Nakit Sermaye Artışı Faiz İndirimi
Ali ÇAKMAKCI,
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]
Osman ERASLAN
SMMM
Denetim Direktörü
I-GİRİŞ:
27/3/2015 tarihli ve 6637 Sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 8 inci maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasına eklenen (ı) bendinde, finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere, sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası (TCMB) tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’sinin, kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kanunun 10/ı bendinde yapılan düzenleme ülkemizdeki sermaye şirketlerinin (finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere) sermaye yapılarının finans sistemine karşı daha güçlü olmasına, finansal ve mali yapılarının güçlenmesine, kırılganlıklarının azalmasına ve sürdürülebilir faaliyet yapılarının gelişmesinde çok önemli bir görev üstlenmektedir.
Bahsi geçen düzenleme ile sermaye şirketlerimizin nakit kaynaklı özvarlıkları artarken, bunu teşvik edici “vergi harcaması” niteliğinde bir müessese ile beraber önemli düzeyde vergi tasarrufu hakları da getirilmektedir.
Nakdi sermaye artışına ilişkin faiz indirimi uygulaması hakkında pek çok tartışma bulunmakla beraber, şu an itibariyle yeteri kadar içhadın gelişmediği, Tebliğ düzenlemesinde tereddütlü hususların bulunduğu değerlendirmeleri yapılmaktadır.
Bu çalışma kapsamında konunun tüm teknik boyutları ele alınmayacak olup, özel veya tartışmalı bulunduğunu düşündüğümüz husus hakkında çeşitli değerlendirmelerde bulunulacaktır.
Ayrıca, 9 Seri No.lu KVK Genel Tebliğ düzenlemesinde ve Kanunda Bakanlar Kuruluna yapılan atıfların Cumhurbaşkanına yapılmış sayılacağını hatırlatmak isteriz.
II-TEBLİĞDE DOLAYLI OLARAK İFADE EDİLEN “BANKA” DIŞINDA GERÇEKLEŞMİŞ NAKİT SERMAYE ÖDEMELERİ KAYNAKLI İNDİRİM İMKANININ OLMAMASI YASAL MIDIR?
Mezkur Tebliğin “10.6.3.1. Sermaye Artırımının Tescili Ve Artırılan Tutarın Şirketin Banka Hesabına Yatırılması” bölümünde sermayenin ödenme şekline ilişkin çeşitli açıklamalarda bulunulmuştur.
Sermaye şirketleri, yetkili organlarının kısmen veya tamamen nakdi sermaye artışına ilişkin kararının ticaret siciline tescil edildiği hesap döneminden itibaren, bu indirim uygulamasından yararlanmaya başlayabileceklerdir.
İndirim hesaplamasına konu edilebilecek sermaye artışı tutarı, artırılan sermayenin ortaklarca şirketin “banka hesabına nakit olarak fiilen yatırılan kısmı” ile sınırlı olup taahhüt edilen sermayenin, ortaklar tarafından “nakit olarak şirketin banka hesabına fiilen yatırılmayan kısmı” indirim tutarının hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır.
Nakden taahhüt edilen sermayenin;
– Sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten önce şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için tescil tarihi,
– Tescil tarihinden sonra şirketin banka hesabına yatırılan tutarlar için ise şirketin banka hesabına yatırılma tarihi,
esas alınarak bu indirimden yararlanılabilecektir.
Keza, indirimden faydalanmak isteyen sermaye şirketlerinin, taahhüt edilen sermaye artırımı tutarının nakit olarak şirketin banka hesabına fiilen yatırıldığına ilişkin olarak bu işlemleri içeren ve ilgili banka şubesi tarafından onaylanmış banka hesap özetini kağıt ortamında veya elektronik ortamda ilgili dönem kurumlar vergisi beyannamesi verme süresi içerisinde kurumlar vergisi yönünden bağlı oldukları vergi dairelerine ibraz etmeleri gerektiği de ayrıca belirtilmektedir.
