Taşınmaz Satış İstisnası
Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
[email protected]
I- GİRİŞ:
Kurumlar Vergisi Kanunu‘nun 5’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (e) bendinin gerekçesinde; söz konusu istisnanın amacının; kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi olduğu ifade edilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (e) bendi ile 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesi taşınmaz satış istisnasını düzenlemiştir. Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddesi 7061 sayılı kanunun 89. maddesi ile değişikliğe uğramış olup taşınmaz satış kazancı istisnası oranı % 75’den % 50’ye düşürülmüştür.[1]
Bunun yanında kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarda ise % 75’lik istisna uygulamasına devam edilmektedir.
Bu noktada kanun koyucu istisna hükmünü düzenlerken 4721 Sayılı Türk Medeni Kanunu ile uyumlu bir düzenleme yaparak gayrimenkul tabiri yerine daha geniş anlamlar ifade eden taşınmaz kavramına yer vermiştir.
1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği‘nin “5.6.2.2. İstisnanın uygulanmasına konu olacak iktisadi kıymetler” başlıklı bölümünün, “5.6.2.2.1” ayrımında; “İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanunu’nda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.
Bunlar Türk Medeni Kanunu’nun 704’üncü maddesinde;
– Arazi,
– Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
– Kat Mülkiyeti Kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır.
Bu makalemizde kurumlar vergisi ile katma değer vergisi kanununda yer alan taşınmaz satış istisnası düzenlemesine ayrı ayrı yer verilecektir. Bunun yanında birçok mükellef kitlesini ilgilendiren taşınmaz satış istisnası ile ilgili yaşanan olumsuzluklara ve kanun hilafına aykırı verilen özelgelere/görüşlere de değinilecektir.
II- TAŞINMAZ SATIŞ İSTİSNASININ KURUMLAR VERGİSİ VE KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNUNDAKİ YERİ
II.1. Kurumlar Vergisi Yönünden İstisna Şartları
Bilindiği üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (e) bendiyle taşınmaz satış kazancı istisnası düzenlenmiştir. 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel tebliğinin 5.6. bölümü ve alt bentlerinde, Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnasına hükümlerine yer verilmiştir. Buna göre, mükelleflerin, taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanılması için,
- Bu istisna satışın yapıldığı dönemde uygulanır,
- Satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması,
- Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil[2] edilmesinin şarttır.[3]
- Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılır.
- İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılır,
- Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır,
- Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışındadır.
II.2. Katma Değer Vergisi Yönünden İstisna Şartları
Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesine göre, Kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV istisna edilmiştir.
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.
26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak 01/05/2014 tarihinde yürürlüğe giren KDV Genel Uygulama Tebliğinin “II/F-4.16.1. Taşınmazların Satışlarında İstisna Uygulaması” başlıklı bölümünde konuya ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.
Buna göre, satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde, asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir. İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.
Bu bilgiler ışığında Katma Değer Vergisi Kanununda yer alan taşınmaz istisnası düzenlemesi ile Kurumlar Vergisi kanununda yer alan taşınmaz istisnası düzenlemesi ile paralellik arz etmesine rağmen farklı yönleri de bulunmaktadır. Buna göre,
- Kurumlar Vergisi Kanununda taşınmaz, kurucu senetleri, intifa hakları ve rüçhan hakları istisnasına yer verilmişken, Katma Değer Vergisi Kanununda sadece iştirak hisseleri (ortaklık payı) ile taşınmaz satış istisnasına yer verilmiştir.
- Kurumlar Vergisi Kanununda menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralamasıyla uğraşan kurumların bu istisnadan yararlanmaması yer almışken, Katma Değer Vergisi Kanununda münhasıran bu kıymetlerin ticaretini yapan kurumlara yer verilmiştir. Ancak KDV Genel Tebliği ile genişletici yorum yapılarak kiralama faaliyeti de bu kapsama alınarak istisna kapsamı daraltılmıştır.
- Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde taşınmazların kapsamı sayılmak suretiyle tadad edilmiş bu kapsama sadece arsa, arazi, binalar dâhil edilmiştir Oysa Kurumlar Vergisi Tebliğinde, taşınmazın kapsamına, arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ve kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler dahil de dahildir.
