Ciro Primleri
Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
dogancengel@beratymm.com
GİRİŞ
Firmalar alıma teşvik ederek satışlarını artırmak, ticari kapasitelerini yani hali hazırdaki pazar paylarını artırmak gibi amaçlarla belirledikleri dönem aralıklarında ciro primi, mal fazlası gibi pazarlama-satış teknikleri kullanabilmektedirler. Bu uygulama belli miktarın/tutarın aşıldığı kota yöntemine göre olabileceği gibi kota yöntemi uygulanmadan aylık, üç aylık, altı aylık veya yıllık satışlara oranla da belirlenebilir. Ancak ağırlıklı uygulamanın yıllık olduğunu söyleyebiliriz. Ciro primleri nakdi olabileceği gibi mal fazlası şeklinde de olabilir. Sık sık karşılaştığımız ciro primlerinin vergi mevzuatındaki yeri nedir? Gelir mi kaydedilir yoksa maliyetten mi düşülür? Fatura düzenlemeliyim? Katma Değer Vergisi hesaplanacak mı, oran kaç olmalı? Hangi muhasebe hesabında takip edilmeli? Bu gibi sorular bugünkü makalemizin konusunu oluşturacak.
GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN
Ciro primlerinden ne Gelir ne de Kurumlar Vergisi Kanununda ayrıca bahsedilmemiştir. Ancak elden eden açısından 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunun 37. Maddesinin “ Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır” hükmüne göre ticari kazancın bir parçasıdır. Ciro primini veren açısından ise yine bu kanunun 40.Maddesine göre “Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler” safi kazancın tespit edilmesi için indirim konusu yapılabilir. KVK’nın 6. Maddesinde safî kurum kazancının tespitinde, GVK’nın ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacağı ifadesinden Kurumlar vergisi mükellefleri içinde aynı hükümlerin geçerli olacağını belirtmemiz gerekir. Bu ifadelerden ciro priminin elde eden açısından gelir (dönem sonu stokta kalan emtia için maliyet), veren açısından ise gider/indirim niteliğinde olduğu anlaşılmalıdır.
Ciro Primleri Gelir mi kaydedilmeli yoksa maliyetten mi düşülmeli?
Elde eden açısından ciro priminin emtiaya ilişkin olması ve dönem sonunda emtianın bir kısmının stokta bulunması hali farklılık arz etmektedir. 238 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğindeki açıklamaya göre “…emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır. İşletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir.” İfadelerinden hareketle tamamı gelir kaydedilebileceği gibi stokta bulunan kısım için maliyetinden düşülerek, kalan kısım için ise gelir kaydedilebileceği kanaatindeyim. Bu hususta ciro primlerinin vade farkı ya da finansman gideri olmadığı için tamamının gelir kaydedilmesi gerekir eleştirileri de mevcuttur.
Hangi Dönemde Gider/Gelir gösterilmeli?
1 Sıra No’ lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nin Muhasebenin Temel Kavramlarının Dönemsellik İlkesine ilişkin açıklamalarına göre “işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir.” İfadesine göre ciro primlerinin ilgili olduğu dönemde gelir/gider kaydedilmesi gerekir.
Fatura Sonraki Hesap Dönemi Tarihli Düzenlenirse Gider Kaydedebilir miyim?
Çeşitli nedenlerle ciro primi faturasının sonraki hesap dönemine sarkması durumunda, döneminde tahakkuk yoluyla taraflar gelir/gider kaydı yapmalıdır.
Distribütör/Bayi Personeline Verilen Alış Veriş Çeklerinin Durumu?
Hedeflenen satış rakamlarına ulaşmak amacı ile satış hedeflerini yakalama başarısına göre bayilik sözleşmesi imzaladığı distribütörün satıştan sorumlu çalışanlarına verilen belirli mağazalarda harcama yapabilme imkanı veren alışveriş çekleri ciro primi niteliğinde olduğundan, söz konusu primlerin Kurumunuz tarafından pazarlama ve satış gideri, distribütör tarafından da gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Öte yandan, distribütörler tarafından, satış elemanlarına verilen alışveriş çeki bedellerinin ücret bordrosuna dahil edilmek suretiyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinin (1) numaralı bendine göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutularak aynı Kanunun 40’ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08/03/2012 Tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-901 Sayılı Özelgesi).
VERGİ USUL KANUNU AÇISINDAN
Fatura Düzenlemeli miyim?