- Tebliğin bundan sonraki bölümlerinde de tüm ifadelerde nakit artırılması planlanan sermayenin bankaya ödenmesi hususu açıkça “ana/kurucu şart” olarak karşımıza gelmektedir.
- Bu durumda, Bakanlığın böyle bir şart sunması, banka dışında bir kanalla veya nakden tahsilatı gerçekleştirilen nakit sermaye kısmı faiz indirimi haklarından yararlanmayı engelleyen bir “Yetki” unsurunun bulunup bulunmadığını özel olarak sorgulamak gerekmektedir.
İlgili Kanun düzenlemesinde ve Genel Tebliğde “banka” kavramından ne anlaşılması gerektiği belirtilmemiştir. Keza, ilgili madde de Hazine ve Maliye Bakanlığına bir yetki tanınmamakla beraber, 10/3. Fıkrasında bu maddenin, yani 10. Maddedeki tüm indirimlerin “usullerini” belirleme yetkisi verilmektedir. Bakanlığın yetkisi kapsamında Genel Tebliğ düzenlemesi Anayasa’nın 73’üncü maddesinde öngörülen “vergilerin kanuniliği ilkesi” açısından da irdelenmeye muhtaçtır.
- Bakanlık, sadece indirimle ilgili usulleri belirleme yetkisine haizken, indirimle ilgili olarak yeni, kurucu, ihdasi nitelikte yeni bir şart yaratamaz.
- Bu durum, açıkça “yetki aşımı” olarak değerlendirilebilecek bir husustur.
Bilindiği üzere Genel Tebliğler, vergi hukuku bakımından “tali kaynak” niteliğindedirler ve kural olarak vergi kanunlarındaki düzenlemeleri “açıklayıcı” bir mahiyete sahiptirler.
Vergilendirme sürecinde genel çerçevesi kanun ile belirlenmemiş bir şekli ödevin kapsam ve sınırlarının idarece belirlenmesinin hukuki güvenlik ve vergilendirmede belirlilik ilkelerini zedelediği, dolayısıyla vergilerin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil ettiği açıktır.
Açıkça ifade etmek gerekir ki, idarenin düzenleme yetkisini kullanarak yapacağı tüm düzenleyici işlemler, dayandıkları üst hukuk kurallarına aykırı olmamak zorundadırlar.
Düzenleyici mahiyetteki işlemler, dayandıkları daha üst hukuk kurallarının hükümlerini aynen tekrarlamakla yetinmeyerek yeni bazı hükümler de taşıyacaklardır. Ancak düzenleyici işlemlerdeki bu yeni hükümlerin, daha üst hukuk kurallarının amacını, kapsamını, konusunu ve sınırlarını aşmaması gerekir. Düzenleyici işlemlerde hukuka aykırılık, usule ve esasa ilişkin olabilecek şekilde tezahür edebilecektir.
Örneğin, basit bir örnekleme yoluyla Danıştay incelemesinden geçmemiş bulunan bir Tüzük “usul” yönünden hukuka aykırıdır. Bu durum, usul açısından eksiklik taşımaktadır. Buna karşılık, Danıştay tarafından denetimden geçse de, kanuna aykırı hükümler taşıyan bir Tüzük esas yönünden hukuka aykırıdır. Dikkat edileceği üzere esasa aykırılığın Kanun hükümlerine aykırılığı, sınırların dışında düzenlemelere sirayet ettiği anlaşılmaktadır.
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Hakkında Kanunun 7/4. maddesinde yayımlandıkları tarihten itibaren dava açma süresi içinde iptalleri istenmeyen düzenleyici işlemlerin. sürekli bir geçerliliğe sahip olamayacaklarını kabul edilmekte ve bu süre geçtikten sonra dahi, bu işlemlerin uygulanmasını sağlayacak bireysel işlemlerin yapılması halinde, iptallerinin istenmesine olanak tanımaktadır.