- Kurumlar Vergisi Kanunu ve Tebliğlerinde taşınmaz ticaretinin varlığı örneklerle anlatılırken faaliyetin mutad olarak yapılmasına vurgu yapılmamıştır. Ancak Katma Değer Vergisi Kanunu Tebliğinde farklı bir yaklaşım benimsenerek taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesinin istisnayı etkileyen bir unsur olduğuna yer verilmiştir.
III- İSTİSNA UYGULAMASINDA ÖZELLİKLİ DURUMLAR
III.1. İki Tam Yılın Hesabında Hangi Kriter Esas Alınmalıdır?
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesine göre, kurumların, en az 2 tam yıl (730 gün) süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazancın % 50’lik kısmı, diğer şartların da sağlanması halinde kurumlar vergisinden müstesna edilmiştir.
1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.6.2.2.1 Taşınmazlar” başlıklı bölümünde, elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.
Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığı tapu tescili dışında,
- Yapı inşaatı ruhsatı,
- Vergi dairesi tespiti,
- Resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir.
Örneğin; organize sanayi bölgeleri tarafından verilen tahsis belgesine istinaden veya çeşitli nedenlerle iki yıldan fazla süreyle fiilen kullanılan ancak, tapuda kurum adına henüz tescil edilmemiş bir taşınmazın tahsis belgesine dayanılarak veya zilyetliğin devri suretiyle satılması durumunda bir taşınmaz satışından bahsedilemeyeceğinden istisna uygulanmayacak, ancak, iki tam yıl kullanıldığı yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde tevsik edilen taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, satıştan elde edilen kazançlar bu istisna kapsamında değerlendirilecektir.
Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen özelgede[4]; Organize sanayi bölgesi tarafından şirkete tahsis edilen ve 01.10.2007 tarihi itibariyle aktife alınarak fiilen kullanılmaya başlanan taşınmazın 10.04.2009 tarihinde betonarme fabrika binası ve arsası olarak tapuda tescil edilen ve 01.12.2010 tarihinde satılması halinde şirket aktifinde iki yıldan fazla kayıtlı bulunduğuna kanaat getirildiğinden kurumlar vergisi istisnasından yararlanmasına izin verilmiştir.
Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı da özelgesinde, iki tam yılın hesabının yapılmasında en son işlem olan cins değişikliği işleminden ziyade kullanım süresinin önem arz ettiğine vurgu yapılmıştır[5]. Şöyle ki, 08.07.2011 tarihinde satın alınarak aktife kaydedilen fabrika binası ve arsanın iki tam yıl kullanıldığının yapı inşaat ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilmesi halinde, cins değişikliği işleminin yapıldığı tarih, taşınmazın Şirketin aktifinde iki tam yıl kalması ile ilgili süreci etkilemeyecek olup söz konusu taşınmazın tamamının veya bir kısmının satış işlemine ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde sayılan diğer şartların da varlığı halinde istisna hükmünden yararlanılması mümkün bulunmaktadır.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı özelgesinde ise, yapı kullanım izin belgesinin iki tam yılın hesabında önemli olmadığı sadece tapuya tescil tarihinin esas alınacağı belirtilmektedir. Buna göre, 03.06.2016 tarihinde yapı kullanım izin belgesi verilen ve fiilen kullanılmaya başlanılan taşınmazın 14.11.2016 tarihinde tapuda şirket adına tescil edilmesi ve 04.06.2018 tarihinde satışı halindeki durumu sorulmuş olup, iki tam yıl süreyle şirket aktifinde yer alma şartı sağlanmadığından bahisle olumsuz görüş bildirmiştir. [6]
Görüleceği üzere, taşınmaz satış istisnasının kabul edilebilmesinin en temel şartı taşınmazın aktifte en az iki tam yıl kalmasıdır. Ancak bu sürenin hesaplanmasında hangi kriterlerin esas alınacağına dair farklı görüşler bulunmakla birlikte vergi idaresi daha önce verilen özelgelerin aksine münhasıran tapu tescil tarihine vurgu yapmak suretiyle istisna uygulamasının kapsamını daraltıcı görüşler vermiştir.
III.2. Menkul Kıymet veya Taşınmaz Ticareti ile Uğraşılma(ma)sı
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “İstisnalar” başlıklı 5 inci maddesinde; Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışında tutulmuştur.
1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması” başlıklı bölümünde,
- Menkul kıymet ticareti,
- Taşınmaz ticareti,
- Bunların kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu açıklanmıştır.