Vergi Usul Kanunun 229 uncu maddesinde, fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmış, 231/5 inci maddesinde ise faturanın mal teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hükme bağlanmıştır. Bu ifadelerden ciro primlerinin hak edildiği tarihten itibaren 7 gün içinde faturaya bağlanması gerektiği anlaşılmalıdır.
Hangi Hesapta Muhasebeleştirilmeli?
Ciro primlerini veren, 1 Sıra No’ lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nin Tek Düzen Hesap Planı Açıklamalarına göre “611-Satış İskontoları (-)” hesabında muhasebeleştirmesi gerekir. Hemen belirtmek gerekir ki “611-Satış İskontoları” hesabı yerine “760-Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri” hesabının kullanılması gerektiği görüşü de mevcuttur.
Ciro primlerini elde eden açısından ise stokta kalan kısım için ilgili stok hesabının (150-153) alacak çalıştırılması gelir kaydı gereken kısım için ise “602- Diğer Gelirler” hesabının kullanılması yerinde olur. Eğer ciro primi mal fazlası şeklinde veriliyorsa emsal bedele göre stok hesabı (150-153) hesap borç, “602- Diğer Gelirler” hesabına alacak kaydı yapılmalıdır. Bu konuyla ilgili “0” bedelli fatura olduğundan ya da zaten fatura düzenlenmemesi gerektiğinden bahisle sadece envanterde miktarın artırılması gerektiği ayrıca emsal bedelle muhasebe kaydının yapılmaması gerektiği görüşleri de mevcuttur. Bu durum ortalama maliyet sistemine göre dönem sonu stoklarını değerleyenler açısından ortalama maliyet düştüğünden dönem karını dengeli etkileyeceği, ilk giren ilk çıkar sistemini kullananlar içinde bedelsiz stok satıldığında gelir kaydedileceği sonucunu doğurur ki kanaatimce haklılık payı oldukça yüksektir. Tahakkuk yoluyla muhasebeleştirildiği durumlarda ciro primini elde eden “181- Gelir Tahakkukları”, veren ise “381-Gider Tahakkukları” hesabını kullanmalıdırlar.
KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN
Katma Değer Vergisi hesaplanacak mı? Oran kaç olmalı ?
Katma Değer Vergisi Kanunun 1/1. Maddesinde “Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu” hükmü, 20.Maddesinde “Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.” hükmü, 24/3. Maddesinde ise “ Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler” in matraha dahil olduğu hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun 25. Maddesinde ise “Teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontolar,” ın matraha dahil olmadığı belirtilmiştir.
Konuyla ilgili olarak yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (III/A-6.1)
Bölümünde belirtildiği üzere fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hâsılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibarıyla, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda 3065 sayılı Kanunun 35 inci maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.
Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır (Hatay Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 02/09/2014 Tarih ve 35672403-010.01[130-9-07-2014-01]-126 Sayılı Özelgesi).
Bu ifadelerden ciro primlerinin katma değer vergisine tabi olduğu, ilk teslime konu mal ve hizmet tesliminin tabi olduğu oranda katma değer vergisi hesaplanması gerektiği anlaşılmalıdır. Farklı katma değer vergisi oranlarına sahip ürünler için ciro primi veriliyorsa her bir orana denk düşen ciro primleri ayrıca hesaplanmalı ve tabi olduğu oran uygulanmalıdır.
İndirimli Orana Tabi Satıştan Sonra Gelen Ciro Primi Faturaları İadeye Konu Edilebilir mi?
Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin III/B/3.1.3.5 Bölümünde “indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra, işlemle ilgili olarak yapılan garanti, reklam, royalty, know-how, isim hakkı, ciro primi gibi harcamalar ve iskontolar nedeniyle satıcılar tarafından yüklenilen KDV’nin, indirim hesaplarına dahil edildiği vergilendirme dönemine ilişkin iade hesabında dikkate alınması uygun görülmüştür.” İfadesinden Sonra gelen ciro primi faturalarının iadeye konu edilebileceği anlaşılmaktadır.
İhracat Nedeniyle Yurt Dışına Verilen Ciro Primleri Katma Değer Vergisinden İstisna mı?
Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği incelendiğinde ciro primlerinin esasında matrahta düzeltme gerektiren bir durum olarak dikkate aldığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle işlemin aslı katma değer vergisinden istisna olduğundan ve faydalanmanın esasında yurt dışında oluşundan ihracat istisnası kapsamındaki satışlarla ilgili ciro primlerinde katma değer vergisi uygulanmaz.
İhracat Nedeniyle Yurtdışına Verilen Ciro Primleri KDV İade Tutarını Etkiler mi?
Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği IV/A-1.2 1.2 İşlemin Bünyesine Giren Verginin Hesabına Dahil Edilebilecek Unsurlar bölümünün (b ) fıkrasındaki açıklamaya göre “İade hakkı doğuran işlemle ilgili olan telefon, kırtasiye, posta, ulaşım, konaklama, akaryakıt, elektrik, su, büro malzemeleri, muhasebe, reklâm, temizlik malzemeleri, kira vb. genel imal ve genel idare giderlerinden iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım” iadeye konu edilebilmektedir. Bahsi geçen kısma isabet eden tutar ise ihracatın toplam satışlara oranıyla bulunmaktadır. Bu açıklamalara göre yurtdışına verilen ciro primleri nedeniyle iade talep edilebilecek katma değer vergisinde azalma söz konusu olabilir.
İthalat İşlemlerinden Kaynaklanan Ciro Primlerinde Gümrükte ve 2 No.lu KDV Beyanname ile Ödenen Katma Değer Vergisinin Durumu Nedir? (Credit Note/Debit Note)
Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğine göre indirim hakkına sahip mükelleflerin ithalat matrahında, ithalat işleminden sonra meydana gelen azalmalar (transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığının tespit edildiği durumlar dâhil) nedeniyle fazla veya yersiz ödenen vergiler, bu mükellefler tarafından indirim hesaplarına alındığından iade edilmez. İthalat sırasında fazla veya yersiz ödenen bu vergiler ile ilgili olarak indirim hesaplarında herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
Bu uygulama yurtdışından temin edilen hizmetlere (gayri maddi hak ödemeleri dâhil) ilişkin sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenen vergiler için de geçerlidir.
Fatura Sonraki Hesap Dönemi Tarihli Düzenlenirse KDV’yi İndirebilir miyim?
3065 sayılı Kanunun (29/3) üncü maddesi hükmüne göre indirim hakkı, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabilecektir. Bu ifadeden ciro primi faturasının sonraki hesap dönemine sarkması durumunda katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı anlamı çıkmaktadır. İdare de bu yönde özelgeler vermiştir.
Ancak Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin III/C/5 İndirimin Belgelendirilmesi bölümündeki açıklamalara göre “KDV’ye tabi işlemi yapan satıcı tarafından zamanında düzenlenmeyip, alıcı tarafından en geç fatura düzenleme süresinin son gününü takip eden vergilendirme dönemi içinde noterden ihtarname gönderilmesi üzerine satıcı tarafından düzenlenen faturada gösterilen KDV, alıcı tarafından faturanın düzenlendiği takvim yılı içinde kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirim konusu yapılabilir”. Tabi bu yöntemin ticari ilişkileri bozması gibi istenmeyen sonuçları olabilir. Yine de değerlendirilmesi gereken bir seçenek olduğu kanaatindeyim. Ayrıca fatura düzenlemesi gereken taraf katma değer vergisi beyannamesini ertesi ayın 24. akşamına kadar vereceğinden gelir tahakkukuyla birlikte katma değer vergisi içinde tahakkuk yapması durumunda taraflar açısından sıkıntı oluşturmayacağını söylemek çok da yanlış olmaz. Ya da çok yasal olmasa da yıl sonunda fatura ayırmak ayrı bir seçenek olabilir. Tabi bu durumda tarafların e-fatura zorunluluğu olmamalı.
İlgili dönemde fatura düzenlenmemesi ve katma değer vergisi hesaplanmamasının eleştiri konusu yapılabileceği hususu unutulmamalıdır. Bu durumda katma değer vergisi açısından vergi ziyaı, 7 günlük süre içinde de fatura düzenlenmezse Vergi Usul Kanununun 353. Maddesi gereği özel usulsüzlük cezası da kesilebilir.
ÖRNEK UYGULAMA
Berat A.Ş. yıl içindeki satışları tutarının %5’i oranında yıl sonunda ciro primi vermektedir. Berat A.Ş, 2018 yılı içinde Elif A.Ş’ye 20.000,00 TL’si %8, 80.000,00 TL’si %18 kdv oranına tabi toplamda 100.000,00 TL’lik mal satmıştır. Bu durumda Elif A.Ş. yıl sonunda Berat A.Ş’ye fatura düzenleyecektir.
