya kalacaklardır. Yapılan bu düzenlemeler açıkça KDV açısından sorunları hafifletmeye ve taraflar nezdinde nötr hale getirmeye çalışmakla beraber, çok önemli tartışma konularını da gündeme getirecektir.
Daha da önemlisi, KDV ödenmesini ekonomik olarak daha güçlü durumda olan alacaklıdan alıp, borcunu ödeme tehlikesi veya ekonomik sorunları bulunan borçlu tarafına aktarmak Hazine açısından da kesine yakın bir şekilde vergi kaybına neden olacaktır.
III-Kurumlar Vergisi Tehlikesi
213 sayılı VUK’un Değersiz Alacaklar başlıklı 322 nci maddesine göre;
“Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaktır.
Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.”
213 sayılı VUK’un Vazgeçilen Alacaklar başlıklı 324 üncü maddesinde ise
“Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur.”
hükümleri yer almaktadır.
Değersiz alacak kavramı “alacaklılar” için ihdas edilmiş olmakla beraber, vazgeçilen alacak kavramı “borçlular” için getirilmiştir. Ayrıca, değersiz alacaklar işletme hesabında da gider olarak değerlendirilebilirken, vazgeçilen alacak düzenlemesinde işletme hesabına göre defter tutan mükellefler için “karşılık” hesabı şartı aradığından uygulanamayacaktır.
Değersiz alacak unsuru/şartı sayılan “kanaat verici bir vesikadan” ne anlaşılması gerektiği hususunda ise Kanunda yeterli açıklık bulunmamaktadır. Ancak, vergi hukuku uygulaması bakımından kanaat verici vesikalara içtihatlar kapsamında örnek olarak aşağıdaki belgeler sayılabilir:
- Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü veya Medeni Kanunun 31 ve izleyen maddelerine göre mahkemelerce borçlu hakkında verilen gaiplik kararı ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair sulh hukuk mahkemelerince verilmiş bulunan mirası red kararı,
- Borçlu aleyhine alacaklı tarafından açılan davayı borçlunun kazandığına dair mahkeme kararı,
- Mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler,
- Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması,
- Borçlunun dolandırıcılıktan mahkum olması ve herhangi bir malvarlığı bulunmadığını belgeleyen resmi evrak,
- Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını ve yasal süresi içerisinde yenileme talebinde de bulunulmadığını gösteren icra memurluğu yazısı,
- Gerek doğuşu gerekse vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak şartıyla alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar, (Alacaklının tek taraflı irade beyanı ile alınmasından vazgeçilen alacakların, değersiz alacak olarak zarar kaydı mümkün değildir.)
- Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tabi tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler.
Bir alacağın, vazgeçilen alacak olarak kabul edilmesi için ise alacağın konkordato veya sulh yolu ile alınmasından vazgeçilmesi gerekmektedir.
Konkordato, İcra ve İflas Kanununda düzenlenmiş, usul ve esasları ayrıntılı bir şekilde ortaya konmuş olmakla birlikte, sulh yoluyla vazgeçme herhangi bir şekle tabi olmayıp, sulh yolu ile alınmasından vazgeçilen alacağın Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesi uyarınca kanaat verici bir vesika ile tevsik edilmesi icap etmektedir.
Diğer taraftan, vazgeçilen alacak için borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabı açılması, karşılık hesabına alınan borç miktarının üç yıl içinde ortaya çıkacak zararla mahsup edilmesi, bu sürede mahsup edilemeyen karşılık tutarının üçüncü yılın hesap dönemi sonunda kâr hesabına aktarılması gerekmektedir.
Buna göre; 2018 yılında konkordato yoluyla örneğin 20 milyon TL borcunu sildirmiş olan bilanço esasına tabi olan borçlu, bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde (yani 2018, 2019, 2020 yılı dahil) zararla itfa etmediği takdirde 3. hesap döneminin sonunda önemli düzeyde vergi matrahı ile karşı karşıya kalacaktır. Bu durumda kar yazılan tutar üzerinden önemli vergi yükü çıkabilecektir.
Hazine Ve Maliye Bakanlığı, 3 yıllık süreyi alacaktan vazgeçilen yılı da dahil ederek 2018, 2019 ve 2020 yılları olarak hesaplamakta ve bununla ilgili bazı özelgeler vermektedir[2].
IV-Sonuç
Yukarıda yer verdiğimiz yasal açıklamalara göre 01.01.2019 tarihinden daha önce başvurusu yapılmış projeler de dahil olmak üzere, bundan sonra onaylanacak tüm konkordato projeleri nedeniyle ödenmeyen/ödenmeyecek olan değersiz alacaklara isabet eden KDV tutarı, konkordato talebinde bulunan borçlu tarafından indirim hesaplarından çıkartılacak ve KDV beyannamesinde gösterilmek suretiyle Hazineye ödenecektir.
Alacaklılar ise, değersiz alacak olarak değerlendirilen tutarın KDV’sini bu vergilendirme döneminde İndirim KDV olarak dikkate alabileceklerdir. Ayrıca, bu KDV tutarı daha önce şüpheli alacak olarak gider yazılmış ise, bu durumda bu tutar bu dönemde gelir olarak yasal kayıtlara alınacaktır.
Buna göre; konkordato talebinde bulunan ve konkordato projesi tasdik edilen mükellefler önemli bir KDV ödeme riski ile karşı karşıya kalacaklardır. Yapılan bu düzenlemeler açıkça KDV açısından sorunları hafifletmeye ve taraflar nezdinde nötr hale getirmeye çalışmakla beraber, çok önemli tartışma konularını da gündeme getirecektir.
Daha da önemlisi, KDV ödenmesini ekonomik olarak daha güçlü durumda olan alacaklıdan alıp, borcunu ödeme tehlikesi veya ekonomik sorunları bulunan borçlu tarafına aktarmak Hazine açısından da kesine yakın bir şekilde vergi kaybına neden olacaktır.
Ayrıca, konkordato yoluyla borcunu sildirmiş olan bilanço esasına tabi olan borçlu, bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde bu karı zararla itfa etmediği/edemediği takdirde 3. hesap döneminin sonunda önemli düzeyde vergi matrahı ile karşı karşıya kalacaktır.
Bu durumda kar yazılan tutar üzerinden önemli vergi yükü çıkabilecektir.
Bu kapsamda, konkordatoya giden mükellefler hem KDV, hem de kurumlar vergisi veya ticari kazanç olarak gelir vergisi yükleri ile karşı karşıya kalacaklardır. Bu şartlar ise zaten borç ödeme imkanı bulunmayan veya borcunu vadesinde ödeyememe riski altında bulunan borçlular için önemli bir mali yük ve vergi inceleme riski yaratmaktadır.
Konkordatonun görünen yüzü kadar görünmeyen yüzlerine de dikkat etmekte yarar bulunduğu düşünülmektedir.
[1] http://www.finansgundem.com/haber/konkordato-ilan-eden-sirket-sayisi-aciklandi/1369787
[2] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 07.04.2014 tarih ve 84098128-125[6-2012/928]-175 sayılı Özelgesi,