Bunun yanında taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabileceği, taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancının ise istisnaya konu edilmeyeceği açıklamalarına yer verilmiştir. Ayrıca, yine madde bendinin gerekçesinde belirtildiği üzere, “taşınmaz ticareti”, aynı zamanda söz konusu taşınmazların kiralanmasını da kapsamaktadır. Faaliyet konusu, taşınmazların inşası ve kiraya verilmesi olan kurumların bu amaçla inşa ettikleri ve aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların satılması neticesinde elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
III.2.1. Şirket Faaliyet Konusunun istisnaya Etkisi
Şirketler kurulurken ana faaliyet konularını geniş kapsamlı tutmakta ve bu şekilde ticaret sicil gazetesinde tescil ve ilan etmektedirler. Bunun bir faydası da ileride ek bir mali yük altına girmemek ve yeni bir iş alanı doğduğunda daha hızlı hareket edebilmek içindir. Bunların başında da inşaat alım satım ve kiralama faaliyetinde bulunma konusu yer almaktadır. Diğer bir ifade ile her şirket kurulurken mutlaka bir gün taşınmazımı kiraya veririm veya satarım diye ana faaliyet konuları bu ibarelere yer vermektedir.
Ancak Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde yer alan taşınmaz satış istisnasından yararlanabilmek için ana sözleşmede taşınmaz ticareti yapılıp yapılmadığının çok büyük önemi bulunmaktadır. Maliye Bakanlığı özelgelerinde de bu konuya değinilmekte ve ana sözleşmelerde yer alan faaliyet konusu hususuna özellikle dikkat çekmektedir.
Maliye Bakanlığına konu hakkında görüş soran mükellefe verilen özelgede şu ifadelere yer verilmiştir[7]: (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Özelgesi) “18.06.2014 tarih ve 8593 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinin tetkikinden; şirketinizin ana sözleşmesinde esas faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti yer almadığı, bu amaç ve konuları gerçekleştirmek için, her türlü limanlar, iskeleler, idarehaneler, depolar, depolama tesisleri, arıtma ve muhafaza tesisleri, teşhir ve satış mahalleri, tamir ve bakım tesisleri, kongre ve toplantı merkezleri ile bunlara mümasil tesislerin kurulması, bunları bizzat veya başkasına ihale suretiyle inşa etmek, bunları alıp satmak, işletmek veya kiralamak ve bunun için her türlü ihaleye katılmak, kiraya vermek, kiralamak, devir ve ferağ etmek ve üzerlerinde her türlü ayni ve şahsi tasarruf ve faaliyetlerinde bulunulabileceğinin yer aldığı anlaşılmıştır. Bu hüküm ve açıklamalara göre, esas faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti veya kiralaması bulunmayan şirketin, zorunlu sebepler dolayısıyla atıl durumda bulunan ve kiraya verilmek suretiyle değerlendirilen gayrimenkulünü satması halinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde belirtilen şartları taşıması kaydıyla, istisna kapsamında değerlendirilmesi uygun görülmüştür.”
(Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı Özelgesi) “Şirketinizin ana sözleşmesinde ana faaliyet konuları arasında inşaat, taşınmaz alım satımı v.b. taşınmaz ticareti yapılacağına ilişkin bir hüküm bulunması veya fiilen taşınmaz ticaretinde bulunulması durumunda anılan istisnadan faydalanılması mümkün değildir. Öte yandan, ana sözleşmenizde belirtilen faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti yapılacağına ilişkin bir hüküm bulunmaması ve taşınmaz ticareti yapılmaması halinde ise maddede belirtilen diğer şartlarla istisna hükmünden faydalanılması mümkün bulunmaktadır.” [8]
(İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Özelgesi) “Ana faaliyet konuları arasında inşaat, taşınmaz alım satımı gibi taşınmaz ticareti yapılacağına ilişkin bir hüküm bulunan veya fiilen taşınmaz ticareti faaliyetinde bulunan şirketlerin anılan istisnadan hangi şartlarda faydalanması gerektiği ile ilgili olarak görüş beyan etmiştir. Buna göre, 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması” başlıklı bölümünde ise, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabileceği; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancının ise istisnaya konu edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Bu açıklamalara göre, arsaların satışının yapıldığı tarihte şirketin ana sözleşmesinde yer alan faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti bulunduğundan, bilançoda duran varlıklar arasında kayıtlı olan taşınmazların satışından elde edilen kazancın, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde yer alan istisnadan faydalanması mümkün bulunmamaktadır.” [9]
(Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı Özelgesi) “Şirketin her ne kadar taşınmaz ticaretini fiilen yapmasa da, şirketin ana sözleşmesinde iştigal konuları arasında taşınmaz ticareti bulunması dolayısıyla, bilançoda duran varlıklar arasında kayıtlı olan ve 13.09.2004 tarihinde tescil edilen taşınmazın satışından elde edilen kazancın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnadan faydalanması mümkün bulunmamaktadır.”[10]
III.2.2. Taşınmaz Satışının Mali Bünyeyi Güçlendirip Güçlendirmemesi
213 sayılı Vergi Usul Kanunu‘nun 3’üncü maddesine atıfta bulunmuş ve vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ettiği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır’ hükmüne bağlı kalmıştır.