Ciro Priminin Hesaplanması:
Kdv Matrahı/ Kdv : 80.000,00 X 0,05: 4.000,00 TL Kdv Matrahı / 4.000,00 X 0,18: 720,00 TL Kdv
20.000,00 X 0,05: 1.000,00 TL Kdv Matrahı / 1.000,00 X 0,08: 80,00 TL Kdv
Toplam Matrah: 5.000,00 TL, %18 Kdv: 720,00 TL, %8 Kdv: 80,00 TL, Toplam Kdv: 800,00 TL
Berat A.Ş. muhasebe kayıtları;
———————————————/—————————————
611 – Satış İskontoları 5.000,00
%18 Satışların İskontosu 4.000,00
%8 Satışların İskontosu 1.000,00
191 – İnd.KDV 800,00
% 18 … İnd Kdv 720,00
% 8 … İnd Kdv 80,00
102/120 Bankalar/Alıcılar 5.800,00
2018 Yılı Ciro primi
———————————————/—————————————
Eğer fatura sonraki yılda düzenlendiyse ;
———————————————/—————————————
611 – Satış İskontoları 5.000,00
%18 Satışların İskontosu 4.000,00
%8 Satışların İskontosu 1.000,00
381 – Gider Tahakkukları 5.000,00
2018 Yılı Ciro primi
———————————————/—————————————
Elif A.Ş. muhasebe kayıtları;
———————————————/—————————————
102/320 Bankalar/Satıcılar 5.800,00
%18 Satışların İskontosu 4.000,00
%8 Satışların İskontosu 1.000,00
602- Diğer Gelirler 5.000,00
391- Tahsil Edilen Kdv 800,00
% 18 … Tahsil Kdv 720,00
% 8 … Tahsil Kdv 80,00
2018 Yılı Ciro primi
———————————————/—————————————
Eğer fatura sonraki yılda düzenlendiyse ;
———————————————/—————————————
181- Gelir Tahakkukları 5.000,00
602- Diğer Gelirler 5.000,00
2018 Yılı Ciro primi
———————————————/—————————————
Elif A.Ş. dönem sonunda stokta kalan emtiaya denk gelen tutarlar için ilgili stok (150/153) maliyetinden indirim yapabilir bu durumda ilgili stok hesabına alacak kaydı yapılır.
SONUÇ
Ciro primleri özellikle yıl sonlarında sık karşılaştığımız bir uygulamadır.
— GVK 37. Maddesi çerçevesinde elde eden açısından gelir kaydedilmeli ya da stokta kalan emtia için maliyetten düşüm yapılabilir. Ödeyen açısından ise GVK 40. Maddesi gereği gider/indirim niteliğindedir. KVK 6. Maddesine göre Kurumlar Vergisi Mükellefleri için de aynı hükümler geçerlidir.
— Ciro primleri döneminde gelir ya da gider kaydedilmelidir. Faturanın sonraki yıla sarkması durumunda tahakkuk yoluyla gelir/gider kaydedilmelidir.
— Vergi Usul Kanunu açısından sonradan indirim şeklinde oluşan ciro primleri için elden eden taraf fatura düzenlemelidir. Yurt dışından elde edilen ciro primleri için yabancı firma her ne kadar credit note-invoice, debit note adı altında dekont tarzı evraklar düzenlense de fatura düzenlenmesi gerekir.
— Ciro primlerini elde edenler “602-Diğer Gelirler” hesabını, stok maliyetinden düşenler ilgili stok hesabını kullanmalıdır. Ciro primini veren ise “611-İskontoları” hesabında takip etmelidir.
— İskonto-indirim mahiyetinde olan ve ilk faturaya yansımayan ciro primleri katma değer vergisine tabidir. Oran ise ilk teslim ve hizmete konu fatura içeriğinin oranıdır. Katma Değer Vergisi Kanunun 35. Maddesi “Matrah ve indirim miktarlarının değişmesi” maddesine uygun işlem yapılmalıdır.
— İndirimli orana tabi satıştan sonra gelen ciro primi faturaları iadeye konu edilebilir. Ayrıca ihracata ilişkin ödenen ciro primlerinde katma değer vergisi hesaplanmaz ancak iade talep edilen katma değer vergisinin tutarının değişmesine neden olabilir.
— Ciro primi faturasının sonraki hesap dönemine sarkması durumunda katma değer vergisinin indirim konusu yapılamaz ancak Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin III/C/5 İndirimin Belgelendirilmesi bölümündeki açıklamalara uygun davranılması ilgili katma değer vergisinin indirilebilmesi imkanını doğurur.
Kaynakça
– 193 Sayılı Gelir Vergisi ve 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu,
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,
– 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulama Genel Tebliği,
– 238 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği,
– 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği,
– Hatay Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 02/09/2014 Tarih ve 35672403-010.01[130-9-07-2014-01]-126 Sayılı Özelgesi,
– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08/03/2012 Tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-901 Sayılı Özelgesi