İdari yargıda, dava türlerini düzenleyen İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinde iptal davası tanımlanırken, idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan davalar şeklinde bir tanım yapılmış ve bu hükümde idari işlemin unsurları belirtilmiştir. Bu unsurlardan biri de yetki unsurudur. Yetki unsuru idari işlemin en önemli unsuru denilebilir. İdari işlemi oluşturan irade açıklamasının kim ya da kimler tarafından yapılacağı hususu, idari işlemin yetki unsurunu oluşturmaktadır[1].
Yürütme organı, kanunlara aykırı düzenleyici işlem yapamaz. Yürütme organının düzenleyici işlemleri kanunlara uygun olmalı, kanunların çizdiği sınırların dışına çıkmamalıdır. Zira, kanun ile yürütme organının düzenleyici işlemleri arasında hiyerarşik güç farkı vardır. Yürütmenin düzenleyici işlemlerinin gücü, daima kanunun gücünden daha aşağıdadır. İdarenin düzenleyici işlemleri kanuna bağımlıdır. Yürütmenin düzenleyici işlemleri, kanuna aykırı, yani “contra legem” olamaz. Yürütme organı kanunun çizdiği sınırlar içinde, yani intra legem düzenleme yapabilir. Yürütmenin düzenleyici işlemlerinin kanuna uygun olması özelliğine, kanunların çizdiği sınırlar içinde kalması özelliğine, “yürütme organının düzenleme yetkisinin “intra legem” niteliği ” ismini verebiliriz[2].
III-NAKİT SERMAYENİN BANKA DIŞINDA BİR KANALLA ÖDENMESİ NAKİT SERMAYE FAİZ İNDİRİMİNİ ENGELLEYEBİLİR Mİ?
25/7/2003 tarihli ve 25179 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Anonim ve Limited Şirketlerin Kuruluş ve Ana Sözleşme Değişikliği İşlemlerine İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğ (Tebliğ No: İç Ticaret 2003/3) in 6. Maddesinde şirket kuruluşlarında veya sermaye artırımlarında nakit sermaye taahhütlerinin şirket adına banka veya özel finans kurumunda açılacak hesaplara ortaklar tarafından yapılacağı hüküm altına alınmıştır. İlgili Tebliğ hiçbir tartışmaya yol açmadan konuyu açıklığa kavuşturmuştur.
Buna karşın, 15.11.2012 tarih ve 28468 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Anonim ve Limited Şirketlerin Sermayelerini Yeni Asgari Tutarlara Yükseltmelerine ve Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişikliği İzne Tabi Anonim Şirketlerin Belirlenmesine İlişkin Tebliğ ile 25/7/2003 tarihli ve 25179 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Anonim ve Limited Şirketlerin Kuruluş ve Ana Sözleşme Değişikliği İşlemlerine İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğ (Tebliğ No: İç Ticaret 2003/3) yürürlükten kaldırılmıştır. Çünkü bahsi geçen kurallar Kanun düzeyine açıkça taşınmıştır.
Sermaye artırılmasına ve ödenmesine ilişkin hükümler TTK’nın 344., 345., 459., 481. Ve 590. Maddelerinde yer almaktadır.
6102 Sayılı TTK’nın “Payların Ödenmesi-Nakdi Sermaye” başlıklı 344. Maddesine göre nakden taahhüt edilen payların itibarî değerlerinin en az yüzde yirmibeşi tescilden önce, gerisi de şirketin tescilini izleyen yirmidört ay içinde ödenir. Payların çıkarma primlerinin tamamı tescilden önce ödenir. Sermaye Piyasası Kanununun pay bedellerinin ödenmelerine ilişkin hükümlerinin saklı olduğu açıkça hüküm altına alınmıştır.