Dolayısıyla, istisnanın uygulanabilmesi için gerekli diğer şartların varlığından önce, bir taşınmazın satışından elde edilecek kazancın, satışı gerçekleştiren kurumun ekonomik faaliyetine bir etkinlik kazandırıp kazandırmayacağının ve kurumun mali bünyesini güçlendirip güçlendirmeyeceğinin tayini önem arz etmektedir.
Şirketin taşınmaz niteliğindeki kıymetlerin ticaretini yapan kurum olmaması şartıyla, 22.09.2006 tarihinde bir hissesi, 04.12.2007 tarihinde de iki hissesi satın alınmak suretiyle şirket aktifine alınan gayrimenkulün 2010 yılındaki satışından elde edilecek kazanç dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e madde hükmü kapsamında istisnadır.[11]
III.2.3. Atıl Durmakta Olan Taşınmazın Kiraya Verilmesi
“Esas faaliyeti taşınmaz ticareti veya kiralaması olmayan bir şirketin, atıl olarak durmakta olan bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra satması halinde taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazancın istisnadan yararlanmasının mümkündür.” [12]
(İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Özelgesi) “Şirket aktifinde iki tam yıldan fazla süre ile yer alan ancak şirketin bu faaliyetini durdurmuş olduğundan 01.01.2003 tarihinden itibaren kiraya verilen fabrika binası ve arsasının, bugüne kadar geçen süre zarfında kiralama suretiyle değerlendirilmesi taşınmaz kiralanmasıyla uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, söz konusu taşınmazın satışından elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi uyarınca kurumlar vergisi istisnasına konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır.” [13]
“Şirket aktifinde kayıtlı bulunan ve kira geliri elde edilen gayrimenkulün kiraya verilmek suretiyle değerlendirilmesi taşınmaz kiralaması ile uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden bu taşınmazın satışından elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan kurumlar vergisi istisnasına konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır.” [14]
III.2.4. Gayrimenkulün Şirket Faaliyetinin Yürütülmesine Tahsis Edilmiş Bir Taşınmaz Olması
Taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir.
Firmanın, özelge talep formuna ekli dilekçesinde de açık bir şekilde ifade edildiği üzere, şirket ana sözleşmesinde emlak alım satımı ve inşaat yapma gibi faaliyetlerin yazılı olması ve fiilen de emlak komisyonculuğu faaliyetinde bulunması, şirketinizin gayrimenkul ticareti ile uğraştığının kabulünü gerektirmektedir.
(İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Özelgesi): “Bunun doğal bir sonucu olarak da gayrimenkul ticareti ile uğraşan şirketin özelge talep formuna konu ettiği gayrimenkulün şirket faaliyetinin yürütülmesine tahsis edilmiş bir taşınmaz olması halinde bu gayrimenkulün satışından elde edilen kazancın % 50’lik kısmının Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilmesi, ancak anılan gayrimenkulün şirket faaliyetinin yürütülmesine tahsis edilmiş bir taşınmaz olmaması halinde, istisna hükmünden faydalanılamayacağı açıktır.” [15]
(Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Özelgesi) “Şirketin ana faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti ve kiralanması faaliyetinin bulunması halinde, (faaliyetinizin yürütülmesine tahsis ettiğiniz taşınmazın satışı hariç) taşınmaz satışından elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır.” [16]
III.2.5. Şirket Ana Faaliyet Konusunun Sonradan Değiştirilmesi
1994-2003 yılları arasında aktife alınan arsaların 2011/Eylül ayında satışının yapıldığı, 2008 tarihinde de faaliyet konusunun gayrimenkul alım-satım olarak değiştirildiği durumu karşısında kurumlar vergisi istisnasından yararlanıp yararlanılamayacağı hususu İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığına sorulmuş ve görüş talep edilmiştir.[17]
Arsaların satışının yapıldığı tarihte şirketin ana sözleşmesinde yer alan faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti bulunduğundan, bilançoda duran varlıklar arasında kayıtlı olan ve 1994-2003 yılları arasında tescil edilen taşınmazların satışından elde edilen kazancın, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde yer alan istisnadan faydalanması mümkün bulunmamaktadır.
Özelgenin mefhumu muhalifinden hareketle, esas faaliyet konusu gayrimenkul alım-satım olan şirketin faaliyet konularında değişiklik yaparak aktifine kaydettiği taşınmazları değişiklikten sonra satması halinde ise diğer şartlarında olumlu olması halinde kurumlar vergisi istisnasından yararlanması mümkün olacağı düşüncesi içerisindeyiz.
IV-SONUÇ:
Taşınmaz satış istisnasının amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir.
Bu kapsamda şirketlerin Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e ve Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesi mucibince taşınmaz satış istisnasından yararlanabilmesi ve vergi idaresi ile sorun yaşamaması için aşağıdaki hususlara riayet edilmesi icap etmektedir.
IV.1. Şirket ana sözleşmesinde taşınmaz alım-satım ve kiralaması ibaresi yer alması halinde ana faaliyet konusunun gerçek duruma uygun hale getirilerek ana sözleşmenin değiştirilmesi,
IV.2. Taşınmaz satışının yapılmasından evvel ana sözleşmede bu ibarelerin yer alması halinde gerekli değişikliğin yapılmasından sonra satış işleminin yapılması,
IV.3. Şirket ana faaliyet konusunun taşınmaz alım-satım veya kiralaması olmaması ve atıl durmakta olan taşınmazın kiraya verilmesi halinde bu durumun taşınmaz satış istisnasına olumsuz etkisinin olmayacağı,
IV.4. Taşınmaz satış istisnasının geçerli olması için taşınmazın şirketin aktifinde en az iki tam yıl kalması, bu sürenin hesabında tapu tescili dışında, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti, resmi kurum kayıtlarından alınacak bir belge ile bu sürenin ispat edilebilmesinin mümkün olacağı,
IV.5. İstisna uygulanabilmesi için satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmeyeceğinin bilinmesi gerekmektedir.
Dipnotlar:
[1] 05.12. 2017 tarihli ve 30261 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] Nakit olarak tahsil edilmese de her an nakde dönüştürülmesi kolay altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilebilmesi mümkündür. Ancak, bu kıymetlerin en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmesi gerekir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 09.03.2015 tarih ve 397 sayılı özelgesi)
[3] Satış bedelinin yarısının satıştan önce avans olarak alınması istisna uygulamasına engel teşkil etmez. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 17.02.2016 tarih ve 62030549-125[5-2015/213]-13117 sayılı özelgesi)
[4] 20.01.2011 tarih ve B.07.1.GİB.54.15.01-122-2010-4-1 sayılı özelgesi
[5] Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 03.04.2014 tarih ve 17192610-125[ÖZG-13-38]-92 sayılı özelgesi
[6] 09.07.2018 tarih ve E.624312 sayılı özelgesi
[7] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 18.08.2014 tarih ve 21152195-35-02-482
[8] Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 19.07.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-10-37-142 sayılı özelgesi
[9] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 23.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-703 sayılı özelgesi
[10] Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının 05.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.01-KV-20-185-102 sayılı özelgesi
[11] 03.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.18.01-003.01-619 sayılı özelgesi
[12] 18.08.2014 tarih ve 21152195-35-02-482 sayılı özelgesi
[13] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 28.05.2014 62030549-125[5-2013/405]-1474 sayılı özelgesi
[14] 02.02.2015 tarih ve 39044742-130-160 sayılı özelgesi
[15] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 31.01.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17.4-390 sayılı özelgesi
[16] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 04.05.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK-5-4-333 sayılı özelgesi
[17] 23.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-703 sayılı özelgesi