Kanunun “Ödeme Yeri” başlıklı 345. Maddesine göre de (bu hüküm mülga 6762 sayılı Kanunda bulunmamaktadır) nakdî ödemeler, 19/10/2005 tarih ve 5411 Sayılı Bankacılık Kanununa bağlı bir bankada, “kurulmakta olan şirket adına” açılacak özel bir hesaba, sadece şirketin kullanabileceği şekilde yatırılır. Taahhüt edilen payların, kanunda veya esas sözleşmede öngörülmüş bulunan ve kanunda yazılı olandan daha yüksek olan tutarlarının ödendiği, ticaret siciline yöneltilecek bir banka mektubu ile ispatlanır. Banka, bu tutarı, şirketin tüzel kişilik kazandığını bildiren bir sicil müdürlüğü yazısının sunulması üzerine, sadece şirkete öder. Ödeme yerine ilişkin hüküm anlaşılacağı üzere zaten sadece yeni kurulmakta olan şirketleri konu edinmekte, daha sonra nakit sermaye artışı yapan şirketlere yönelik ifade içermemektedir.
TTK’nın mezkur hükümlerine göre nakit sermayenin ancak bankaya ödeneceği hususu açıkça belirtilmektedir. Buna karşın, ödeme yerinin tüm nakit sermaye için mi, yoksa yeni kurulan şirketlerde veya artırılan sermayenin ¼ ü için mi belirtildiği değerlendirilmesi gereken özel bir durumdur.
TTK’nın Esas Sermaye Sisteminde sermaye taahhüdü yoluyla artırım konulu 459/3. Bendinde sermaye artırımlarında nakdi sermaye taahhüdüne yönelik 341., 344. ve 345. maddelerinin kıyas yoluyla uygulanacağı belirtilmiştir.
“Ödemeye Çağrı” şeklindeki 481. Madde de ise payların bedelleri, yönetim kurulu tarafından, esas sözleşmede başkaca hüküm bulunmadığı takdirde, pay sahiplerinden ilan yoluyla istenir. İlanda, ödenmesi istenen sermaye borcunun oranı veya tutarı ile ödeme tarihi ve “ödemenin nereye yapılacağı” açıkça belirtilir.
TTK hükümlerine göre sadece yeni kurulan veya nakit sermaye artıran şirketlerin nakit şeklindeki sermayelerinin %25’i için banka kanalıyla ödemeye yönelik bulunmakta olup, nakit sermayenin kalan kısmın nereye nasıl ödeneceği hususu Yönetim Kurulunun yetkisine bırakılmış bir durumu oluşturduğu gibi algı ortaya çıkmaktadır. Kaldı ki, Ticaret Sicili’de özel olarak bağlayıcı resmi bir belge artık istememektedir. Bu durum bir serbesti mi içeriyor, yoksa banka olarak nereye ödeneceğini mi ifade ediyor tartışmalıdır. Buna karşın, değerli görüşlerini aldığımız bazı ticaret hukuku uzmanlarının taahhüt edilen nakit sermayenin tamamının banka kanalıyla ödenmesi gerektiği değerlendirmeleri bulunmaktadır.
Yukarıda belirttiğimiz üzere TTK hükümleri vergi kanunlarına açıkça aykırı bir “emredici kural” ihdas etse de, verginin yasallığına aykırı şekilde mükellef haklarını zedeleyici şekilde bu düzenleme, bankadan ödenmeyen nakit sermaye için faiz indiriminin uygulanmaması, hukuk kurallarına aykırılık teşkil edecektir.
Örneğin, şirketler topluluğunda hakim şirketin yavru şirketlerin zararına yol açan bazı işlemler yapması ve oluşan zararın kapatılmasına yönelik düzenleme sadece ticaret hukukunu ilgilendiren spesifik bir düzenleme olup, yavru şirketler aleyhine yapılan/yaptırılmayan iş ve işlemlerin emsallere aykırılığı gündeme gelmediği sürece (veya geldiği ölçüde) vergi hukuku açısından yapılacak herhangi bir işlem olmayacaktır. Zira, vergi hukukunun kendine özel transfer fiyatlandırması, örtülü sermaye gibi temel vergi güvenlik müesseseleri bulunmaktadır ve çözümler bu hükümler kapsamında aranmaktadır.
Ayrıca, 459 Seri No.lu VUK Genel Tebliğine göre tevsik zorunluluğu kapsamında olanların, kendi aralarında ve tevsik zorunluluğu kapsamında olmayanlarla yapacakları, 7.000 TL’yi aşan tutardaki her türlü tahsilat ve ödemelerini aracı finansal kurumlar kanalıyla yapmaları ve bu tahsilat ve ödemeleri söz konusu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik etmeleri zorunludur.
Bu kapsamda avans, depozito, pey akçesi gibi suretlerle yapılacak tahsilat ve ödemelerin, işletmelerin kendi ortakları ve/veya diğer gerçek ve tüzel kişilerle yaptığı her türlü tahsilat ve ödemelerin belirlenen haddi aşması durumunda, aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılması ve bu işlemlerin söz konusu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik edilmesi zorunlu olduğu belirtilmiştir.
Buna karşın, özel usulsüzlük cezasının kesilmesi nakit sermaye ödenmesi yükümlülüğünün yerine getirilmediğine dair sonuç ortaya çıkarmamaktadır. Böyle bir cezanın ihdası, sermayenin nakden ödenmediği anlamına da gelmemektedir. Bu durum özel olarak tespit edilmesi gereken bir inceleme konusudur.
Görüleceği üzere yasal düzenlemeler ışığında nakdi sermaye taahhütlerinde sadece %25 nakdi taahhüdün bankadan ödenme zorunluluğu bulunmasa dahi, bu işlemler TTK hükümleri ve özel usulsüzlük hükümleri kapsamında zaten “özel bir yaptırım” işlemine tabi olacaktır.
Buna karşın, nakdi sermayenin tamamının bankadan ödenmesini zorunlu kılan bir yasal düzenleme bulunsa dahi, nakdi sermaye faiz indirimine ilişkin kanun hükmünde böyle bir asli şartın olmadığı değerlendirmesi yapılmaktadır.
Vergi hukuku 213 Sayılı VUK’un 3. maddesinde yer aldığı üzere açıkça kanun hükümlerinin “lafzı ve ruhunu” değerlendirmeye alan yorum metoduna sahiptir. Kendi içinde zaten bir özel usulsüzlük belirlemesi yapan düzenleme ikinci bir hakkı yasalara aykırı olarak engelleyemez.
Bakanlık, 5520 sayılı Kanunun 10/ı maddesinde sadece faiz indirimiyle ilgili sadece usulleri belirleme yetkisine haizken, indirimle ilgili olarak yeni, kurucu, ihdasi nitelikte yeni bir şart yaratamaz. Bu durum, açıkça “yetki aşımı” olarak değerlendirilebilecek bir husus olarak değerlendirilebilecek bir durum olduğu düşünülmektedir.
Kaldı ki, 5520 sayılı KVK’nın 10/ğ, h maddesi gibi maddelerde özel olarak usul ve esasları belirleme yetkisi Hazine ve Maliye Bakanlığına verilmiştir.
Yukarıda da ifade ettiğimiz üzere düzenleyici mahiyetteki işlemler, dayandıkları daha üst hukuk kurallarının hükümlerini aynen tekrarlamakla yetinmeyerek yeni bazı hükümler de taşıyacaklardır. Ancak düzenleyici işlemlerdeki bu yeni hükümlerin, daha üst hukuk kurallarının amacını, kapsamını, konusunu ve sınırlarını aşmaması gerekir.
Sonuç olarak; Bakanlığın, banka kanalı dışında tahsil edilen nakit sermaye ödemelerinde faiz indirimi haklarını kısıtlaması açıkça kanuna aykırı olup, mükelleflerin haklarının yetki kapsamı dışında kısıtlandığı ve haklarının zarar gördüğü/engellendiği değerlendirilmesi yapılmaktadır.
[1] Yrd. Doç. Dr. Aynur Hasoğlu, Danıştay Kararları Işığında Yetki Ve Usulde Paralellik İlkesi,
[2] Kemal Gözler, Türk Anayasa Hukuku, Bursa Ekin Kitabevi Yayınları, 2000, s.621-647 Yürütme Organının Düzenleyici İşlemleri, “http://www.Anayasa.Gen.Tr/Yuodi.Htm”
